摘要：本文系統(tǒng)闡述了獨立審計侵權(quán)責任的構(gòu)成要件、歸責原則、因果關(guān)系、抗辯事由以及損害賠償，并研究了獨立審計準則在審計責任中認定的作用以及建立審計技術(shù)鑒定制度的可行性。本文認為，獨立審計侵權(quán)責任歸責原則為過錯責任制，但證券審計根據(jù)修訂后的《證券法》進行調(diào)整，極有可能采用過錯推定制；在因果關(guān)系上，我國不可盲目借鑒西方因果推定制度，可以考慮蓋然性因果說；在損害賠償上，獨立審計侵權(quán)賠償基于過錯性質(zhì)的不同分別承擔比例責任和連帶責任；獨立審計準則是審計責任的上限，即使在某些情況下，會計師沒有嚴格遵循審計準則，但其執(zhí)業(yè)標準也達到了行業(yè)內(nèi)公認的一般標準時，這時就視同會計師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹慎（關(guān)注）；審計鑒定委員會的成立與運作既要考慮會計師行業(yè)的利益，更要考慮社會民眾的利益；本文還介紹了獨立審計侵權(quán)責任的抗辯策略與事由。

　　引言

　　銀廣夏事件發(fā)生后，財政部部長助理、中國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇表示，對出現(xiàn)的會計虛假問題，要通過加強與法院的溝通和對社會公眾的引導，通過司法途徑予以解決；司法機關(guān)應(yīng)加強對這種弄虛作假的處理力度和民事賠償力度。他認為，只有建立起廣泛的司法介入機制，才能真正有助于行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變。中國證監(jiān)會副主席高西慶日前在由清華大學舉辦的“21世紀商法論壇”上也表示，民事賠償機制的啟動，對上市公司及證券公司管理層、律師、會計師等中介機構(gòu)的證券違法行為將具有強大的震懾作用和明顯的阻遏效果，有利于證券市場的發(fā)展和投資者合法權(quán)益的保護，民事賠償機制的完善，使投資者利益得到有效的司法保障。

　　中國《注冊會計師法》第42條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任。隨著中國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，已審財務(wù)報表的使用人對注冊會計師責任的了解正在增加，尤其是1996年4月4日，最高人民法院發(fā)布法函〔1996〕56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》，明確會計師事務(wù)所出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)《注冊會計師法》第42條規(guī)定應(yīng)承擔民事賠償責任，從此，中國注冊會計師法律責任問題引起會計師職業(yè)界、法律界廣泛關(guān)注，這可以說是中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展頭號問題。高院[1996]56號函曾引了驗資訴訟風暴，但56號函僅限于驗資領(lǐng)域，該法函導致了目前有些會計師事務(wù)所仍然不敢接驗資業(yè)務(wù)。但業(yè)內(nèi)人士很清楚，審計才是注冊會計師真正的地雷陣。近日，江蘇省無錫市崇安區(qū)法院正式受理了股民狀告銀廣夏和中天勤（銀廣夏審計機構(gòu)）案，并凍結(jié)了兩被告的部分財產(chǎn)，還預(yù)告將于2001年10月中旬第一次開庭審理此案。雖然此案根據(jù)高院通知暫停審理[1]，但目前高院正緊鑼密鼓制訂相關(guān)司法解釋，一旦該司法解釋正式出臺，證券民事訴訟就可以正式起動，而且可以預(yù)見，審計訴訟將很快從上市公司向非上市公司蔓延，審計訴訟風暴即將來臨。

　　最高院“證券民事糾紛”的司法解釋將明確會計師在上市公司造假案中應(yīng)承擔的責任，為作假的會計師實施民事制裁提供法律依據(jù)，該司法解釋將對我國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生深遠影響，我們要吸取高院56號函教訓，由于目前社會公眾對會計師行業(yè)評價有些是不恰當?shù)模P者擔心這會導致即將出臺的司法解釋對會計師非常不利。注冊會計師民事責任問題不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，責任畸輕、過苛主要是一種主觀判斷。完善中國注冊會計師違法責任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實的矛盾。在高院出臺有關(guān)會計師民事責任的司法解釋前，我們要加強與法官、法學家、律師及社會公眾溝通，避免出現(xiàn)對會計師責任過苛的司法解釋出臺，這關(guān)系到行業(yè)生存和發(fā)展的大事，行業(yè)上下都應(yīng)該緊密關(guān)注高院有關(guān)這方面立法的最新進展。此外，目前《注冊會計師法》、《證券法》都在醞釀修改，都涉及到獨立審計或是中介機構(gòu)侵權(quán)責任制度，尤其是《注冊會計師法》，更是將民事責任制度作為修訂的重點，研究獨立審計侵權(quán)責任具有極強的現(xiàn)實意義。

　　目前我國立法上雖然有了對注冊會計師造假相關(guān)的民事責任規(guī)定，但都比較籠統(tǒng)，執(zhí)行起來有很大的彈性，可操作性很差，民事制裁介入會計監(jiān)管面臨很多實際問題，理論界也一直未能在這個問題上有個系統(tǒng)的說法[2]，筆者在本文嘗試提出一些解決問題思路，權(quán)作拋磚引玉。

　　第一章獨立審計民事責任基礎(chǔ)

　　民事責任是指進行了民事違法行為的人在民法上承擔對其不利的法律后果。合法的民事權(quán)益受法律保護，如果受到他人的非法侵犯，則需要給權(quán)利人以充的法律救濟，這就是民事責任制度。從世界范圍來看，大陸法系國家中較多地主張獨立審計民事責任是一種契約責任，即使是致第三者以損害，也依保護第三者效力的契約或契約締結(jié)上的過失對受害人予以保護。在英美法系的國家，判例和學說一般都主張中介機構(gòu)民事責任屬于侵權(quán)責任。在我國，關(guān)于中介機構(gòu)民事責任的性質(zhì)，學者們的認識尚不統(tǒng)一，基本上表現(xiàn)出“違約責任說”、“侵權(quán)責任說”和“責任競合說”諸說并立的面貌[3].在我國，獨立審計民事責任作為一種侵權(quán)責任，已經(jīng)得到學界的大多數(shù)認可，但筆者認為，根據(jù)責任對象的不同，對委托人除了承擔侵權(quán)責任外，可能還要承擔合同責任，但主要是侵權(quán)責任；對第三者則承擔侵權(quán)責任。

　　一般認為，獨立審計民事責任是專家責任的一種，所謂專家責任，一般是指具有特別知識和技能的專業(yè)人員在履行專業(yè)職能的過程（執(zhí)業(yè)）中給他人造成成損害所應(yīng)的承擔的民事責任[4].注冊會計師是會計專家，專家是指具有特殊知識或技能的人，它符合專家以下幾個特點：

　　1、工作性質(zhì)屬于高度的專門性；

　　2、重視高度的職業(yè)道德和與顧客的信賴關(guān)系

　　3、大多要求一定的資格，并由專家集團維持一定的業(yè)務(wù)水平

　　4、具有較高的社會地位

　　專家責任的特點在于它僅限于專家執(zhí)業(yè)范圍，受害人可能是委托人也可能是委托人之外的其他利害關(guān)系人：

　　一、對委托人的合同責任及侵權(quán)責任

　　注冊會計師對委托人應(yīng)負擔民事責任主要有合同責任與侵權(quán)責任兩種，

　　1、合同責任合同責任是指注冊會計師未依一般公認審計準則執(zhí)行審計任務(wù)，未依約定日期提出簽證報告，或違反對委托人應(yīng)盡保密等責任等情形，而違反合同約定，因此而需對委托人所造成的損害必須負賠償之責。我國《合同法》第107條規(guī)定，當事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定的，應(yīng)當承擔繼續(xù)履行、采取補救措施或者賠償損失等違約責任。新《合同法》確立了違約責任的嚴格責任原則。

　　2、侵權(quán)責任侵權(quán)行為的基本模式，乃加害人侵害被害人的權(quán)利。對注冊會計師法律而言，侵權(quán)行為是指注冊會計師可能因普通過失（Ordinary Negligence）、重大過失（Gross Negligence）、欺詐（Fraud）等不當行為而侵犯委托人的權(quán)益[5].

