（一）審計判斷研究歷程的總體回顧

　　早在50年代美國會計職業(yè)組織－美國注冊會計師協(xié)會和審計研究人員（比如，Mauts）已經(jīng)意識到了審計判斷對于審計工作的重要性，但并未引起審計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的廣泛重視，只有一些零星的研究，比如，Mauts（1959）以“證據(jù)、判斷和審計人員意見（‘Evidence，Judgment and the Auditors Opinion’）”為題的研究。進(jìn)入70年代，特別是1974年以后，審計判斷研究得到了前所未有的重視，步入了黃金時代，出現(xiàn)了大量的關(guān)于審計判斷的研究文獻(xiàn)，比如，Ashton（1974）的“一個內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗(yàn)研究”，Boatsman和Robertson（1974）的“選擇重要性判斷的政策運(yùn)用”，Ashton（1974）的“線索使用和專家判斷：獨(dú)立審計人員和其他人員判斷的比較”，Joyce（1976）的“審計程序計劃中的專家判斷”，Ashton（1980）的“審計人員內(nèi)部控制判斷的描述性模型：復(fù)制和擴(kuò)展等。此后的30年間，審計判斷成為審計研究的焦點(diǎn)，并成為審計研究中極具生命力的領(lǐng)域之一。之所以在70年代后審計判斷研究能夠得以迅速發(fā)展，其原因可以概括為：理論界的推動、實(shí)務(wù)界的需要和支持、恰當(dāng)方法的引入。具體而言主要是由于以下幾個方面：（1）美國會計學(xué)會（American Accounting Association，簡稱AAA）的會計評價基礎(chǔ)委員會（Committee on Accounting Valuation Bases），于1972年把心理學(xué)家布朗斯維克（Brunswik）的透鏡模型（Lens Model）引入會計和審計領(lǐng)域，為研究不確定情況下的審計人員如何做出判斷提供了有效的方法；（2）針對審計人員的訴訟案件急劇增加，迫使審計人員更加重視審計工作的有效性；（3）70年代以后，會計師事務(wù)所之間競爭加劇，使得審計人員更加重視審計工作效率；（4）學(xué)術(shù)界的推動，在1972和1974兩年間分別在堪薩斯（ Kansas）大學(xué)和伊利諾（Illinois）大學(xué)召開了審計學(xué)術(shù)會議，對審計判斷的研究起到了推波助瀾的作用；在70年代中期美國的南加利福尼亞大學(xué)在審計判斷方面研究興趣非常高，積極開展這方面的研究；（5）實(shí)務(wù)界的支持，1976年，皮特、馬威克、米切爾會計公司（Peat，Marwick，Michel and co.）出版了《審計研究的機(jī)會》（Research Opportunities in Auditing， 簡稱ROA）一書，同時建立了一個ROA研究的程序，它為致力于審計研究的學(xué)者提供基金、項(xiàng)目和資料，為審計判斷研究提供了便利的條件。Mock等（1993）指出，1970年以后審計判斷研究的大量涌現(xiàn)應(yīng)部分地歸功于畢馬威公司出版的《審計研究的機(jī)會》提供的基金的支持。此后，許多學(xué)者加入到了審計判斷研究的行列中，并為推動這一領(lǐng)域的研究做出了積極的貢獻(xiàn)。

