審計(jì)取證模式在近一個(gè)世紀(jì)經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段、制度基礎(chǔ)審計(jì)階段及風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)階段。在此基礎(chǔ)上，審計(jì)取證模式現(xiàn)已發(fā)展到第四個(gè)階段——分析審計(jì)階段。每一種審計(jì)取證模式的改進(jìn)和提高，不僅僅是實(shí)施審計(jì)工作基本技術(shù)手段的發(fā)展和提高，更重要的是審計(jì)職業(yè)界規(guī)避和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和能力的提高。進(jìn)入新世紀(jì)的中國(guó)審計(jì)，需要跟上這一發(fā)展潮流，盡快改進(jìn)和完善審計(jì)方法，積極探索審計(jì)取證模式新體系。

　　一、審計(jì)取證模式的發(fā)展軌跡

　　從理論上講，審計(jì)取證模式可分為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，這三種取證模式對(duì)審計(jì)工作都有不同的要求。

　　1、賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)取證模式。最早的審計(jì)取證模式是以會(huì)計(jì)資料為切入點(diǎn)進(jìn)行查錯(cuò)糾弊式的審計(jì)，其基本要求為，審計(jì)人員首先取得各個(gè)賬項(xiàng)的明細(xì)表，與總賬核對(duì)后再核對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表，順向或逆向核對(duì)記賬憑證和原始憑證。通過(guò)檢查、觀察、函證、詢問(wèn)等具體方法取得證明性材料。審計(jì)工作考核指標(biāo)是查出的違紀(jì)違規(guī)金額，審計(jì)程序是采取憑經(jīng)驗(yàn)直接看賬的做法，審計(jì)過(guò)程一般不編制工作底稿，只對(duì)查出的問(wèn)題取證，審計(jì)檔案也是按報(bào)告所列問(wèn)題先后排列證據(jù)，審計(jì)結(jié)果的表達(dá)方式是審計(jì)決定和意見書。通常查出幾個(gè)違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題后即可結(jié)束審計(jì)，但很少有完整的審計(jì)，雖然審計(jì)結(jié)果也對(duì)被審計(jì)對(duì)象做出評(píng)價(jià)，但沒(méi)有規(guī)范的工作底稿為依托，很難說(shuō)明會(huì)計(jì)信息反映實(shí)際情況的真實(shí)性，做出有證據(jù)支持的全面評(píng)價(jià)。這一時(shí)期，開始引入“測(cè)試”的方法，同時(shí)由于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的出現(xiàn)，使得詳細(xì)檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過(guò)渡，但并未徹底改變傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計(jì)。

　　2、制度基礎(chǔ)審計(jì)取證模式。在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，制度基礎(chǔ)審計(jì)是人們公認(rèn)的審計(jì)取證模式。它是以內(nèi)部控制制度評(píng)審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計(jì)，其程序設(shè)置切入點(diǎn)是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測(cè)試和評(píng)價(jià)，來(lái)確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實(shí)性的目的。其基本審計(jì)證據(jù)模式是：調(diào)查內(nèi)部控制的證據(jù)、控制測(cè)試的證據(jù)、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試證據(jù)、分析性測(cè)試的證據(jù)、詳細(xì)的余額測(cè)試的證據(jù)。在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式基礎(chǔ)上實(shí)施分析性測(cè)試，通過(guò)對(duì)不同業(yè)務(wù)過(guò)程的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)資料、非財(cái)務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較研究，從而對(duì)該內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)以及執(zhí)行情況做出全面分析與評(píng)價(jià)，進(jìn)而有重點(diǎn)地確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。這種方法最大的優(yōu)點(diǎn)在于注重剖析產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果的每個(gè)過(guò)程，從而提高了審計(jì)質(zhì)量和效率，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。制度基礎(chǔ)審計(jì)的出現(xiàn)，突破了賬目基礎(chǔ)審計(jì)的框架，采用了全新的思路與措施，是現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展和成熟的標(biāo)志。