　?。?）普通過失普通過失通常是指未保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹慎。對注冊會計師而言，是指未完全遵循專業(yè)準則的要求，以注冊會計師專業(yè)身份來講，他應(yīng)盡的注意應(yīng)較普通人為高，故以上表中的過失而言，其應(yīng)注意的義務(wù)應(yīng)以善良管理人的注意為主，其不注意的結(jié)果是屬抽象過失。

　　（2）重大過失重大過失是指全然欠缺注意，僅須用輕微注意即可預(yù)見的情形，竟怠于注意，不為相當?shù)臏蕚?。對注冊會計師而言，是指連起碼的職業(yè)道德謹慎都不保持，根本未遵循專業(yè)準則或未按準則的主要要求執(zhí)行業(yè)務(wù)。

　?。?）欺詐欺詐是指注冊會計師舞弊是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。它不只涉及行政責任及民事責任，更涉及刑事責任。欺詐與重大過失的意思頗為接近，但前者有允許結(jié)果發(fā)生的意思，而后者則無，兩者的性質(zhì)迥然不同。

　　3、責任競合《合同法》第122條因當事人一方的違約行為，侵害對方人身、財產(chǎn)權(quán)益的，受損害方有權(quán)選擇依照本法要求其承擔違約責任或者依照其他法律要求其承擔侵權(quán)責任。亦即，會計師違約，委托人既可以根據(jù)《合同法》有關(guān)規(guī)定提起違約之訴，也可以根據(jù)《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定提起侵權(quán)之訴。

　　二、對第三者[6]的侵權(quán)責任

　　現(xiàn)在，審計人員應(yīng)對第三者負責的觀點已被審計職業(yè)界所接受，但其范圍則仍由法庭根據(jù)具體情況來確定。由于會計師事務(wù)所與投資者等其它利害關(guān)系人沒有合同關(guān)系，會計師事務(wù)所對其它利害關(guān)系人承擔賠償責任是基于侵權(quán)責任。“第三者”包括以下三種：

　　1、直接第三者

　　所謂受益第三者這個法律概念，主要是指合約（業(yè)務(wù)約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對會計報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行貸款，那么這家銀行就是受益第三者。委托單位之所以能夠取得因注冊會計師的普通過失而賠償?shù)臋?quán)利，源自習慣法下有關(guān)合約的判斷。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務(wù)所所訂合約中的權(quán)利，因而也享有同樣的追索權(quán)。也就是說，如果注冊會計師的過失（包括普通過失）給依賴審定會計報表（經(jīng)注冊會計師審計過的會計報表）的受益第三者造成了損失，受益第三者也可以指控注冊會計師具有過失而向法院提起訴訟，追回遭受的損失。

　　2、預(yù)見到的第三者

　　應(yīng)預(yù)見到的第三者，是指那些審計人員從總體上知道但不詳細知其姓名的第三者，這部分人依賴財務(wù)報表的特定目的是可被合理預(yù)見的。

　　1931年美國厄特馬斯公司對社羅斯會計師事務(wù)所（Ultraxnares v.Touche）一案是關(guān)于注冊會計師對于第三者責任的一個劃時代的案例，它創(chuàng)造了注冊會計師對可預(yù)見的確切第三者負一般過失，而對其他第三者負重大過失的判例，確立了“厄特馬斯主義”的傳統(tǒng)做法。但是自80年代以來，許多法院擴大了厄特馬斯主義的涵義，判定具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者負有責任。所謂可以合理預(yù)期的第三者，是指注冊會計師在正常情況下能夠預(yù)見將依賴會計報表的人，例如資產(chǎn)負債表中有大額未歸還的銀行貸款，那么銀行就是可以合理預(yù)見的第三者。在美國，目前關(guān)于習慣法下注冊會計師對于第三者的責任仍然處于不確定狀態(tài)，一些司法權(quán)威仍然承認厄特馬斯主義的優(yōu)先地位，認為注冊會計師僅因重大過失和欺詐對第三者有責任，但同時也有些州的法院堅持認為具有普通過失的注冊會計師對可以合理預(yù)期的第三者有責任。

　　3、可合理預(yù)見的第三者

　　可預(yù)見的其他第三者，是指那些范圍廣大而又法識別的在今后可能與企業(yè)發(fā)生關(guān)系的人。例如潛在的債權(quán)人、投資者、雇員、經(jīng)濟分析師等。由于這些人在執(zhí)行審計時無法專門予以識別，與審計報表的關(guān)系也較遠，因此，在審計責任的訴訟中，他們處于最次要的地位。但是他們畢竟是可以預(yù)見的，因此，根據(jù)習慣法，審計人員應(yīng)對他們負重大過失責任和欺詐責任。

　　可預(yù)見的其他第三者與應(yīng)預(yù)見到的受益人是兩個相近的概念，雖然可以區(qū)分，但在實際生活中往往較難分清，因此需要法庭根據(jù)情況予以判定。例如，潛在的股東，究竟是應(yīng)預(yù)見到的受益人還是可預(yù)見的其他第三者，單從概念上很難判定，必須視其具體環(huán)境而定。例如某公司的財務(wù)報表審計的目的是為了上證券交易所招股，那么潛在的投資者應(yīng)是應(yīng)預(yù)見到的受益人，因此審計人員對他們應(yīng)負一般過失責任，如果審計的目的與招股無關(guān)，那么潛在的股東就是可預(yù)見的第三者，只有當審計人員犯有重大過失或欺詐時，才有可能對其負有法律責任。

　　對第三者范圍進行界定即誰能充當原告的問題，在美國普通法上，注冊會計師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對所有可能使用報表的第三者負責；若僅有普通過失，第人范圍則受有限制。1931年Ultramares案確立了一項原則：只有報表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊會計師于審計前已確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求注冊會計師賠償。該案之后，隨著專家責任意識的增強、保護消費者運動的興起、職業(yè)責任保險的推廣和會計師事務(wù)資力的增強，第三者范圍得到擴展。先是1977年侵權(quán)法重述（第2次）552條規(guī)定注冊會計師須對雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔過失責任，如注冊會計師于審計前已知悉報表將用于申請貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三者范圍擴及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年GredditAlliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊會計師知道依賴其報告的第三者。

　　區(qū)分三類第三者對于實務(wù)有重要意義，有學者建議[7]，我國當前很有必要借鑒英美等國的立法，對“其它利害關(guān)系人”（即第三者）加以適當?shù)囊?guī)制：（1）注冊會計師出于故意出具不實報告的，對已知或應(yīng)知的特定利害關(guān)系人因信賴該報告造成損失的，應(yīng)承擔賠償責任。（2）注冊會計師出于重大過失或一般過失出具不實報告的，對已知的利害關(guān)系人因信賴該報告造成損失的，應(yīng)承擔賠償責任。（3）注冊會計師出于輕微過失出具不實報告的，對利害關(guān)系人因信賴該報告造成損失的，一般不承擔賠償責任。

　　三、獨立審計侵權(quán)責任構(gòu)成

　　根據(jù)《最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》（法釋[1998]13號）規(guī)定，會計師侵權(quán)責任為一般侵權(quán)責任，其構(gòu)件為違法行為、主觀過錯、損害事實及因果關(guān)系。但要指出的是，法釋[1998]13號只適用于驗資領(lǐng)域，根據(jù)《注冊會計師法》第42條規(guī)定，注冊會計師侵權(quán)責任構(gòu)成為違法行為、損害事實及因果關(guān)系，沒有主觀過錯。

　　1、違法行為

　　行為的違法性表現(xiàn)在兩個方面：一是違反法律的直接規(guī)定，主要表現(xiàn)這：第一，違反我國《注冊會計師法》第20條之規(guī)定，出具了該條所列三種情形不應(yīng)該出具的報告。即出具了“委托人示意其做不實或不當證明的”報告、“委托人故意不提供有關(guān)會計資料和文件的”報告以及“因委托人有其他不合理要求，致使注冊會計師出具的報告不能對財務(wù)會計的重要事項作出正確表達”的報告。這些實質(zhì)上是通同作弊，都是違法行為。第二，違反《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，在所出具的報告中沒有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況，即明知委托人對重要事項的財會會計與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予聲明；明知委托人的財務(wù)會計處理會直接損害報告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實的報告；明知委托人的財務(wù)會計處理會導致報告使用人或者其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內(nèi)容，而不予指明。第三，違反《證券法》第161條之規(guī)定，在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告中，沒有按照執(zhí)行規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準確性和完整性沒有進行核查和驗證，導致出具虛假或不實報告的。二是違反合同約定。如果委托人與中介機構(gòu)簽訂的合同不違法，合同中約定的義務(wù)便具有法律約束力，法律認可其效力。會計師事務(wù)所若不全面、及時地履行約定義務(wù)，給他人造成損失的，也要承擔相應(yīng)的民事責任。

　　2、主觀過錯

　　注冊會計師的過錯有故意和過失兩種基本形式。所謂故意，是指注冊會計師明知自己違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德或執(zhí)業(yè)準則的行為會對委托人或第三者造成損害后果，仍然希望或者放任這種后果的發(fā)生。在英美法系國家和地區(qū)，常常把故意限定為欺詐，指注冊會計師為達到欺騙社會公眾的目的，明知委托人的會計報表有重大錯報事項卻故意加以虛假陳述，出具無保留意見的審計報告。就中國情況來說，注冊會計師的故意應(yīng)不限于欺詐。

　　注冊會計師的過失，包括疏忽和懈怠。從本質(zhì)而言，注冊會計師的過失乃是其背離了法律和職業(yè)道德、執(zhí)行準則對其提出的克盡職守的義務(wù)。注冊會計師對委托人的義務(wù)，主要是高度注意義務(wù)和忠實義務(wù)，其中尤以高度注意義務(wù)為最；對社會公眾的義務(wù)，主要是提供虛假信息的義務(wù)，而且也可歸結(jié)到高度注意義務(wù)上來。因此，對于注冊會計師而言，過失是指注冊會計師在執(zhí)業(yè)時未克盡職守，未能盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎。