　　80年代后，南加利福尼亞大學(xué)的Mock和南加利福尼亞大學(xué)審計判斷研討會再一次把審計判斷研究推向高潮。Mock是審計判斷研究的積極倡導(dǎo)者和實(shí)踐者，在他的推動下，于1983年召開了首次南加利福尼亞審計判斷研討會，以后每年召開一次。討論的內(nèi)容十分廣泛，判斷過程的特點(diǎn)、認(rèn)知心理學(xué)的方面、決策幫助（或支持）和判斷的信息經(jīng)濟(jì)方面、研究目標(biāo)、研究方法等。這一學(xué)術(shù)會議的舉行進(jìn)一步刺激了審計判斷的研究。80年代以后的大量有關(guān)判斷研究的學(xué)術(shù)文獻(xiàn)的出版，既進(jìn)一步強(qiáng)化了審計判斷研究的趨勢，也體現(xiàn)了審計判斷的研究成果。這些文獻(xiàn)包括：一些關(guān)于審計判斷和決策研究范式的書籍的出版（Ashton，1982，1983；Libby，1981；Ashton和Ashton，1995；Bell和Wright，1995；Trotan，1996）和一些對具體領(lǐng)域的主要的回顧性的文章（Libby和Lewis，1982；Joyce和Libby，1982；Felix 和Kinney，1982；Birnberg和Shields，1984；Solomon，1987；W.Wright，1988；Ashtonetal，1988；Dvis和Solomon，1989；Bonner 和Pennington，1991；Smith和Kida，1991；Libby和Luft，1993； Gibbins和Swieringa，1995；Solomon和Shields，1995；Rich，Solomon和Trotman，1997a，1997b；Trotman，1998，1999）正是由于實(shí)踐的需要和眾多理論、實(shí)務(wù)工作者的努力，時至今日，這一領(lǐng)域的研究依然方興未艾?？梢灶A(yù)見，在未來相當(dāng)長的一段時間內(nèi)，審計判斷仍然是審計研究中最具吸引力的研究領(lǐng)域。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，心理學(xué)的發(fā)展，特別是認(rèn)知心理學(xué)的發(fā)展，不斷為審計判斷研究提供新的理論，是推動審計判斷研究的不竭的動力。

　?。ǘ徲嬇袛嘌芯康闹饕I(lǐng)域及其狀況

　　1 國外審計判斷的研究領(lǐng)域及研究狀況

　　縱觀審計判斷研究5 的歷程，可以看出，審計判斷研究一直是圍繞著這樣四個主題：（1）描述審計人員是怎樣作出判斷和決策的？（2）審計人員怎樣才能更好地做出審計判斷和決策？（3）為改善審計判斷提供對策；（4）檢驗(yàn)與審計判斷和決策有關(guān)的認(rèn)知理論。為了便于總結(jié)以前的研究和指導(dǎo)進(jìn)一步研究，有些學(xué)者把以前的審計判斷進(jìn)行了更加詳細(xì)的分類，比如，Solomon和Shields 把它們分為5個方面：（1）政策捕捉研究（policy capturing studies）；（2）概率判斷研究（Probabilistic judgment studies）；（3）啟發(fā)式和偏誤研究（Heuristic2and2biases studies）；（4）認(rèn)知過程研究（Cognitive process studies）；（5）多人的信息加工研究（Multiperson information2process2 ing studies）。Troman（1998）將其概括為七個方面：（1）審計判斷政策捕捉；（2）信息加工過程中的啟發(fā)性和偏誤；（3）假設(shè)的產(chǎn)生、信息尋找和信息選擇（Hypothesis generation ，information search and information selection）；（4）知識和記憶（Knowledge and memory）；（5）集體決策（Group decision making）；（6）決策輔助工具（Decision aids）；（7）其他環(huán)境和激勵因素（Other environmental and motivational factor）。筆者主要采取后者的分類對以前的審計判斷研究加以回顧。

　?。?）審計判斷的理論定位和構(gòu)成要素的研究

　　尚德爾（Schandle，1978）在其所著的《審計理論－評價、調(diào)查和判斷》一書中首次把審計判斷作為審計理論結(jié)構(gòu)的要素來研究，把判斷與目的、標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)一起作為審計中的基本假設(shè)，并對審計判斷的原則和作為判斷過程的判斷標(biāo)準(zhǔn)、證據(jù)進(jìn)行了探討， 同時還對審計判斷的心理過程進(jìn)行了比較簡單的描述。尚德爾的研究顯然為以后審計判斷的研究奠定了基礎(chǔ)。