　　3、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)取證模式。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是迎合高度風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)的產(chǎn)物，是對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步完善。審計(jì)過(guò)程的每一環(huán)節(jié)幾乎都存在風(fēng)險(xiǎn)，都需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析與控制，概括為計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)就是以這三種風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制為著力點(diǎn)所進(jìn)行的審計(jì)。取證過(guò)程的第一個(gè)環(huán)節(jié)：計(jì)劃風(fēng)險(xiǎn)主要包括選擇客戶的風(fēng)險(xiǎn)、配備審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)和簽定業(yè)務(wù)約定書的風(fēng)險(xiǎn)。在期中期末階段，取證風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制成為該階段的一大特點(diǎn)。取證過(guò)程的第二個(gè)環(huán)節(jié)：證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)包括抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。前者的控制主要依賴于制定合理的審計(jì)計(jì)劃和周密的實(shí)施方案，嚴(yán)格遵照審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)過(guò)程給予適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，對(duì)審計(jì)工作結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對(duì)非統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)和統(tǒng)計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的分析與控制。取證過(guò)程的第三個(gè)環(huán)節(jié)為報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，完成審計(jì)階段的重要工作有檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，撰寫審計(jì)報(bào)告。

　　完成審計(jì)階段的工作不僅包括撰寫審計(jì)報(bào)告，選擇報(bào)告類型及措辭，同時(shí)還包括檢查或有事項(xiàng)和期后事項(xiàng)，這兩項(xiàng)工作的評(píng)審對(duì)形成審計(jì)結(jié)論有重要影響。對(duì)其關(guān)注是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一大重要舉措，通過(guò)對(duì)審計(jì)階段的風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)與有意識(shí)的控制，可以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的整個(gè)審計(jì)過(guò)程涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定性和定量?jī)蓚€(gè)方面的評(píng)價(jià)，在一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小可以根據(jù)所調(diào)查了解的情況做出定性評(píng)價(jià)，而要做出恰當(dāng)?shù)亩吭u(píng)價(jià)就比較困難。正因?yàn)槿绱?，使得風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)目前僅處于研究、探索階段，尚未形成統(tǒng)一的公認(rèn)的程序。在實(shí)際工作中，各國(guó)審計(jì)界在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的運(yùn)用上基本都采用的是制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式，但與其有所區(qū)別，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)在審計(jì)全過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)上都要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析和控制，因此說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)在方法上的發(fā)展和提高。

　　審計(jì)取證模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的演變軌跡。而這一演變是在審計(jì)所面臨的內(nèi)外變革時(shí)出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對(duì)審計(jì)的要求是查錯(cuò)防弊時(shí)，與之相適應(yīng)的必然是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。這時(shí)，審計(jì)方法并沒(méi)將客觀的風(fēng)險(xiǎn)顯現(xiàn)出來(lái)，人們并沒(méi)明確風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)的影響。當(dāng)外界隨經(jīng)營(yíng)環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計(jì)人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，風(fēng)險(xiǎn)成為人們的明確意識(shí)，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險(xiǎn)完全暴露，職業(yè)界更意識(shí)到控制風(fēng)險(xiǎn)的重要性。從審計(jì)目標(biāo)上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相同；從審計(jì)程序上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)沒(méi)有脫離制度基礎(chǔ)審計(jì)，其基本過(guò)程完全一致；從審計(jì)方法上說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)比制度基礎(chǔ)審計(jì)更強(qiáng)調(diào)審計(jì)全過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)因素分析與控制?，F(xiàn)階段，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)已愈來(lái)愈受到審計(jì)實(shí)務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。

　　然而，盡管風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的審計(jì)環(huán)境，是現(xiàn)代審計(jì)方法的最新發(fā)展。但由于在實(shí)際工作中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩糠治?，從而限制了統(tǒng)計(jì)抽樣的應(yīng)用。即使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計(jì)結(jié)果無(wú)論是何種形式的抽樣審計(jì)，均是根據(jù)對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果得出結(jié)論。所以只能保證部分真實(shí)性，審計(jì)人員本身造成的錯(cuò)誤也是不可避免的。