　　3、損害結(jié)果

　　這里的損害結(jié)果主要指財產(chǎn)損害，即直接有時還包括間接的經(jīng)濟損失。這里的利害關(guān)系人指什么？我國會計界和法律界存在著認識上的分歧，分歧焦點不在于利害關(guān)系人是否包括委托人之外的第三者，而是集中于是否應(yīng)不加區(qū)別地包括與委托企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟糾紛的所有當事人。

　　從國外立法和司法實踐來看，美國《證券法》（1933）規(guī)定，注冊會計師對經(jīng)他審核、報告的公開發(fā)行證券的公司登記表中會計報告的誤述和遺漏，因普通過失造成的第三者的損失負有責任，除非注冊會計師能證明他本身并無過失或他的過失并非原告受損的直接原因?！蹲C券交易法》（1934年）規(guī)定，注冊會計師出于欺詐行為或重大過失對上市公司每年的年度會計報表出具令人誤解的審計報告，除非他能證明其本身行為出諸善意，且并不知道會計報表是虛偽不實和令人誤解的，對買賣公司證券的任何人負有責任。

　　4、因果關(guān)系

　　損害結(jié)果與損害行為之間有因果關(guān)系，是確定中介機構(gòu)改革司賠償責任的最重要的條件之一。由于因果關(guān)系具有復(fù)雜性和多樣性，如一因多果、效果多因、多因一果等，所以不能簡單認定注冊會計師的不當執(zhí)業(yè)或過錯行為是造成損害的唯一原因，如果造成的損失事實上是由混過錯或共同過錯等多種原因所致，就應(yīng)當按照各自過錯承擔相應(yīng)的賠償責任。

　　第二章獨立審計侵權(quán)責任歸責原則

　　注冊會計師專家民事責任制度的核心是歸責原則，因為它決定著責任構(gòu)成要件、舉證責任的承擔、免責條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責任的根據(jù)等因此，確定合理的歸責原則，是構(gòu)成整個注冊會計師專家責任制度的基礎(chǔ)。目前大陸法系主要采用錯責任原則，而英美法系采用是嚴格責任原則。我國侵權(quán)行為歸責原則主要有無過錯原則、過錯推定原則、過錯原則以及公平責任原則[8].

　　在驗資訴訟早期，有些法律界人士主張驗資侵權(quán)行為實行無過錯責任原則，即不管注冊會計師是否已盡了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，只要其出具了虛假的驗資報告，就得對受害人承擔民事賠償責任。但這種觀點已被高院所否決，高院認為驗資侵權(quán)責任歸責原則是過錯責任。那么，驗資的歸責原則能否推廣到所有的注冊會計師業(yè)務(wù)中？《注冊會計師（修訂草案）》（征求意見稿，以下簡稱“《注師法（修訂稿）》”）第七十條規(guī)定，會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，故意或者過失出具不實或者不當?shù)臉I(yè)務(wù)報告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔民事責任。該規(guī)定表明立法者已考慮將過錯原則寫進《注冊會計師法》，注冊會計師所有的業(yè)務(wù)都將實行過錯責任制度。受害人向注冊會計師索賠必須證明后者主觀上有過錯，但此舉可能會引起爭議，銀廣夏事件引發(fā)的證券民事訴訟大討論表明證券審計將極有可能導入“過錯推定制度”。茲述之：

　　一、獨立審計侵權(quán)責任不宜適用無過錯原則

　　無過錯責任原則，是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯為責任要件的歸責標準。對于無過錯責任原則的功能有不同的看法。但是，基本宗旨在于“對不幸損害之合理分配”。這種基本功能決定了這種制度必然與責任保險（所謂責任保險，是指以被保險人對第三人依法應(yīng)負的賠償為標的保險），聯(lián)系在一起。對于獨立審計的作用，有一種“保險論”的觀點，保險論認為，在市場經(jīng)濟中，審計費用的發(fā)生純粹是貫徹了風險分擔的原則。[9]公司股東為了防止因管理人員的欺詐而引起災(zāi)難性的損失，都愿意從自己收入中支付一部分費用來聘請外部審計人員，以對財務(wù)報表與此相關(guān)的經(jīng)營活動進行審查，由此保證投資的安全檢查。一旦審計人員因自己的過失而未查出存在的欺詐舞弊行為并導致公司股東的損失時，公司股東就有權(quán)起訴審計人員并索取賠償。因此，在公司股東的眼里，審計行為同時也被視同于保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，從而達到風險分擔的目的。因此，保險論認為，從風險轉(zhuǎn)嫁學說出發(fā)，審計也是一種保險行為，可減少投資者的風險壓力。與此對應(yīng)，注冊會計師職業(yè)是一種“風險—責任”運營行業(yè)，類似保險公司，而保險公司承擔無過錯責任，這是不是意味著注冊會計師也要承擔無過錯侵權(quán)責任？筆者不這樣認為。

　　無過錯責任原則的主要功能在于分擔、補償受害者的損失，它已經(jīng)沒有了過錯責任的教育、懲戒功能。注冊會計師職務(wù)侵權(quán)行為責任的建立，旨在教育、懲戒審計作假者，并給受害者損失予以補償。如果實行無過錯責任原則，將大大增加注冊會計師執(zhí)業(yè)風險，注冊會計師也將大大提高審計費用，將責任轉(zhuǎn)嫁到公司股東上。注冊會計師審計是對已審報表起到合理保證作用，不是絕對保證，這是獨立審計的國際慣例，按照這個慣例，注冊會計師只要盡了職業(yè)關(guān)注，即使審計出現(xiàn)了失敗，注冊會計師亦可免責。另外，我國《民法通則》在106條確立了侵權(quán)責任主要歸責原則過錯責任原則，法律沒有對注冊會計師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無過錯責任原則。

　　二、獨立審計侵權(quán)責任宜采取過錯責任原則

　　審計的產(chǎn)生，本質(zhì)上上為了能維護股東或者潛在的股東的公眾投資人的利益。由于審計的局限性，注冊會計師并不能保證已審的會計報表不存在任何的錯報或漏報。注冊會計師對于已審會計報表只能起合理的保證作用。合理的保證責任是基于審計的成本效益原則。根據(jù)委托代理理論，在委托書代理關(guān)系下，由委托人支付、最終由社會公眾承擔的合理的審計公費，是降低委托代理風險的最經(jīng)濟的控制機制。委托人需要平衡其支付的審計成本與取得的審計收益（主要是注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表中的錯弊而為委托人挽回的損失等）之間的關(guān)系。一般來說，審計工作越細，發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大，但是它同時意味著委托人所要支付的審計費用也越高。審計作為現(xiàn)代公司制度的產(chǎn)物，本來就是用來降低代理成本的，如果審計不但不能降低代理成本，反而提升代理成本，則審計變得得不償失。這就是注冊會計師承擔合理保證的理論基礎(chǔ)，是基于委托人利益最大化的基礎(chǔ)上的[10].

　　審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。審計風險的存在具有客觀性，即使不考慮成本效益原則，審計風險的存在也不以人的意志為轉(zhuǎn)移，人類不能消除它，只能通過各種手段降低審計風險及其可能的損失[11].考慮到成本效益的原則，審計風險更有其存在的合理性。委托人基于利益最大化考慮，不要求注冊會計師查出所有的錯弊（正如前述，這是不可能的，即使可能，也不合算），所以，允許注冊會計師存在一定的審計失敗。這個概率就是通常所言的“可接受審計風險”，問題是如何判斷審計失敗，委托人允許的審計風險有多大，在這兩方面，審計職業(yè)界與委托人會存在一定的差距，俗稱“期望差距”，委托人總是期望花最少的錢辦最大的事，而審計職業(yè)界基于自身的成本利益考慮，也想花最少的錢完成委托人的委托任務(wù)，這些不在本文探討之列，本文要指出的是不管審計職業(yè)界與社會公眾如何存在差距，但社會公眾從理性上講，應(yīng)該允許審計風險的存在，這符合社會公眾（即委托人）的利益最大化原則。

　　法律上有“容許性危險與違法阻卻”理論，用該理論可為解決上述問題找到法律上的依據(jù)。所謂“容許性危險”，是指為完成某種有益于社會的行為，對在性質(zhì)上含有某種侵害法律權(quán)益的抽象危險的行為。若該危險與其有益目的相比被認為是正當?shù)?，該危險就屬于容許性危險。容許性危險最初僅視不責任阻礙卻事由，而不是違法阻卻事由，其效果為“雖屬違法，但無責任”，但近年來多數(shù)民法學者認為：容許性危險行為本身屬于具有正當目的行為，它本身不欠缺合法性，如果行為人履行了應(yīng)盡的注意義務(wù)的情形下發(fā)生了可預(yù)見的危險，也不能將之歸為違法[12].審計失敗具有正當性，因它以民眾利益謀求為自身目的，所以它也應(yīng)屬“容許性危險”的一種，容許性危險的違法阻卻事由有二：一是危險的被容許性；二是行為人履行應(yīng)盡之義務(wù)。也就是說，根據(jù)該理論，注冊會計師可以以“已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”為由主張免責。