　?。?）審計判斷政策捕捉方面的研究

　　審計人員由于職業(yè)訓(xùn)練及工作經(jīng)驗(yàn)的累積，建立了審計職業(yè)知識，在面對問題時，他們就會從過去個人的職業(yè)知識中，搜尋問題與信息之間的關(guān)系，并據(jù)以作為判斷的依據(jù)， 這就是判斷政策（Libby，1985） .實(shí)質(zhì)上，判斷政策就是審計人員進(jìn)行判斷時所運(yùn)用的策略。審計判斷政策捕捉主要研究審計人員的判斷結(jié)果（即產(chǎn)出） 與所使用的線索之間的關(guān)系，分析審計人員在進(jìn)行判斷時所使用的策略。研究的問題主要包括：判斷的共識（Consensus）、線索的使用（Cue usage）、判斷的穩(wěn)定性（Stability）、判斷的自我洞察力（Self-insight）、判斷的準(zhǔn)確性（Accuracy）、判斷的一致性（Consistency）Ashton（1974）首次進(jìn)行這方面的研究，他以判斷企業(yè)工資子系統(tǒng)的內(nèi)部控制強(qiáng)度為題測試審計人員的判斷情況，結(jié)果顯示，審計判斷的長時期內(nèi)的一致性比較高。而后，這一研究方法被應(yīng)用于審計計劃判斷（Joyce，1976）；重要性判斷（Messier，1983）；會計信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的評估（Abdelkhalik，1983）；固有風(fēng)險（Colber，1988；Ashton，1985）；報告決策（Kida，1980）和分析性復(fù)核判斷（Brown和Slonmon，1991）專業(yè)經(jīng)驗(yàn)與重要性關(guān)系（林風(fēng)儀，2000）。

　?。?）信息加工過程中的啟發(fā)式方法和偏誤方面的研究

　　信息加工過程中的啟發(fā)式和偏誤研究，主要是在審計背景下研究Tversky和Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)的判斷中的“ 啟發(fā)式方法和偏誤（Heuristics-and-biases）”，以及Hogarth和Einhorn（1992）的信念調(diào)整模型（believe-adjustment model）。

　　根據(jù)啟發(fā)式方法和偏誤的觀點(diǎn)，人們在做出判斷時往往采用啟發(fā)式的方法，這是一種十分有用的判斷方式，但由于它往往忽視事件的基準(zhǔn)概率和先驗(yàn)概率的影響，就可能出現(xiàn)判斷錯誤。啟發(fā)式方法主要有三種：代表性啟發(fā)法（Representativeness heuristic）、可得性啟發(fā)法（Availability heuristic）、錨定和調(diào)整啟法（Anchoring and adjustment heuristic）。代表性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)樣本是否代表（或類似）總體來判斷其出現(xiàn)的概率，越有代表性的， 被判斷為越常出現(xiàn)；可得性啟發(fā)法是指人們傾向于根據(jù)一個客體或事件在知覺或記憶中的可得程度來評估其相對頻率，容易知覺到的會想起的被判定為更常出現(xiàn)；錨定和調(diào)整法是指以最初信息為參照來調(diào)整對事件的估計。大量的審計判斷研究對上述三種方法進(jìn)行了檢驗(yàn)。Joyce（1981a）、Uecker（1982）、Biggs和Wild（1985）分別對“ 錨定和調(diào)整法”進(jìn)行了驗(yàn)證，并提供了有經(jīng)驗(yàn)的人員運(yùn)用此法的證據(jù)。Joyce和Biddle（1981b）、Uecker和Kenney（1977）、Bamber（1983）、Hirst（1994）、Goodwin和Trotman（1996）等對代表性啟發(fā)法方法進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)：有經(jīng)驗(yàn)的審計人員在使用代表性啟發(fā)法時，同樣存在判斷偏誤。上述研究發(fā)現(xiàn)，啟發(fā)式和偏誤的方法被保守地運(yùn)用。

　　信念調(diào)整模型假定信念調(diào)整跟隨著一個錨定和調(diào)整過程。如果一個人有一個很強(qiáng)烈的初步的信念（比如，一個假設(shè)），當(dāng)他收到肯定否定信念的信息時，他的信念會相應(yīng)調(diào)整。Ashton和Ashton（1988）、Tubbs（1990）提供了肯定的證據(jù)，而Butt和Campbell卻沒有發(fā)現(xiàn)信念調(diào)整。

