前言
    
　　所謂審計失敗，一般是指注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表有虛假不實(shí)情況，卻仍表示干凈的意見。審計失敗可能來自于錯誤或舞弊，或兩者兼而有之。在美國有一半的控告簽字注冊會計師的法律案件屬于被查公司涉及舞弊；而管理階層舞弊又占絕大多數(shù)。因此，注冊會計師的簽字品質(zhì)普受懷疑；各方面均責(zé)求注冊會計師更加嚴(yán)格執(zhí)行審計工作，或者抱持更高程度的專業(yè)懷疑。
    
　　根據(jù)美國Treadway Commission對財務(wù)報告虛假所做的研究結(jié)果，發(fā)現(xiàn)下列重要事實(shí)：
　
　　·44%的財務(wù)報告虛假……發(fā)生于面臨一般景氣衰退的產(chǎn)業(yè)。
    
　　·87%…涉及財務(wù)揭露事項(xiàng)的操縱……最常用的技巧包括：不適當(dāng)?shù)氖找娲_認(rèn)方法(47%)，蓄意地多計資產(chǎn)(38%)，及不適當(dāng)?shù)貙?dāng)期費(fèi)用加以遞延(16%)。    
    
　　·在45%控告注冊會計師的案件中，證管會發(fā)現(xiàn)由于公司內(nèi)部控制失靈而導(dǎo)致有舞弊存在。其中有許多案例，公司本有健全的內(nèi)部會計控制制度，但是這些制度卻受到高級管理階層的藐視或逾越，以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。
    
　　一般而言，主管機(jī)關(guān)無不強(qiáng)烈要求公司改善其內(nèi)部控制，但是對于霸道或跋扈的管理階層而言，再完善的控制制度也難有成效。Treadway Commission研究報告指出：
    
　　·17%對公開上市公司的指控案件，顯示管理階層對簽字注冊會計師作不實(shí)的陳述或聲明。
    
　　·證管會調(diào)查公開上市公司財務(wù)報告虛假案件，發(fā)現(xiàn)有66%涉及公司高級管理階層。
    
　　·66%對簽字注冊會計師的控訴案件，顯示審計人員未搜集充分而適合的證據(jù)。
    
　　·36%對簽字注冊會計師的控訴案件，顯示審計人員對于審計過程所發(fā)現(xiàn)的警訊或紅旗，未能提高警覺或產(chǎn)生足夠的專業(yè)懷疑。
    
　　根據(jù)Richard W. Kreutzfeldt and Wanda A. Wallace兩位作者的研究，最常見的財務(wù)報表虛假涉及應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)付帳款及應(yīng)計負(fù)債。

　　判斷錯誤及對會計原則了解不夠產(chǎn)生許多問題。判斷評估錯誤常見于壞帳準(zhǔn)備的計提；會計原則應(yīng)用不當(dāng)常見于存貨和固定資產(chǎn)處理。遺漏的錯誤最常見，因此審計人員必須應(yīng)用更有效的審計程序，終能加以發(fā)現(xiàn)。

　　審計失敗的肇因
    
　　注冊會計師從事財務(wù)簽字，未能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存有重大虛假不實(shí)，原因錯綜復(fù)雜。一般而言，可歸納為下列幾方面的因素：

　　專業(yè)的及個人的缺失
    
　　1.審計人員未能認(rèn)清超然獨(dú)立審計人員在經(jīng)濟(jì)社會所扮演的角色。
    
　　2.未能嚴(yán)格遵守外勤準(zhǔn)則對于計劃及督導(dǎo)、了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)及證據(jù)搜集的基本要求。
    
　　3.未能保持審計工作的機(jī)警性；輕易接受客戶所做的解釋。
    
　　4.違反某些特定審計準(zhǔn)則的要求，例如接受新客戶之前，未能與前任會計聯(lián)系以了解有無任何會計審計問題的爭議存在。
    
　　5.對于資料處理欠缺基本的了解，尤其是以電腦代替人工所做的快速及大量的資料處理。

　　對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營了解不夠
    
　　1.對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營欠缺充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，例如金融、保險或高科技的電子產(chǎn)業(yè)。美國許多儲貸銀行(Savings & Loans Banks)倒閉，究其原因有很多情況可歸責(zé)于簽字注冊會計師對這些儲貸銀行的經(jīng)營政策及程序、產(chǎn)業(yè)特性、放款損失評估及資產(chǎn)負(fù)債表外作業(yè)控制的了解不夠深入。
    
　　2.對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以致于對經(jīng)濟(jì)及產(chǎn)業(yè)情況認(rèn)識不夠，以及對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺。
    
　　3.對于客戶的高級管理階層過去的背景了解不夠。這些高階主管過去可能犯案或有其他不良記錄，容易故態(tài)復(fù)萌。
    
　　4.對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對最高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤。
    