　　但是，對于審計的作用，有一個觀點認為：在公司股東的眼里，審計行為同時也被視同于保險行為，所支付的審計費用等同于支付的保險費用，從而達到風險分擔的目的[13]，這就是審計的“保險論”觀點。如果是這樣，注冊會計師應(yīng)該承擔無過失責任，只要審計失敗，注冊會計師就要承擔責任。注冊會計師不但對會計報表進行監(jiān)證，而要絕對保證已審報表的正確性。筆者認為，保險論有責任容易界定的好處，公眾也好向注冊會計師索賠。但會計師事務(wù)所不是保險公司，其承擔風險能力是在限的，它并沒有按保險公司制度進行運作，相反，它是以受托業(yè)務(wù)收費形式存在的，它本身也要向保險公司投保（責任險）。

　　綜上，根據(jù)容許性危險理論，注冊會計師已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注應(yīng)予免責：但根據(jù)保險論觀點，注冊會計師不能以主觀無過錯主張免責，孰是孰非沒有定論，但筆者偏向容許性危險論。這是一個價值判斷與國情相結(jié)合的過程，只是判斷注冊會計師是否已盡職業(yè)關(guān)注是困難的，所以隨著審計與經(jīng)濟的發(fā)展，未來極有可能采用保險論。無論如何，都要兼顧公眾與行業(yè)（審計職業(yè)界）的利益，最大限度以揮審計的作用。

　　根據(jù)《注冊會計師法》第42條：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定……”，只有注冊會計師在執(zhí)業(yè)中存在違反《注冊會計法》的規(guī)定亦即存在“過錯”的行為，才可以考慮事務(wù)所承擔民事責任問題[14].最高人民法院《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)》（法釋[1998]13號）中指出：“會計師事務(wù)所系國家批準的依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具驗資證明，屬于依據(jù)委托合同實施的民事行為。根據(jù)《中華人民共和國民通則》第一百零六條第二款規(guī)定，會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔相應(yīng)的民事賠償責任。”而《民法通則》第106條第二款規(guī)定：公民、法人由于過錯侵害國家、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當承擔民事責任。最高人民法院《經(jīng)濟審判指導與參考》1999年12月第1輯刊出了“關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔責任問題的批復(fù)”的解釋指出：“會計師事務(wù)所為虛假驗資行為承擔民事責任的構(gòu)成要件有二：第一個要件是會計師事務(wù)所在主觀上負有過錯……”該段解釋強調(diào)了注冊會計師承擔驗資法律責任首先應(yīng)有主觀上的過錯，這也是會計界和法律界不斷探討所達成的共識，過錯包括“故意”和“過失”，在該要件的解釋中雖未明確指出“過失”是否承擔法律責任，但從侵權(quán)行為法上來看，過失是過錯的基本形式之一。即會計師即使是過失出具虛假審計報告，也要承擔民事責任。由此可見，注冊會計師侵權(quán)行為應(yīng)采用過錯責任原則，這里的“過錯”應(yīng)指“主觀過錯”。

　　三、證券市場的特殊考慮——證券業(yè)務(wù)采取過錯推定原則？

　　由于獨立審計是一項技術(shù)性較強的工作，而且審計工作底稿所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。能證明注冊會計師是否盡到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的證據(jù)就是審計工作底稿，而注冊會計師又對工作底稿實行保密原則，受害者要主張注冊會計師主觀有過失，將面臨兩個難題：一是審計工作底稿無法取得；二是即使取得審計工作底稿，出于專業(yè)的無知，也無法證明被告主觀是否有過失。如單純適用過錯責任原則，將會使受害人在提起訴訟以后遇到舉證上的困難。因為會計師報告不實的事實是可以證明的，從這些事實中可以證明其客觀上確有過錯，但要求受害人必須證明會計師主觀有過錯則十分困難。因為會計師可以以各種理由證明其所作的報告已嚴格遵循相關(guān)執(zhí)規(guī)則，從而可以免于承擔責任，這顯然不利于保護投資者等其它利害關(guān)系人的利益。因此法律界人士建議，對中介機構(gòu)侵權(quán)行為宜采用過錯推定原則。就是說，專業(yè)中介機構(gòu)只有能夠證明自己恪盡職守和合理調(diào)查才能免除承擔責任。因此，受害人不需要負擔證明違法行為人具有過錯的舉證責任。從各國立法例來看，美國、日本和我國臺灣地區(qū)“證券交易法”均采用過錯推定的歸責原則。依美國、日本證券法、證券交易法，注冊會計師只對審計報告承擔“合理的保證責任”。所謂“合理的保證責任”，即注冊會計師只要嚴格遵循會計準則，即使出具了虛假的會計報告，依法也不應(yīng)承擔責任。注冊會計師只有在未嚴格遵循會計準則的前提下，故意或過失地出具了虛假的會計報告，才對“其他利害關(guān)系人”“承擔報告不實部分或虛假證明金額范圍內(nèi)的賠償責任”。因此，邱永紅建議，我國應(yīng)對相關(guān)立法進行修改，將證券欺詐中注冊會計師侵權(quán)責任的歸責原則規(guī)定為過錯推定原則，即注冊會計師如果不能證明自己無過錯，則推定為有過錯。同時，與之相應(yīng)的是，在舉證責任的分擔上，我國立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責任倒置即由注冊會計師舉證[15].

　　但問題是，對非證券業(yè)務(wù)實行過錯責任原則，而對證券業(yè)務(wù)實行過錯推定原則，這在法律上是否公平？既然證券業(yè)務(wù)采取推定過錯制，為什么不對所有的業(yè)務(wù)都采用推定過錯制？但統(tǒng)一實行推定過錯制，又擔心濫訴，第三人動不動就把會計師告上法庭，會計師除非能證明自己沒有主觀過錯，否則就得承擔損害賠償之責，在中國賠償沒有限額的背景下，對會計師業(yè)務(wù)統(tǒng)一實行推定過錯制是否顯得責任過苛？而統(tǒng)一實行過錯責任制又使第三人往往索賠十分艱難，這客觀上又導致會計師責任畸輕。

　　筆者有一個設(shè)想，在剛導入審計民事賠償制度時，統(tǒng)一實行過錯責任制，等時機成熟，再修改法律，統(tǒng)一實行推定過錯制，畢竟會計師成長需要一個過程，現(xiàn)在不能盲目與國際接軌。由于注冊會計師職業(yè)的特性及其利害關(guān)系人的廣泛性，注冊會計師侵權(quán)行為的歸責原則較為復(fù)雜。筆者曾還有一個設(shè)想：未來我國可建立以推定過錯責任為主，過錯責任原則、嚴格責任原則為輔的會計師侵權(quán)行為歸責原則體系。具體而言，原告可分為客戶（包括直接受益人）、預(yù)見方、可合理預(yù)見第三方。對客戶（直接受益人）的侵權(quán)行為實行嚴格責任原則，對預(yù)見方實行推定過錯責任原則，對可合理預(yù)見第三方實行過錯責任原則。設(shè)立這樣一種原則系列，主要是考慮注冊會計師侵權(quán)行為與原告損害事實間的因果關(guān)系強弱。從客戶到預(yù)見方到可合理預(yù)見第三方，因果關(guān)系逐漸減弱，相應(yīng)注冊會計師侵權(quán)責任逐漸減少，歸責原則也逐步有利[16].

　　第三章獨立審計準則在審計責任認定中的作用

　　一、遵循獨立審計準則并不能免責？

　　銀廣夏事件發(fā)生后，出現(xiàn)了若干抨擊我國獨立審計準則體系的言論，這種言論認為《獨立審計準則》過時，其規(guī)定對注冊會計師帶來嚴重的政策誤導，是把注冊會計師推向深淵的魔鬼。這種不負責任的言論引起行業(yè)上下的強烈反感，中注協(xié)副秘書長李爽親自撰文批駁了“銀廣夏審計失敗是獨立審計準則過錯”的謬論，他毫不客氣批評散發(fā)這些言論的人“不注重審計理論和實務(wù)的學習，用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準則，混淆是非，引起很大混亂?！薄吨袊斀?jīng)報》也特邀業(yè)內(nèi)著名人士對此事發(fā)表評論。

　　在這場爭論中，有一個問題是“審計準則與審計責任的關(guān)系”。在出現(xiàn)審計失敗情況下，會計師遵守了審計準則是否可以解除審計責任？沒有遵守審計準則是否一定要承擔審計責任？李爽認為，“如果注冊會計師不按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，不應(yīng)承擔審計失敗責任?！币簿褪钦f，如果會計師不按照審計準則執(zhí)業(yè)，則一定要承擔責任；但遵守了獨立審計準則，也并不一定可以免除審計責任，因為免除審計責任還有一個前提條件是“盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎”。

　　如果是這樣，會計師即使遵守了審計準則，但如果沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎，會計師也不能免責，那么獨立審計準則還能保護會計師嗎？問題還不僅僅在這里，由于我國審計實務(wù)落后于審計準則，一旦出現(xiàn)審計失敗，會計師很難證明自己已嚴格遵守審計準則，其結(jié)果自然是“難辭其咎”。即使僥幸能證明已嚴格遵循審計準則，但如果不能證明自己已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹慎（即勤勉盡責），也不能逃脫責任。這樣的獨立審計準則權(quán)威性體現(xiàn)在哪里？