　?。?）假設(shè)的產(chǎn)生、信息搜尋和信息選擇

　　這一領(lǐng)域的研究的主要包括：影響信息搜尋的因素、最佳的信息搜尋模式、審計人員產(chǎn)生關(guān)于假設(shè)的能力、影響審計人員績效的因素、問題的結(jié)構(gòu)與被評估的據(jù)假設(shè)的證據(jù)選擇的影響、模型與人類對信息選擇和信息加工的績效的影響等（Trot man，1998）。

　?、?假設(shè)產(chǎn)生方面的研究假設(shè)產(chǎn)生方面的研究主要集中在分析性復(fù)核過程，研究的內(nèi)容有：審計人員具有的以前的關(guān)財務(wù)報表錯誤的知識對假設(shè)產(chǎn)生的作用（Libby，1985），審計人員的經(jīng)驗(yàn)對假設(shè)產(chǎn)生的重要影響（Bedar和Biggs，1991；Libby和Frederick，1990），復(fù)核過程對假設(shè)產(chǎn)生的影響（Ismail，1995）和假設(shè)的評估（Asare和Wright，1997）等。

　?、?信息搜尋方面的研究最早從事這方面研究的是Biggs和Mock（1983），他們以內(nèi)部控制為背景，檢驗(yàn)了審計人員的問題空間、信息的取得和信息的使用。以后有學(xué)者如Libby（1985）、Bedard和Biggs（1991）檢驗(yàn)了審計人員怎樣進(jìn)行分析性復(fù)核。

　?、?信息加工方面的研究Simnett和Trot man（1989）、Simnett（1996）對審計背景下的信息過程與信息選擇問題進(jìn)行了研究， 并發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計人員沒有能力選擇自己運(yùn)用的比率時，信息加工就變成了限制績效的因素。Smith（1996）指出，信息選擇的分布和信息加工過程可能受任務(wù)或決策者的特點(diǎn)的影響。

　?。?）審計判斷績效與知識、記憶的研究

　　對知識和記憶的研究起源于審計人員及會計事務(wù)所對審計績效的極大關(guān)注，在此是把知識和記憶作為審計判斷績效的影響因素來研究的。根據(jù)Einhorn和Hogarth（1981）、Libby（1983）的研究，審計判斷績效與知識和能力的關(guān)系如下：

　　業(yè)績=f（能力，知識，環(huán)境和激勵）

　　Libby（1995）構(gòu)建了反映經(jīng)驗(yàn)、能力、知識和績效之間的關(guān)系模型，詳細(xì)描述了四者間的關(guān)系：經(jīng)驗(yàn)和能力影響知識，知識和能力又影響績效。而后，Libby（1997）把能力擴(kuò)展為包括知識管理要素。在過去的16年的研究中，有很大一部分研究了上述等式的后三個因素，其中重點(diǎn)主要集中在知識與記憶與判斷績效之間的關(guān)系及經(jīng)驗(yàn)在工作安排上的重要性。最近，關(guān)于不同經(jīng)歷導(dǎo)致的審計人員的知識的差異與審計績效之間的關(guān)系、獲取知識的方式等方面的研究受到研究者的格外重視，即不同水平和不同經(jīng)驗(yàn)的審計人員是怎樣進(jìn)行信息的編碼、儲存和提取的，知識結(jié)構(gòu)的不同與判斷績效的不同是怎樣的關(guān)系。比如Choo和Trotman（1991）、Nelson（1993）、Heiman Hoffman和Libby（1994）、Tan和Kao（1999）等。

