一、上市銀行年報(bào)境內(nèi)外審計(jì)差異的現(xiàn)狀分析

　　根據(jù)已經(jīng)公布的2000年度和2001年度審計(jì)報(bào)告，筆者發(fā)現(xiàn)深圳發(fā)展銀行、浦東發(fā)展銀行和民生銀行三家上市銀行的境內(nèi)外審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在著很多不同。下面將這三家上市銀行的主要會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以便于進(jìn)一步分析雙重審計(jì)存在的主要差異和造成這些差異的主要原因。

　　由于境內(nèi)外審計(jì)差異集中在構(gòu)成利潤表的會計(jì)科目上，因此筆者以凈利潤作為主要的分析對象進(jìn)行詳細(xì)分析。

　　從上表看出：境內(nèi)外雙重審計(jì)差異主要集中在反映經(jīng)營情況的項(xiàng)目上，由此產(chǎn)生的凈利潤的差異總額2001年總計(jì)為-104412千元，遠(yuǎn)低于2000年的-552101千元。但是從影響差異的項(xiàng)目上看，2001年卻新增加了衍生金融工具。外幣末分配利潤折算差和交易證券3項(xiàng)。

　　二、上市銀行境內(nèi)外審計(jì)差異原因分析

　　造成境內(nèi)外雙重披露差異的項(xiàng)目包括會計(jì)政策差異、會計(jì)估計(jì)差異和由此產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用影響。會計(jì)政策差異又具體包括表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限、開辦費(fèi)的攤銷期限和拆放同業(yè)利息收入及部分短期投資收益的核算原則等等。而會計(jì)估計(jì)差異則主要體現(xiàn)在貸款呆賬準(zhǔn)備金上。

　　1、例息收入的核算期限和核算原則。這一點(diǎn)浦東發(fā)展銀行連續(xù)兩年都有出現(xiàn)，2000年為102631千元，2001年為103206千元，雖然這兩年的數(shù)額相差不大，但在這兩年差異合計(jì)中所占的比例卻有所提高，由2000年的18.59％躍到2001年98.84％，成為2001年三家上市銀行雙重審計(jì)差異中的主要影響因素。從利息收入的核算期限的境內(nèi)外規(guī)定上看，境內(nèi)報(bào)表按財(cái)政部《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定》（財(cái)會［2000」20號）和財(cái)政部《關(guān)于金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知》（財(cái)會[2001]25號）的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量，“貸款到期（含展期）90天及以上尚未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算；已計(jì)提的應(yīng)收本收利息收入，在貸款到期90天后仍未收回時(shí)，或在應(yīng)收未收利息，逾期90天后仍未收到時(shí)，沖減當(dāng)期利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。表外核算的應(yīng)計(jì)利息，在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)為收款期的利息收入?！本惩庋a(bǔ)充報(bào)表則是“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入當(dāng)期利息收入，納入表外核算”。相比之下，三家上市銀行執(zhí)行的政策比國際上的通行作法更加謹(jǐn)慎。從利息收入的核算原則上看，國際會計(jì)準(zhǔn)則按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；而浦東發(fā)展銀行是按收付實(shí)現(xiàn)制核算，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2、開辦費(fèi)的攤銷期限。我國對于開辦費(fèi)的處理，2000年是從開始經(jīng)營的當(dāng)月起以直線法按5年平均攤銷；而從2001年開始，則是從開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起計(jì)入當(dāng)期損益，一次攤銷完畢。國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是當(dāng)年一次攤銷。我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定開辦費(fèi)的攤銷期限，已經(jīng)與國際會計(jì)準(zhǔn)則接近。民生銀行在這個(gè)項(xiàng)目上2001年出現(xiàn)了-14266千元的差異，這是因?yàn)榫硟?nèi)報(bào)表只對已經(jīng)開業(yè)新設(shè)機(jī)構(gòu)的開辦費(fèi)在開業(yè)當(dāng)月計(jì)入當(dāng)期損益，境外報(bào)表則將全部的開辦費(fèi)（包括已經(jīng)開業(yè)和尚未開業(yè)的新設(shè)機(jī)構(gòu)）直接計(jì)入當(dāng)月?lián)p益，從而造成了這項(xiàng)差異。由此看來，雖然對于開辦費(fèi)攤銷期限的處理境內(nèi)外已經(jīng)相似，但是關(guān)于具體細(xì)節(jié)的劃分兩者仍然存在部分差異。