　　二、西方：獨立審計準則與審計責任的關(guān)系

　　1、獨立審計準則是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標準而不是最高標準或理想的標準

　　美國獨立審計準則體系包括公認審計準則（GAAS，相當于我國的基本準則）、審計準則說明書（SAS，相當于我國的具體審計準則）及審計準則解釋（對準則有關(guān)問題的解答）。從其內(nèi)容來看，雖然GAAS和SAS是指導注冊會計師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標準，雖然公認審計標準和審計標準說明書是審計人員的權(quán)威性的指導文獻，但是，它們所提供的指導卻比人們所希望的要少。審計標準說明書中幾乎沒有要求執(zhí)行的具體審計手續(xù)，也沒有對審計人員的各種決策，如確定樣本量，選取抽查項目和評價抽樣結(jié)果等提出具體要求。很多審計人員認為，審計標準應(yīng)當對如何決定應(yīng)收集的審計證據(jù)數(shù)量，作出更明確、更具體的規(guī)定，以減少審計決策的困難，并保護審計人員免受“審計不當”的指責。然而，要求過于具體將使審計工作由一項專業(yè)判斷性工作變成一項機械的證據(jù)收集工作。所以，美國審計準則委員會從審計職業(yè)和審計服務(wù)對象兩個方面意見綜合考慮，過于具體的權(quán)威性指南比過于抽象的權(quán)威性指南恐怕為害更大[17].

　　因此，審計人員應(yīng)該明確，公認審計標準和審計標準說明書是執(zhí)行業(yè)務(wù)的最低標準而不是最高標準或理想的標準。如果審計人員不顧具體情況，僅僅根據(jù)標準就縮小審計的范圍，那他就根本沒有把握標準的精神。同時建立審計標準也并不意味著審計人員任何時候都要盲目照搬照抄。如果審計人員認為某一標準的要求不切實際或不能執(zhí)行，他完全可以采用一個變通的行動方案。同理，如果某個有問題的事項金額不大，也無需死守有關(guān)標準。需著重強調(diào)的是，是否違背審計標準，需要審計人員自己去判斷。

　　從審計質(zhì)量的角度考察，雖然審計準則是最佳的審計實務(wù)，但它并不意味遵守審計準則就達到了最高的審計質(zhì)量，而且達到了保證審計質(zhì)量的最起碼要求。由于“職業(yè)謹慎”的法律概念和職業(yè)概念有時也會不一致。原因主要有兩方面：一是環(huán)境變化了，審計準則沒有作出相應(yīng)的調(diào)整和修改；二是審計準則還有不完整或不完善的地方，即對某些審計實務(wù)例如某些特殊待業(yè)的財務(wù)報表的審計未提出明確的要求和判定準則。審計準則的這些缺陷影響了其作為衡量審計責任的最高標準的地位，正如1970年英國新南威爾士高級法庭的判決所說的：“在審查帳戶時保持合理的關(guān)注和技能作為一種法律責任一直沒變，但是審計中的合理性和技能必須考慮變化的環(huán)境，并應(yīng)隨環(huán)境的變化而變化。合理的關(guān)注和技能要求不斷修訂審計準則以滿足和適應(yīng)變化了的環(huán)境。從這一點來看，現(xiàn)在的審計準則比1896年時的更精確?！盵18]

　　2、西方期望差距、審計準則、審計責任關(guān)系

　　期望差距是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認識之間存在的差距，它既包括了由于審計能力不足而形成的差距，也包括了由于公眾的認識錯誤而形成的差距。麥克唐納委員會是1986年加拿大特許會計師協(xié)會成立的，其正式名稱為審計公眾期望研究委員會，該委員會1988年提交了研究報告，以圖的形式描述了期望差距的構(gòu)成要素以及解決的途徑，

　　圖中，縱軸A代表公眾對審計的需求，縱軸B代表審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平，縱軸C代表現(xiàn)有的職業(yè)準則要求實現(xiàn)的期望水平，縱軸D代表審計人員現(xiàn)在實際實現(xiàn)的期望水平，縱軸E代表公眾認為目前審計人員實現(xiàn)的期望水平。各縱軸之間的距離代表期望差距的具體要素。從圖中可以發(fā)現(xiàn)，期望差距是公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認識之間的差距，它具體包括AB、BC、CD、DE四段內(nèi)容。麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖重點是在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業(yè)績看法，就象審計和會計準則或業(yè)績的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當職業(yè)界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現(xiàn)實性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的職業(yè)準則未滿足的合理期望（BC段）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達到其準則要求（CD段），那么就應(yīng)該改進準則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（AB段）或?qū)I(yè)績的看法錯誤（DE段），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準備對付這種結(jié)果?！盵19]

　　從期望差距角度出發(fā)，以期望差距構(gòu)成要素圖為背景，以公眾的需求水平、理論上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、實際上能夠?qū)崿F(xiàn)的水平、審計人員實際實現(xiàn)的期望水平和公眾對現(xiàn)在執(zhí)業(yè)的認識五條縱軸為參照，可以更為直觀、更為全面地認識審計人員的責任區(qū)域。如上圖所示，會計職業(yè)界人士認為，遵守獨立審計準則就可免除會計師的審計責任，所以會計界眼中的審計責任區(qū)域是“現(xiàn)在的準則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間，亦即，如果執(zhí)業(yè)質(zhì)量低于現(xiàn)在審計準則的要求就要承擔審計責任。而法律界人士認為，遵守獨立審計準則并不能當然意味著可以免除審計責任，在律師、法官眼中，往往會采用比現(xiàn)在的準則更高標準的準則（可能的準則）來評判會計師的得失，所以法律界眼中的審計責任區(qū)域是“可能的準則與現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)”之間，亦即，現(xiàn)在審計準則是會計師執(zhí)業(yè)的最低標準，如果不按照現(xiàn)行準則執(zhí)業(yè)，就一定要承擔審計責任；但遵循現(xiàn)行準則執(zhí)業(yè)，并不能當然免除責任。

　　三、中國：獨立審計準則與審計責任的關(guān)系

　　1、中國現(xiàn)在的執(zhí)業(yè)水平很難達到現(xiàn)在的準則要求

　　為什么銀廣夏粉飾業(yè)績的問題，是新聞記者最先予以發(fā)現(xiàn)，作為履行會計報表審計職責的注冊會計師卻不能及時識破，難道注冊會計師的專業(yè)技能遜色于新聞記者？筆者認為有兩個原因：一是由于沒有好的執(zhí)業(yè)環(huán)境和市場機制，導致獨立審計不獨立，黃世忠教授指出[20]，新聞記者所擁有的獨立性，正是會計師所缺少的。獨立性是社會審計的靈魂，離開了獨立性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并有可能使上市公司的會計造假更具欺騙性。二是會計師執(zhí)業(yè)水平不高和風險意識不強，如果說會計師對銀廣廈的審計失敗完全是因為重大過失所致，那么這起事件的發(fā)生無疑是對我們會計師的“專業(yè)勝任能力”的一個絕大的諷刺，銀廣夏事件提醒我們的是會計師迫切需要提升自己的專業(yè)勝任能力，尤其是舞弊偵查能力。此外，由于審計不獨立，其結(jié)果，在會計師界形成了一種怪圈———規(guī)范執(zhí)業(yè)等死（被上市公司解聘），不規(guī)范執(zhí)業(yè)找死（被監(jiān)管部門禁入），這種被扭曲了的聘任制度，往往助長了“拿人錢財，替人消災(zāi)”的心態(tài)，出現(xiàn)了一些高水平的會計師不但不揭露客戶的舞弊，還幫客戶出謀劃策，使其舞弊更具有隱蔽性甚至使其形式合法化。更多會計師對一些可疑事項，他們無力、據(jù)說也“犯不著”窮追到底，會計師轉(zhuǎn)而采取存疑的態(tài)度。

　　中國市場缺乏對高質(zhì)量的審計需求，相反市場存在對虛假審計的巨大需求；有位會計師感嘆道：“我在事務(wù)所工作，每每忙得不可開交時，心里卻會常常想，我現(xiàn)在做的這些，對社會真的有價值嗎？這些報告有人會看嗎？很多時候，企業(yè)拿到我們的報告，只不過是去辦工商年檢或者是資質(zhì)審查，不管是無保留，保留，甚至是反對意見，在政府官僚眼中大概都沒有什么差別，而我們辛辛苦苦做出來的報告，命運也只不過是躺在檔案柜里發(fā)霉而已”。二是執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟，要規(guī)范執(zhí)業(yè)，必須會受到收費普遍偏低、審計市場不平等競爭、形形色色的行政干預(yù)等諸多因素的制約；而且被審計單位也不成熟，要嚴格依據(jù)準則執(zhí)業(yè)，需要被審計單位進行相應(yīng)的配合，更需要被審計單位的理解和支持，以及被審計單位良好的會計基礎(chǔ)工作，而目前多數(shù)被審計單位的實際狀況與上述要求相關(guān)甚遠。