　?。?）影響審計判斷績效的環(huán)境因素

　　一些環(huán)境因素對審計判斷績效存在著影響。這些因素包括客戶的激勵因素、責(zé)任因素、審計任務(wù)的重復(fù)頻率因素、審計人員壓力因素。對激勵因素的影響的研究的核心問題是：激勵因素怎樣影響審計判斷績效。Hackenbrack和Nelson（1996）在這方面進(jìn)行了探索，發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計人員面臨一項(xiàng)客戶的激勵時，會出現(xiàn)與激勵相符的—允許客戶采用激進(jìn)的報告方法的行為。對于責(zé)任因素研究的主要問題是：審計人員判斷的業(yè)績是否受復(fù)核人的影響，或受自己需要向他人證明自己的某些判斷的影響。Peecher（1996）等進(jìn)行了這方面的研究。審計任務(wù)的重復(fù)頻率對審計判斷績效的影響研究的核心問題是：審計人員連續(xù)重復(fù)地參加某一審計任務(wù)是否會影響審計判斷績效。Tan（1995）的研究證明，審計人員的輪換有助于審計人員關(guān)注與以前年度評估不一致的當(dāng)前情況（Ashton，1999）。審計人員壓力對審計判斷質(zhì)量方面的研究主要集中于：審計任務(wù)總是有一定的時間限制的，這種時間限制是否會影響審計判斷的績效。時間壓力一方面來自于審計服務(wù)市場的激烈競爭，要求審計人員提高審計效率，降低成本，另一方面來自于客戶。McDaniel（1990）就研究了上述問題。

　　（7）集體判斷方面的研究

　　早期的研究主要是比較單獨(dú)的、互動型的和組合型團(tuán)組的績效（比如Schultz和Reckers，1981；Solonmon，1982；Trotman，Yetton和Zimmer，1983），結(jié)果發(fā)現(xiàn)：三種形式的團(tuán)組都優(yōu)于審計人員的單獨(dú)判斷，但三種形式團(tuán)組的審計判斷績效并無顯著差異。Trotman（1985）以更加復(fù)雜的背景進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)：復(fù)核型審計團(tuán)組和互動型審計團(tuán)組的判斷績效明顯優(yōu)于組合型團(tuán)組和個人審計績效。最近的研究已經(jīng)轉(zhuǎn)向何種環(huán)境因素和復(fù)核人員的個性有可能改善審計判斷績效，及其改善來源（比如，Ramsay，1994；Rich，Solomon和Trotman ，1997等）。此外，Rich，Solomon和Trotman，1997a，1997b）從勸說的角度描述復(fù)核過程，提出了審計復(fù)核模型，并研究了環(huán)境因素和復(fù)核者的個性對復(fù)核者進(jìn)行審計判斷的影響。

　?。?）決策輔助工具方面的研究

　　審計決策輔助工具研究的目的在于克服人類的判斷中的缺陷。審計決策輔助工具包括簡單輔助決策工具和專家系統(tǒng)。此領(lǐng)域的研究主要集中于四個方面：①決策輔助工具對審計人員判斷的影響，比如，Einhorn（1972），Libby和Libby提供了積極的證據(jù)，但也有些研究者提供了反向的證據(jù)，比如，Kachelmeier和Messier（1990），Ashton（1990），但這些反向的證據(jù)并沒有影響會計公司對決策輔助工具的開發(fā)，因此，需要謹(jǐn)慎地加已解釋；②決策輔助工具對會計公司的影響，William和Messier認(rèn)為決策輔助工具的使用會對審計技術(shù)結(jié)構(gòu)化、決策輔助工具的開發(fā)和執(zhí)行、法律責(zé)任等產(chǎn)生影響；③決策輔助工具的開發(fā)，統(tǒng)計抽樣技術(shù)和其他統(tǒng)計工具的使用就是簡單的決策輔助工具開發(fā)的一個例證，近年來，審計專家系統(tǒng)的開發(fā)方面得到了重視。

　　2 我國審計判斷的研究狀況

　　近年來隨著注冊會計師審計風(fēng)險的增大和訴訟案件的激增，審計判斷問題正在引起我國審計理論界的關(guān)注，并已出現(xiàn)了一些相關(guān)的研究，主要包括：審計判斷的含義、特征、類別作用、審計判斷的過程、內(nèi)容、影響因素（秦榮生，1999； 劉國常，1999；肖文八、程慶，2000；張彤，2001）；審計判斷與審計風(fēng)險、審計責(zé)任的關(guān)系（謝志華，2000）；股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計判斷（陳敏，2001）。盡管這些研究僅僅是初步的，但它標(biāo)志著我國審計判斷的研究已經(jīng)起步。