　　3、衍生金融工具的核算。衍生金融工具核算對于凈利潤差異的影響是2001年年報(bào)中反映出的新現(xiàn)象。深圳發(fā)展銀行因此產(chǎn)生的影響為90千元，浦東發(fā)展銀行是213千元，此項(xiàng)影響只占總差異額的-0.29％。國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則對衍生金融工具按實(shí)際收付金額計(jì)價(jià)，并在資產(chǎn)負(fù)債表外披露其名義價(jià)值和公允價(jià)值，待到正式交割時(shí)再確認(rèn)損益。而國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是“衍生金融工具，包括遠(yuǎn)期外匯合同和匯率及利率互換合同，均以公允價(jià)值列示。衍生金融工具的公允價(jià)值是從市場標(biāo)價(jià)或現(xiàn)金流量折規(guī)模型中獲得，兩者之采用取決于其適合性。所有的公允價(jià)值為正的衍生金融工具確認(rèn)為資產(chǎn)，為負(fù)數(shù)的確認(rèn)為負(fù)債。已實(shí)現(xiàn)及本實(shí)現(xiàn)收益和損失確認(rèn)為凈交易收入”。境內(nèi)外關(guān)于衍生金融工具核算原則的差異主要是其計(jì)價(jià)的差異。

　　4.交易證券的核算原則。本差異同樣只存在浦東發(fā)展銀行2001年年報(bào)上，差異數(shù)額是37629千元，占總差異額的-36.04％。對于交易證券，國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“交易證券是指為了從價(jià)格的短期波動中獲利而購置的交易式證券。交易證券以初始成本確認(rèn)，隨后重新計(jì)量至公允價(jià)值”。而按照國會計(jì)準(zhǔn)則，交易證券是采用成本與市價(jià)孰低法核算的。

　　5、外幣未分配利潤折算原則。此差異只出現(xiàn)在深圳發(fā)展銀行的2001年年報(bào)上，數(shù)額只有-370千元，占總差異額的0.35％。產(chǎn)生這一差異是由于按照國際會計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)，外幣末分配利潤要列入當(dāng)期損益；而國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定直接列入年初末分配利潤。

　　6、長期投資減值準(zhǔn)備核算方法。這個(gè)差異主要出現(xiàn)在民生銀行的年報(bào)上，2000年為8551千元，2001年為-26431千元；兩年各占總差異額的-1.55％和25.31％。根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定“長期投資減值準(zhǔn)備按年未長期投資及一年內(nèi)到期的長期投資扣除國債投資后余額的1％計(jì)提”；而國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為“長期證券投資以其購入成本并調(diào)整溢價(jià)或折價(jià)攤銷及扣除長期性貶值準(zhǔn)備后的凈額列示。當(dāng)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，資產(chǎn)已經(jīng)減值。按歷史成本原則入賬的資產(chǎn)，減值損失按資產(chǎn)賬面價(jià)值與以實(shí)際利率計(jì)算的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流的凈現(xiàn)值之差計(jì)算。金融資產(chǎn)的可收回金額為對類似資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流按當(dāng)前市場利率進(jìn)行貼現(xiàn)的金額”；并不計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備金。所以，2000年民生銀行產(chǎn)生了8551千元的差異。而2001年的26431千元差異是由于民生銀行認(rèn)為它的長期技資大部分是金融債券投資，預(yù)計(jì)在持有期間不會發(fā)生減值，就將2000年末長期投資準(zhǔn)備的余額26431千元在報(bào)告期內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。又因?yàn)榫惩鈭?bào)表以前沒有提取這項(xiàng)準(zhǔn)備金，所以轉(zhuǎn)回金額為零。