　　在這種背景下，筆者認為，總結(jié)當前會計師作假成因既要考慮會計師執(zhí)業(yè)水平不高和風險意識薄弱導致作假層出不窮現(xiàn)象因素，也要考慮惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境給執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來的損害因素。因為執(zhí)業(yè)環(huán)境導致的審計失敗，會計師應(yīng)該可以免責，此外，要考慮我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)才20年，不管是執(zhí)業(yè)水平和風險意識提高都要一個很長的過程，以五大會計師的執(zhí)業(yè)水平衡量中國會計師水準是不現(xiàn)實的。同樣的工作量，五大收費水平是國內(nèi)會計師的五倍甚至更高，高收費當然意昧著高質(zhì)量，而低收費雖然不能意昧著低質(zhì)量，但不能不考慮低收費對執(zhí)業(yè)質(zhì)量帶來的影響，實際上，收費水平高低直接決定了審計質(zhì)量，好比一個了花100元住進一般酒店與花1000元住進五星級酒店，后者服務(wù)質(zhì)量一般比前者好多。因為五大收費高，其提供審計及其它服務(wù)質(zhì)量自然比國內(nèi)所高，這符合等質(zhì)等價原理。

　　2、一旦出現(xiàn)審計失敗，會計師很難證明自己清白

　　李爽在談到銀廣夏案件中注冊會計師的審計責任里舉了一個例子說明會計師存在重大過失：“簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時，注冊會計師應(yīng)當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當熟知的常識，而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準則去實施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨立審計準則沒有規(guī)定嗎？當然不是。”吳溪在《銀廣夏案例看獨立審計準則的執(zhí)行》也強調(diào)了銀廣夏會計師函證不當。

　　筆者曾經(jīng)也就如何函證寫過一篇文章《函證如何實施？》[21]，在實務(wù)中，類似銀廣夏會計師這樣錯誤的函證方式屢見不鮮：一般是，會計師寫好詢證函后，交給被審計單位蓋章，被審計單位蓋章后，會計師復(fù)印一份作為工作底稿，原件交被審計單位，要求被審計單位直接到被詢證單位確認或通過寄發(fā)、傳真方式確認，很多的詢證函被審計單位基于各種原因并沒有按會計師的要求去確認。此案引發(fā)的對詢證程序恰當性的強調(diào)值得會計師反思：不可將詢證函交給客戶，從客戶取得詢證函回函要評估回函結(jié)果的可靠性，不可粗心大意。

　　但問題是如果不將詢證函交給客戶去詢證，會計師就更難得到詢證回函。有一次，我去審計一家信托公司，在填好銀行詢證函后，我要求財務(wù)人員將銀行通信地址、郵政編碼、聯(lián)系人寫下來，財務(wù)人員第一次碰到這樣詢證的會計師，只好逐一打電話詢問通信方式，幾家商業(yè)銀行還比較配合，輪到一家人行，我在電話中向人行的同志說明需要通信方式的理由時，她沒好氣對我說，我們不接受信函詢證，要蓋章就直接拿過來蓋，然后就掛斷電話了。財務(wù)人員還問我是直接寄給銀行還是寄給銀行經(jīng)辦人，在我回答是“給經(jīng)辦人”時我就覺得不妥，但直接寄給銀行（不指明經(jīng)辦人），更不可能收到回函。從理論上，審計準則規(guī)定的詢證方式是最科學的，避免客房在回函中舞弊，但在實務(wù)中，這種方法很難行得通。

　　因為執(zhí)業(yè)環(huán)境的限制，有很多審計程序不能進行，如檢查重要會計記錄，客戶怎會提供所有的重要會計記錄？我們往往在審計結(jié)束了，見到最高的領(lǐng)導只是財務(wù)部的負責人，根本就沒有機會與管理當局溝通，《獨立審計具體準則第24號——與管理當局溝通》中有太多審計程序因惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境受限無法進行；《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》由于需要數(shù)理統(tǒng)計知識使一般會計師望洋興嘆：非不為也實不能也。

　　如果有一天會計師站在被告席上

　　原告問：被告，你使用的是詳細審計還是抽樣審計？

　　被告回答：抽樣審計

　　原告拿出《注冊會計師手冊》，翻到《獨立審計具體準則第4號——審計抽樣》，問：被告，你在使用抽樣審計過程中，有沒有嚴格遵循《審計抽樣》準則，如樣本量的設(shè)計、選擇以及如何從樣本值和誤差推斷總體有沒有嚴格按照《審計抽樣》準則進行？

　　被告：（沉默）

　　原告得意地揚了揚了手中的《注冊會計師手冊》，臉轉(zhuǎn)向法官：法官大人，被告連自己行業(yè)制訂的執(zhí)業(yè)規(guī)則都沒有遵守，怎么說得上已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹慎？原告認為被告在執(zhí)業(yè)過程中未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，應(yīng)承擔原告的經(jīng)濟損失。

　　法官：現(xiàn)在判決如下：……現(xiàn)查明，被告在執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，這種過錯導致了原告的損失，根據(jù)《注冊會計師法》第42條規(guī)定，判決被告賠償原告經(jīng)濟損失10億元……“

　　如果說落后的審計準則是魔鬼，因為它不能指導會計師執(zhí)業(yè)；但過于先進的審計準則更是魔鬼，它根本無法保護會計師，反而把會計師推向深淵。就象一位剛出生的嬰兒，父母就要求他像大人一樣自己吃飯，其結(jié)果可想而知，嬰兒將被餓死。我們怎么能以國際審計準則的標準來要求中國幼稚的會計師呢？

　　3、中國期望差距、審計準則、審計責任關(guān)系

　　筆者認為，現(xiàn)行的審計準則超前于中國國情的部分不能用來作為評判中國會計師執(zhí)業(yè)得失的標準，在現(xiàn)行的準則與現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)之間，應(yīng)該還有一個“現(xiàn)實的準則”，就是與中國國情相適應(yīng)的獨立審計準則，只有這個準則，才是評判會計師得失的重要標準，在此，要澄清兩種錯誤觀點[22]：

　?。?）超前的審計準則不能作為認定職業(yè)謹慎的標準

　　審計職業(yè)的存在是以公眾的需求為前提的，因此，公眾對審計責任的認定標準具有決定權(quán)。但是，審計責任的認定標準如果太高，審計人員承擔的責任太大，以至于職業(yè)界提供審計服務(wù)的期望收益為負數(shù)時，職業(yè)界將會采取不提供服務(wù)行動。筆者認為，從法理上，不應(yīng)將超前的審計準則作為衡量注冊會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失的標準，理由如下：

　　民法意義上的“合理注意義務(wù)”是針對行為人的主觀方面而言的，評判有無過錯的標準應(yīng)當是公允的、客觀的和普遍適用的，按照公平原則，一般應(yīng)以普通公眾的認識水平和條件為準繩，簡而言之，如果會計師“做了不該做的事”（作為）或者“該做的事沒有做”（不作為），都可以認定其有未盡合理的注意義務(wù)。判斷會計師是否出現(xiàn)職業(yè)過失應(yīng)從以下三方面進行：1，是否擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展。審計人員應(yīng)能達到社會平均的技術(shù)熟練程度；采取一切手段獲取對被審情況的了解；根據(jù)時代的發(fā)展和變化，熟悉新的審計領(lǐng)域，不斷更新審計技術(shù)，保證所采取的審計程序能最好地符合實務(wù)要求。2，是否能作出相當于社會平均水平的判斷。具有充分的判斷力是職業(yè)區(qū)別于非職業(yè)的特征之一。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷，如審計程序的恰當運用，審計風險和重要性水平的估計以及披露方式的適當選擇等。謹慎執(zhí)業(yè)者的判斷是知識、經(jīng)驗和直覺作用于大腦思維的結(jié)果，而不是主觀的盲斷、武斷。在運用其判斷時，他能合理預(yù)見到可能給他人帶來的危害。他也會出現(xiàn)判斷錯誤，但他只對雇主承擔過失、不忠和不實的責任，不承擔純粹由于判斷失誤而造成損失的責任。3，是否在人格方面代表但不超越社會一般水平。謹慎的執(zhí)業(yè)者能保證勤勉、認真地履行職責，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行動的風險。但他不是盡善盡美之人，“他犯錯誤，他也自私，他還會害怕，但這些缺陷均體現(xiàn)了社會通常的行為標準。公共社會的任何方面均不一定反映了稱作慎重的東西。習慣本身也許就是過失。[23]”

　　對比中國現(xiàn)行的獨立審計準則，我們不難發(fā)現(xiàn)它的超前導致要求中國會計師作出超過社會平均水平的判斷，而且要求會計師在人格方面也要越社會一般水平。如果以現(xiàn)行的獨立審計準則作為中國會計師職業(yè)過失的認定標準，無疑超過了“社會一般水平”，從而使中國會計師責任過苛。當然不是說中國獨立審計準則都超前了，大部分審計準則都沒有超前，實務(wù)界實際上認真去執(zhí)行，都可以做得到。但只要有少數(shù)的審計準則超前，整體準則就是超前的，因為會計師做了99%的工作，如果還有1%工作沒做，就有可能被認定未盡應(yīng)有的職業(yè)謹慎。