　　5.對于客戶經(jīng)營環(huán)境的了解不夠。例如，在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達(dá)成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標(biāo)而虛報其業(yè)績；或故意隱藏其已達(dá)成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力。
    
　　6.對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠。
    
　　7.對管理階層的陳述及聲明給予過分的信賴。
    
　　8.對客戶其他人員、主管機(jī)關(guān)或供應(yīng)商的某些報告未加以研究或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機(jī)關(guān)的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。
    
　　9.對于客戶內(nèi)部審計部門成立的宗旨及績效，缺乏充分認(rèn)識。臺灣審計準(zhǔn)則公報第25號要求審計人員對內(nèi)部審計功能及作業(yè)取得必要的了解。

　　審計程序不妥
    
　　1.未能妥當(dāng)應(yīng)用分析性程序。實(shí)際上，分析性程序通常都采用一些財務(wù)比率作為分析工具。根據(jù)研究，除非客戶資訊系統(tǒng)健全以及審計人員有充分的商業(yè)常識，分析性程序的作用不大。有些研究報告支持對客戶營運(yùn)資料或外部資料，如能加以妥當(dāng)使用，配合審計人員對客戶業(yè)務(wù)經(jīng)營的充分了解，確能改善審計人員檢查財務(wù)報告不實(shí)表達(dá)的能力。
    
　　2.面談技巧不足。通常審計人員對于客戶制度的了解或問題澄清，是通過面談方式向公司有關(guān)經(jīng)辦人員取得。由于一般會計師事務(wù)所并不重視面談技巧，除合伙人及經(jīng)理人員經(jīng)驗(yàn)較為成熟外，助理人員所受有關(guān)面談的訓(xùn)練極為有限。因此，很容易變成會話式審計(Converstional audit)，使審計流于形式。因此，如欲達(dá)到目的，必須慎選面談?wù)呒白⒅孛嬲劶记?。有?jīng)驗(yàn)人員就像杰出的調(diào)查員一樣，善于察顏觀色，很容易找出破綻或發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。
    
　　3.未能洞悉如何將商業(yè)經(jīng)營活動加以串連。通常審計人員利用流程圖描述公司的作業(yè)流程，但卻未能適當(dāng)加以解釋，尤其是流程圖是由他人或電腦繪制的。有經(jīng)驗(yàn)的審計人員應(yīng)能從流程圖看出作業(yè)處理過程的重大缺失，而決定采取適當(dāng)?shù)膶徲嫵淌健?br>    
　　4.不適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?；在錯誤的時間及地點(diǎn)執(zhí)行錯誤的程序；使用錯誤的證據(jù)或證據(jù)使用的方法錯誤。例如，有一位作弊者指稱他利用資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的現(xiàn)金證明應(yīng)收帳款的有效性；審計人員并未查證該現(xiàn)金是如何收取，以為有現(xiàn)金入帳即代表有應(yīng)收帳款的存在事實(shí)。再如，帳上記錄的一筆未經(jīng)正式訂貨程序的銷售，貨品的單價相當(dāng)高而量輕，經(jīng)由海運(yùn)送交國外顧客。審計人員因只檢查裝運(yùn)文件以證明貨物所有權(quán)已移轉(zhuǎn)及存貨已經(jīng)出庫，故未出現(xiàn)疑點(diǎn)。如果審計人員曾經(jīng)詢問何以選擇以海運(yùn)方式送交價高量輕的貨品，他就不可能會承認(rèn)帳上所記載的銷售。
    
　　5.執(zhí)行內(nèi)部控制測試不當(dāng)。例如，審計人員對于測試結(jié)果所發(fā)現(xiàn)的例外情況未能適當(dāng)?shù)丶右韵鄳?yīng)處理，因?yàn)樗睦锘旧舷Ｍ?nbsp;測試結(jié)果應(yīng)證實(shí)內(nèi)部控制功能良好(這種情況統(tǒng)計學(xué)家稱為Anchoring)。內(nèi)部控制測試的目的在于減少證實(shí)測試性質(zhì)、時機(jī)及程度，但是審計人員大多受限于時間預(yù)算，希望其測試結(jié)果支持原有內(nèi)部控制良好的假設(shè)或見解，即使遇有例外情況，也難以堅持?jǐn)U大樣本審計，因?yàn)檫@樣做可能會超出時間而影響其工作考績。
    
　　6.過度機(jī)械式地信賴內(nèi)部審計人員的工作。內(nèi)部審計固為內(nèi)部控制的重要一環(huán)，但是審計人員應(yīng)確實(shí)評估內(nèi)部審計人員的客觀性及實(shí)際作業(yè)績效，適當(dāng)利用內(nèi)部審計人力，將焦點(diǎn)置于風(fēng)險較高的區(qū)域。
    