　　7.貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提。由于三家上市銀行因?yàn)橘J款呆賬準(zhǔn)備金的提取所造成的差異，在2000年達(dá)到了520281千元，達(dá)到總額552101千元的94.24％。造成如此懸殊差別的主要原因在于境內(nèi)境外對呆賬準(zhǔn)備金應(yīng)提取金額的認(rèn)識存在差異。以2000年為例，在這一年度提取一般準(zhǔn)備后，呆賬準(zhǔn)備金額已經(jīng)達(dá)到了470000千元，高于公司會計(jì)人員按信貸資產(chǎn)5級分類測算應(yīng)提取的呆賬準(zhǔn)備金340000千元，因此民行銀行在2000年度不再另行提取呆賬準(zhǔn)備；而境外會計(jì)師則認(rèn)為：基于穩(wěn)健性原則，應(yīng)在報(bào)告期期初增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備605000千元，報(bào)告期內(nèi)增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備325000千元。由此造成境外審計(jì)的年度利潤總額比境內(nèi)審計(jì)利潤減少355000千元，凈利潤減少325000千元，總資產(chǎn)減少688000千元。浦東發(fā)展銀行也存在類似的情況，境內(nèi)會計(jì)師按照信貸資產(chǎn)5級分類測算后，僅計(jì)提276000千元呆賬準(zhǔn)備金，而境外會計(jì)師則認(rèn)為應(yīng)計(jì)提492000千元。根據(jù)2000年12月證監(jiān)會發(fā)出的通知，要求上市銀行對于信貸資產(chǎn)按5級分類計(jì)提呆賬準(zhǔn)備金。在這一點(diǎn)上，上市銀行的國內(nèi)規(guī)定已經(jīng)與國際會計(jì)準(zhǔn)則一致。但是由于沒有規(guī)定具體的5級分類計(jì)提的比例，因此銀行會計(jì)人員判斷5級分類的標(biāo)準(zhǔn)、以及按5級分類標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的貸款呆賬準(zhǔn)備比例不同，三家上市銀行的貸款呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例各不相同，而且在兩年間同一銀行的計(jì)提比例也有所變化，從而導(dǎo)致境內(nèi)境外審計(jì)的巨大差異。與民生銀行。浦東發(fā)展銀行相比，深圳發(fā)展銀行由于其會計(jì)人員本著謹(jǐn)慎性原則，足額提取呆賬準(zhǔn)備金，其境內(nèi)境外審計(jì)結(jié)果基本相同，境外會計(jì)師僅增加計(jì)提呆賬準(zhǔn)備5646千元；但是，由于該項(xiàng)會計(jì)政策而產(chǎn)生的追溯調(diào)整，使境內(nèi)境外審計(jì)數(shù)的差異較大。境外會計(jì)師認(rèn)為年初應(yīng)增加呆賬準(zhǔn)備1043000千元，這構(gòu)成了境內(nèi)境外會計(jì)師對凈資產(chǎn)審計(jì)數(shù)的主要差異。

　　正因?yàn)?000年年報(bào)在貸款呆賬準(zhǔn)備金境內(nèi)外審計(jì)上所表現(xiàn)出來的會計(jì)估計(jì)的巨大差異，我國證監(jiān)會和財(cái)政部在2001年分別頒發(fā)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第5號——分別按國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告差異及其披露》（證監(jiān)會字［2001］60號）及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》（財(cái)會字［2001］7號）。依據(jù)我國證監(jiān)會關(guān)于“同一管理層對同一會計(jì)期間內(nèi)的同一事項(xiàng)不能做出不同的會計(jì)估計(jì)，因而就同一事項(xiàng)，兩份財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)存在會計(jì)估計(jì)差異”的規(guī)定和財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，三家上市銀行都將2000年境內(nèi)外呆賬準(zhǔn)備差異作為境內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告估計(jì)不足，對2000年境內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告中的貸款呆賬準(zhǔn)備金年初余額及2000年計(jì)提凈額在2001年的報(bào)告期內(nèi)進(jìn)行了相應(yīng)地調(diào)整，使境內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的貸款呆賬準(zhǔn)備金額數(shù)額與境外財(cái)務(wù)報(bào)告的呆賬準(zhǔn)備金數(shù)額一致。而且，除了對2000年末境內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告的呆賬準(zhǔn)備金差異在2001年度進(jìn)行追溯調(diào)整外，三家上市銀行的2001年境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中的貸款呆賬準(zhǔn)備也是完全一致的。