　?。?）機械執(zhí)行審計準則不能認定為已盡了職業(yè)謹慎

　　獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)的行為準則，是注冊會計師發(fā)表審計意見的客觀依據(jù)。在中國，獨立審計準則具有法律效力，要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時要嚴格遵循獨立審計準則，嚴格遵循審計準則實際上是要求注冊會計師“有法必依”，注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，如果偏離審計準則的規(guī)定，則在法律上已構(gòu)成“違法”。但由于審計準則固有的局限性，注冊會計師在執(zhí)行審計程序時，根據(jù)準則的有關(guān)規(guī)定無法取得充分的審計證據(jù)時，注冊會計師可根據(jù)實際情況偏離審計準則，但要符合審計準則的精神，這個精神就是“要保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎”，“應(yīng)有職業(yè)謹慎”的標準界定仍面臨比較大的困難，因為這個標準不是一成不變的，而是隨著社會要求變化和審計能力的提高而改變，應(yīng)有職業(yè)關(guān)注的標準一方面具有相對穩(wěn)定性和權(quán)威性，但另一方面又具有多樣性、模糊性以及動態(tài)性。我們認為應(yīng)有的職業(yè)謹慎的標準應(yīng)從兩方面把握：一是對“人”的標準，要求注冊會計師要符合“謹慎執(zhí)業(yè)者”的標準；二是對“事”的標準，要求注冊會計師在提供服務(wù)時要具體情況具體分析，運用職業(yè)判斷收集到充分的審計證據(jù)?！爸斏鲌?zhí)業(yè)者”的標準是[24]：

　　1.擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展

　　2.能作出相當社會平均水平面的判斷

　　3.在人格方面代表但不超越社會一般水平

　　執(zhí)業(yè)的標準是：

　　1.熟悉被審查的客戶，包括該客戶的經(jīng)營方式、行業(yè)環(huán)境、同行競爭等

　　2.通過詢問和其他方式檢查客戶的內(nèi)部控制制度

　　3.獲得客戶的財務(wù)與會計問題相關(guān)的、而且容易收集的知識

　　4.對異常事項和不熟悉情況作出積極反應(yīng)

　　5.設(shè)法排除對重要的舞弊和差錯所持的合理懷疑

　　6.應(yīng)認識到檢查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基礎(chǔ)上進行這種檢查

　　筆者認為，在我國，基本審計準則應(yīng)是執(zhí)業(yè)的“精神”，不可違背；但具體審計準則可以偏離。目前我國不管是基本準則還是具體準則，都由財政部頒發(fā)，筆者認為，這種準則制定模式會導致“合法但不合理，合理但不合法”的現(xiàn)象，這也是所有法律存在的普遍現(xiàn)象。強制要求注冊會計師在執(zhí)行審計程序時要嚴格遵循審計準則，會導致“審計過度”與“審計不足”，如一些賬戶金額不大，存在錯弊概率小，這時按照重要性原則，注冊會計師可以省略部分審計程序，但注冊會計師為了保證審計程序的完整性，或者說是嚴格遵循審計準則，還是不敢省略不必要實施的審計程序；有些審計程序在實務(wù)中由于得不到客戶和社會的配合與支持，無法進行或進行效果不理想，這時根據(jù)職業(yè)判斷沒必要進行該程序，但準則規(guī)定要執(zhí)行該程序，注冊會計師也不敢省略，實務(wù)中大量存在無效的審計程序或形式的審計程序，這導致審計效率和效果都不好。審計過度只是成本的損失，而審計不足則會導致審計失敗，即使是具體審計準則，對每一個事項的審計要求也都是比較抽象的，準則指南相對較具體，但在實務(wù)中仍不能滿足實際需要，這時需要注冊會計師根據(jù)實際情況增刪審計程序，以取得充分的審計證據(jù)。在通過常規(guī)審計程序發(fā)現(xiàn)客房存在錯弊、違規(guī)行為時，這時適用的審計程序往往是非常規(guī)審計程序，而非常規(guī)審計程序在準則及其指南中往往難于見到?？傊?，在執(zhí)業(yè)過程中，一方面要按審計準則展開審計，另一方面要發(fā)揮會計師的專業(yè)判斷能力，有的會計師盡管該執(zhí)行的程序都執(zhí)行了，但在專業(yè)判斷上存在重大失誤，這種行為也屬于“機械執(zhí)行審計準則”，不能免責。

　　如銀廣夏會計師沒有嚴格按審計準則規(guī)定函證，但行業(yè)內(nèi)基本上都是那樣函證時，就說明銀廣夏會計師在函證程序上不存在過錯。當然，銀廣夏在其它方面仍存在重大過失[25]，函證不當可以免責，但因缺乏專業(yè)勝任能力導致專業(yè)判斷重大失誤不能免責。

　　本章結(jié)語

　　我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟損失的，應(yīng)當退還委托人交納的委托費并承擔相應(yīng)的賠償責任?！ㄋ模┻`反執(zhí)業(yè)準則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的；……?！钡谑l規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機構(gòu)不承擔民事責任。（一）中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則勤勉盡責也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……。[26]本文認為，此規(guī)定對會計師審計責任規(guī)定過苛，會計師即使嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則也不能當然免責，還要看其是否勤勉盡責。而現(xiàn)行審計準則使出現(xiàn)審計失敗的會計師很難證明自己清白。故建議修訂審計準則，將一些因受到執(zhí)業(yè)環(huán)境限制以及會計師審計能力限制的條款去掉，修訂、制訂一套適合中國國情的審計準則。當然這不是重起爐灶，只是在借鑒國際審計準則時更多考慮中國不成熟的市場經(jīng)濟和不成熟的會計師行業(yè)。

　　此外，會計師行業(yè)上下要堅持這樣的一個立場：獨立審計準則是審計責任的上限，即使在某些情況下，會計師沒有嚴格遵循審計準則，但其執(zhí)業(yè)標準也達到了行業(yè)內(nèi)公認的一般標準時，這時就視同會計師已盡了應(yīng)有的職業(yè)謹慎（關(guān)注）。注冊會計師審計責任問題不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，責任畸輕、過苛主要是一種主觀判斷。完善中國注冊會計師審計責任主要是處理好行業(yè)利益與民眾利益的矛盾、“接軌”與國情的矛盾、前瞻與現(xiàn)實的矛盾。但有一點要明確，審計準則一方面不能遷就于落后的審計實務(wù)，但也不能太超前，特別是在當前的中國執(zhí)業(yè)環(huán)境下，國際審計準則在中國全面推行有很大的阻力。審計準則國際化是歷史潮流，但我們要考慮現(xiàn)實的市場需求，在當前客戶造假成風的大環(huán)境下，我們要清醒意識到會計師的能力、作用是極其有限的，規(guī)范中國會計師執(zhí)業(yè)行業(yè)還需要一個過程，這個過程需要市場環(huán)境的相互配合。不能盲目與國際接軌，審計準則國際化還有一段很長的路要走，就象當今的中國股市，規(guī)范之路還有很漫長的歷程。

　　第四章獨立審計侵權(quán)責任因果關(guān)系認定

　　因果關(guān)系是指行為人的行炎與受害人遭受的損害之間的因果關(guān)系，因果關(guān)系是侵權(quán)責任確定的重要條件，因為責任自負規(guī)則要求任何人對自己的行為造成的損害后果應(yīng)負責任，而他人對此后果不負責，由此必然要求確定損害結(jié)果發(fā)生的真正原因?！蹲詴嫀煼ā返?2條規(guī)定：會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其它利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任。這說明，注冊會計師的違法行為與委托人、其它利害關(guān)系人的損害事實存在因果關(guān)系時，注冊會計師要負侵權(quán)賠償之責。在“紅光索賠案”中，因果關(guān)系問題成了法院駁回原告起訴的理由之一，法院認定被告（包括會計師事務(wù)所）的虛假陳述與原告的損失沒有因果關(guān)系。

　　侵權(quán)行為法中因果關(guān)系認定的任務(wù)有兩個：一是確定責任的有無；二是確定責任的范圍。侵權(quán)法上的因果關(guān)系不僅是一個事實問題，更是一個價值判斷問題，這就要求我們在分析侵權(quán)行為的因果關(guān)系時，不能只作純粹的邏輯推論，而要本著維護社會公正之心，深刻體會法律規(guī)范中所涵蘊的正義理念，將在法律上應(yīng)當受到懲罰的行為具有原因力的事實，使之能夠在事物廣泛而變動的外部聯(lián)系中保持法律適用的有限性和確定性，以避免漫無邊際的濫施懲戒和隨心所欲的轉(zhuǎn)移責任。[27]

　　一、必然因果關(guān)系說與相當因果關(guān)系說

　　在侵權(quán)損害賠償領(lǐng)域，引起損害發(fā)生的原因并不完全是單一的行為或事件，而常常呈現(xiàn)出各種因素彼此相互聯(lián)系、相互影響和滲透的狀態(tài)。然而，究竟應(yīng)如何確定因果關(guān)系，主要有兩種學說：

　　1、相當因果關(guān)系：該說認為，造成損害的所有條件都具有同等價值，由于缺乏任何一個條件，損害都不會發(fā)生，因此，各種條件都是法律上的原因。行為與損害結(jié)果之間不要有直接因果關(guān)系，行為人的行為對損害構(gòu)成適當條件，行為人就應(yīng)當負責。