　　二、審計判斷研究中的不足及未來研究方向

　　西方國家對于審計判斷研究的歷史比較長，取得了豐碩的成果，無論是對豐富審計理論還是對提高審計人員的判斷水平都起到了十分重要的作用。特別值得稱道的是，在審計判斷的研究中積極借鑒認(rèn)知心理學(xué)的研究成果，拓展了審計的研究領(lǐng)域。與此同時，我們還必須看到，以往的研究中還存在著明顯的不足，主要表現(xiàn)在：

　?。?） 沒有形成系統(tǒng)的審計判斷理論。從以往的審計判斷的研究來看，盡管內(nèi)容很豐富，但很零散，沒有形成一個完整的體系。

　?。?） 孤立地研究判斷主體的行為。在以前的研究中，基本上是把審計人員作為一個孤立的主體來研究他們的判斷行為，沒有考慮審計人員與任務(wù)、環(huán)境之間的互動對審計判斷的影響，有可能影響研究結(jié)論的客觀性。

　?。?） 基本上是在驗(yàn)證心理學(xué)的理論。以前的大量的審計判斷文獻(xiàn)研究的是在審計背景下檢驗(yàn)了心理學(xué)，特別是認(rèn)知心力學(xué)的理論，形成的審計判斷自己的理論則比較少。

　?。?） 對審計斷過程描述研究的多，而對如何改善審計判斷研究的少。

　　根據(jù)以上分析，從總體上看，前述文獻(xiàn)回顧中所提到的八個方面仍是審計判斷研究的主要領(lǐng)域，但在研究過程中還應(yīng)增加以下幾個方面的內(nèi)容：（1）借鑒其他學(xué)科的理論形成審計判斷理論體系；（2）從人、任務(wù)和環(huán)境互動的視角研究審計判斷的問題，尤其是要研究責(zé)任、激勵等環(huán)境因素對審計判斷績效的影響；（3）把個人判斷與組織、市場行為結(jié)合起來研究；（4）加強(qiáng)改善審計判斷的研究。從研究方法上來看，以往的審計判斷研究基本上采用實(shí)驗(yàn)研究的方法，在未來的審計判斷研究中應(yīng)積極采用實(shí)地研究的方法，因?yàn)閷徲嬇袛喈吘故窃趶?fù)雜的真實(shí)環(huán)境下做出的判斷。

　　我國關(guān)于審計判斷的研究剛剛開始，但我國注冊會計師所處的獨(dú)特的環(huán)境為我國審計判斷的研究提供了非常好的機(jī)會。正如Trotman所指出的，在中國，審計職業(yè)的地位還在轉(zhuǎn)變，這就為中國的研究人員提供了一個將審計背景中的各項(xiàng)獨(dú)特的制度、經(jīng)濟(jì)和社會因素進(jìn)一步加以結(jié)合的絕妙機(jī)會。因此，我們認(rèn)為，在中國的背景下研究上述所列的八個方面的問題是有益的，但就目前來看，主要應(yīng)該研究以下幾個方面問題：（1）審計判斷的基本理論；（2）注冊會計師進(jìn)行審計判斷的主要領(lǐng)域；（3）審計判斷的評價，尤其是審計判斷一致性的研究；（4）我國注冊會計師與“五大”等西方國家的注冊會計師在審計判斷質(zhì)量上的差異其原因；（5）審計判斷的主要影響因素及改善措施；（5）審計判斷輔助工具的開發(fā)與應(yīng)用。從研究方法上來看，我們認(rèn)為可以采用規(guī)范研究、試驗(yàn)研究、實(shí)地研究等多種方法?？傊?，在我國，審計判斷研究有著十分廣闊的前景。