　　7.未能利用營運(yùn)活動的有關(guān)資訊印證或確認(rèn)財務(wù)資訊的可靠性

　　事務(wù)所內(nèi)部的管理問題
    
　　1.合伙人及經(jīng)理人員未投入足夠的時間于所承辦的簽字案件。
    
　　2.將重要工作授權(quán)給職級較低或訓(xùn)練不足的人員。
    
　　3.由于人員變動過度頻繁，導(dǎo)致經(jīng)常指派新人參與審計工作。
    
　　4.如期提出審計報告的壓力。
    
　　5.控制審計時間不超出預(yù)算的壓力。
    
　　6.在執(zhí)行審計過程，未能對助理人員給予有效的或適時的督導(dǎo)或品質(zhì)管制。
    
　　7.審計團(tuán)隊(duì)上下之間溝通不良。
    
　　8.對不同產(chǎn)業(yè)，尤其是特殊產(chǎn)業(yè)欠缺專精。

　　改進(jìn)之道
    
　　為了避免審計失敗，焦點(diǎn)不在于制定更多的規(guī)則，而是應(yīng)該對已經(jīng)存在的一些經(jīng)驗(yàn)法則，切實(shí)反省，身體力行。根據(jù)上述對審計失敗的分析，改善審計工作績效的重點(diǎn)應(yīng)包括下列：
    
　　1.保持審計的專業(yè)懷疑心態(tài)(Attitude of professional skepticism)，并克服希望避免麻煩的潛意識。
    
　　2.對一般公認(rèn)及特定的審計準(zhǔn)則要嚴(yán)加遵守并予以忠實(shí)解釋。
    
　　3.更加了解資料處理流程，以便掌握制度及其控制，并利用電腦工具達(dá)成更有效的審計工作。
    
　　4.基于整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，并以商業(yè)經(jīng)營者的觀點(diǎn)去了解客戶的產(chǎn)業(yè)、業(yè)務(wù)經(jīng)營及相關(guān)制度。
    
　　5.更加熟悉客戶的產(chǎn)品、制造、設(shè)備及相關(guān)的安全措施。
    
　　6.對客戶的高級管理階層應(yīng)持懷疑的態(tài)度，尤以對其以前的經(jīng)歷欠缺認(rèn)識者為先。
    
　　7.對客戶的控制環(huán)境要予以更切實(shí)評估；對客戶最高管理階層的經(jīng)營理念及作風(fēng)以及營運(yùn)單位人員的心聲應(yīng)更加留意。
    
　　8.于檢查其他審計報告及對其所含的警訊發(fā)現(xiàn)可疑或特殊之處，應(yīng)抱持好問與慎思明辨。
    
　　9.正確認(rèn)識及善加利用內(nèi)部審計人員的工作。
    
　　10.對分析性復(fù)核程序妥予應(yīng)用。
    
　　11.避免受先前既定認(rèn)知(Anchoring)的影響，尤其是當(dāng)評估內(nèi)部控制制度結(jié)果作為結(jié)論時。
    
　　12.在已有證據(jù)之下，考慮采取更有遠(yuǎn)見的證實(shí)性測試審計程序。
    
　　13.更加重視把焦點(diǎn)置于事務(wù)所內(nèi)部的管理。例如，合伙人及經(jīng)理人員更及時參與第一線的作業(yè)，對重要產(chǎn)業(yè)的專精，及注意審計過程的品管等。

　　錯誤與舞弊
    
　　任何經(jīng)過審計的財務(wù)報表仍可能存有不實(shí)表達(dá)的情形。例如銀行不良貸款的備抵壞帳估計可能偏低，買賣業(yè)的倉庫存貨可能被偷，屬于未來期間的收益可能提前被確認(rèn)，這些情況可能導(dǎo)致財務(wù)報表的不實(shí)表達(dá)。

　　舞弊是一個廣泛的法律觀念，但就審計人員而言，其所關(guān)心的是導(dǎo)致財務(wù)報表重大不實(shí)表達(dá)的欺詐行為。從事財務(wù)報表審計時，審計人員所考慮的兩種舞弊行為是：(1)虛假的財務(wù)報告(Fraudulent financial reporting)；(2)侵占或挪用資產(chǎn)(Misappropriation of assets)。虛假的財務(wù)報告與挪用資產(chǎn)不同，前者通常是由管理階層作弊，目的在于欺騙財務(wù)報表使用者，后者通常是由一般員工所為，目的在于使公司財務(wù)受損。兩種形態(tài)的舞弊不盡然會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)個體的財務(wù)報表有重大不實(shí)表達(dá)。
    
　　注冊會計師的審計工作，固難保證財務(wù)報表的不實(shí)表達(dá)一定會被查出，但在擬訂審計計劃時，應(yīng)考慮可能的錯誤與舞弊的風(fēng)險，并于審計過程中對顯示可能的舞弊情況，提高警覺并予適當(dāng)處理。