　　基于以上原因，審計(jì)界還應(yīng)進(jìn)一步探索我國(guó)審計(jì)取證模式的新體系，做出更為現(xiàn)實(shí)的選擇。

　　二、我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)取證模式的探索——分析審計(jì)

　　在20世紀(jì)70年代，分析技術(shù)作為審計(jì)取證的切入點(diǎn)就已經(jīng)得到審計(jì)界的關(guān)注。分析審計(jì)屬于審計(jì)界所開發(fā)的有別于會(huì)計(jì)方法的審計(jì)特有方法，因利用分析審計(jì)所獲得的審計(jì)證據(jù)屬于“軟證據(jù)”范疇，在長(zhǎng)期的審計(jì)實(shí)踐中并未引起足夠的重視，但分析審計(jì)在審計(jì)取證方面表現(xiàn)出來(lái)的獨(dú)特性，一直得到審計(jì)界的廣泛關(guān)注。

　　分析審計(jì)具有以下特征：其一，分析審計(jì)是利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間、非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系建立分析模型，推測(cè)出被審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)結(jié)果，然后與其實(shí)際結(jié)果相比較，確定被審計(jì)項(xiàng)目的總體合理性，或取得證明該項(xiàng)目可以被接受的證據(jù)，無(wú)需確定總體項(xiàng)目的數(shù)量和樣本規(guī)模；同時(shí)分析審計(jì)是通過(guò)間接測(cè)試收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，可以使審計(jì)人員從大量的直接測(cè)試中解脫出來(lái)，從而提高審計(jì)效率和效果。其二，分析審計(jì)是通過(guò)對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目總體合理性的測(cè)試來(lái)收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，因此它克服了抽樣審計(jì)僅根據(jù)對(duì)部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果而得出結(jié)論，其審計(jì)結(jié)果只能保證部分真實(shí)性的局限。正是由于分析審計(jì)具有上述特征，在制度基礎(chǔ)審計(jì)的缺陷逐漸暴露，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的實(shí)現(xiàn)還有待完善的情況下，才吸引了越來(lái)越多的審計(jì)學(xué)者研究分析審計(jì)技術(shù)，以更新現(xiàn)有的取證模式。

　　隨著人們對(duì)分析審計(jì)認(rèn)識(shí)的加深，以及對(duì)分析性審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的實(shí)證研究，逐步改變了審計(jì)人員對(duì)分析審計(jì)的認(rèn)識(shí)，使得分析審計(jì)在審計(jì)實(shí)踐中的應(yīng)用更加廣泛。分析審計(jì)模式與上述三種審計(jì)取證模式相比具有不同的特性，主要表現(xiàn)在分析審計(jì)模式不具有特殊的審計(jì)程序，而是與上述三種取證模式有機(jī)結(jié)合，以各種分析技術(shù)作為審計(jì)的切入點(diǎn)，根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)分別運(yùn)用賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證程序。具體而言，針對(duì)內(nèi)部控制較為健全的組織，可采用分析性測(cè)試與制度基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的方法；如果組織的內(nèi)部控制略差，更應(yīng)加強(qiáng)分析性測(cè)試，以抵消內(nèi)部控制可依賴性的不足；如果基本沒(méi)有建立內(nèi)部控制制度，還可采取分析性測(cè)試與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計(jì)取證的一種技術(shù)手段，同時(shí)也作為審計(jì)取證的切入點(diǎn)，在審計(jì)各階段運(yùn)用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據(jù)其變動(dòng)情況確定本期審計(jì)的重點(diǎn)，結(jié)合不同的取證模式，以得出更為準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。

　　由于分析技術(shù)涵蓋審計(jì)階段的全過(guò)程，分析審計(jì)模式能較好地滿足現(xiàn)代審計(jì)的不同需求，因而在現(xiàn)代審計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用也就在情理之中了。所以，我們說(shuō)現(xiàn)代審計(jì)已進(jìn)入到了分析審計(jì)時(shí)代。