　　2、必然因果關(guān)系：該說認為，只有當行為人的行為與損害事實之間具有內(nèi)在的、本質(zhì)的、必然的聯(lián)系時，才具有法律上的因果關(guān)系。為了正確地確定責任，應(yīng)當區(qū)別原因和條件，原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，而條件只為結(jié)果的發(fā)生提供了可能性，原因則為結(jié)果的發(fā)生提供了現(xiàn)實性。

　　必然因果關(guān)系說在中國雖然得到了大多數(shù)學者的支持而取得通說地位，然而近些年來不斷有學者對之提出質(zhì)疑，梁慧星先生認為相當因果關(guān)系與必然因果關(guān)系，兩者根本區(qū)別在于：前者強調(diào)結(jié)果發(fā)生的“可能性”，后者強調(diào)結(jié)果發(fā)生的“必然性”。前者所強調(diào)的“可能性”，取決于“社會一般見解”，“在通常情形下，依一般社會經(jīng)驗，認為有此可能性”；而后者強調(diào)的“必然性”是客觀存在，與人的認識無關(guān)。必然因果關(guān)系說的缺陷在于混淆了哲學上的因果關(guān)系與法律上的因果關(guān)系，以哲學因果關(guān)系概念代替法律因果關(guān)系概念。英美法系以近因?qū)W說為判斷因果關(guān)系的標準，大陸法系則歷來有條件說、原因說、相當因果關(guān)系說、典型說、現(xiàn)實說、必然說、必然偶然一體說、直接原因說、主要原因說等觀點。我國民法原受前蘇聯(lián)影響，以必然說為通說，該說認為，原因與結(jié)果之間應(yīng)有客觀必然的聯(lián)系，應(yīng)區(qū)別原因與條件，原因是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，條件則不是必然引起結(jié)果發(fā)生的因素，而是能夠使原因存在的情況。違法行為是損害的必然原因時，行為人應(yīng)負民事責任。如甲致乙輕傷，在送往醫(yī)院途中遇車禍身亡，則甲的行為與乙的死亡只存在偶然因果關(guān)系，沒有必然的因果關(guān)系，甲對乙的死亡不承擔民事責任?，F(xiàn)我國民法學界摒棄必然說之觀點，轉(zhuǎn)向各國通行之相當因果關(guān)系說。此說認為，有同一條件即能發(fā)生同一結(jié)果時，該條件與結(jié)果之間即有因果關(guān)系。確認相當因果關(guān)系，由“條件關(guān)系”與“相當性”兩個階段構(gòu)成。在確認條件關(guān)系階段，采“若無，則不（But-for）”之公式，即若“無此行為即無此損害”，則此行為即為損害之條件。在確認相當性階段，則以價值判斷來確認具有法律上之因果關(guān)系，即若“有此行為，通常即足生此損害”，則行為與結(jié)果具有法律上之因果關(guān)系。實際上，無論采取何種因果關(guān)系之學說，事實上均不免于法律政策之影響。法律上因果關(guān)系之確定為被告責任限制之問題，不能僅從事實上之因果關(guān)系加以判斷。為符合公平正義之要求，在個案判斷被告責任范圍時，應(yīng)當參酌法律、社會或經(jīng)濟政策，妥為決定。因此，在確定事實上之因果關(guān)系是否應(yīng)為法律上之因果關(guān)系時，價值判斷具有重要作用。某一行為與損害后果雖有事實上的因果關(guān)系，但若依社會一般理念讓行為人承擔責任過于苛刻時，應(yīng)當認為該行為與損害后果不具有法律上的因果關(guān)系[28].

　　正是基于“相當因果關(guān)系”說，高院認為會計師出具虛假驗資報告要承擔民事賠償責任。但高院也強調(diào)了會計師事務(wù)所為虛假驗資行為承擔責任的兩個構(gòu)成要件之一是：“建立在會計師事務(wù)所虛假驗資基礎(chǔ)上的企業(yè)注冊資本，確實作為該企業(yè)資信證明使用，并給合同一方當事人在簽訂合同時對該企業(yè)經(jīng)濟實力產(chǎn)生錯誤的判斷，導致因該企業(yè)從成立時起就無力或無完全能力償債而損害合同一方當事人權(quán)益的事實產(chǎn)生。如屬于出資人抽逃資金、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，或者企業(yè)設(shè)立時資金到位，設(shè)立后因經(jīng)營虧損等原因造成的企業(yè)法人無力或無完全行為能力償債的，則會計師事務(wù)所不承擔民事責任?！贝私忉屵M一步明確了注冊會計師驗資承擔法律責任必須具備的因果關(guān)系要件，排除了出資人抽逃資本和企業(yè)經(jīng)營失敗給注冊會計師帶來的法律訴訟風險。

　　判斷會計師虛假（不實）業(yè)務(wù)報告與原告的損失是否存在因果關(guān)系跡象有[29]：

　　1.時間上的順序性

　　在原因和結(jié)果之間，必然存在時間上的順序性。凡原因現(xiàn)象必然先于結(jié)果現(xiàn)象出現(xiàn)。因此，只有先于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象，才可能成為原因；凡后于結(jié)果出現(xiàn)的現(xiàn)象，均不可能成其為原因，而應(yīng)該排除在因果關(guān)系的認定范圍之外。

　　2.原因現(xiàn)象的客觀性

　　作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當是一咱客觀存在。換言之，只有外化的侵害人的具體行為，才可能構(gòu)成原因。相反，侵害人的內(nèi)在心理狀態(tài)或受害人的主觀猜測，估計等均不可能成為原因。損害也應(yīng)當是客觀的。

　　3.必要條件

　　其基本含義是，作為原因的現(xiàn)象應(yīng)當是作為結(jié)果的現(xiàn)象的必要條件。必要條件驛注冊會計師專家責任的確定也有密切的關(guān)系。

　　在侵權(quán)行為中，因果關(guān)系表現(xiàn)為多種形態(tài)，包括“一因一果”，“一因多果”，“多因一果”，“多因多果”。目前專家責任中更為關(guān)注的，應(yīng)為“多因一果”。在注冊會計師侵權(quán)行為中，其審計責任和委托人的會計責任及其他責任為復(fù)數(shù)，結(jié)果是虛假反映了企業(yè)當期的財務(wù)狀況。對于“多因一果”情形下如何確定各個侵權(quán)人的責任，目前學術(shù)界權(quán)威的觀點認為，應(yīng)根據(jù)原因力大小確定其內(nèi)部的責任分擔。例如報表的虛假陳述，應(yīng)以委托人的會計責任為主要責任，而審計人員的審計責任為次要責任。據(jù)此，前者承擔較大份額的民事責任，后者承擔較小份額的民事責任。

　　二、第三因素介入時因果關(guān)系的認定[30]

　　傳統(tǒng)觀點主張，第三因素的介入是侵害行為與損害因果關(guān)系的中斷事由。第一侵權(quán)人的侵害行為對雖與其相關(guān)，但非由其導致的損害結(jié)果不具有法律上之原因力。此學說由于其理論根基的偏頗，在實踐中越來越顯示出不周延性，漸漸受到各界的抨擊。

　　可預(yù)見性理論認為：如果第三因素介入的機會是由侵權(quán)人行為所提供的，第三因素介入的方式與將會造成的損害對侵權(quán)人的行為而言是可以預(yù)見的，則侵權(quán)人的行為是最后損害的原因。美國《侵權(quán)行為法重述》將其規(guī)定為：當最終損害是由其它的更大的風險所引起的時，侵權(quán)人制造的可能性本身雖不足以導致?lián)p害發(fā)生，但為后發(fā)的致害行為提供介入實際可能的侵權(quán)人要對侵權(quán)人要對損害結(jié)果承擔責任。

　　理論上，第三因素可以分為獨立于侵權(quán)人的第三者的自由意志行為和區(qū)別于侵權(quán)人行為的突發(fā)事件兩類。第三者的自由意志行為又可以分過失行為和故意行為兩種。一般地，第三者過失行為及突發(fā)事件只要符合侵權(quán)人行為具有可預(yù)見性。而第三者故意行為只有在該故意于侵權(quán)人實施過失行為之特定環(huán)境為普遍現(xiàn)象時，其損害始為侵權(quán)人行為之可預(yù)見損害。根據(jù)《美國侵權(quán)行為法重述》之規(guī)定，當?shù)谌咧槿霝檫^失行為時，原侵權(quán)人承擔侵權(quán)責任必須滿足以下條件：（1）當侵權(quán)人為過失行為時，他應(yīng)該可以認識到第三者可能實施該介入行為；（2）對一個理性的人而言，第三者對于侵權(quán)人過失行為和利用不是特別的出乎意料；（3）第三者的介入行為是對侵權(quán)人過失行為所造成的情勢的正常反應(yīng)，并且其行為的方式并非特別異常。當?shù)谌咧槿霝楣室庑袨闀r，原侵權(quán)人承擔侵權(quán)責任的條件為：侵權(quán)人過失行為的結(jié)果實際上或應(yīng)該在實際上可能為后來的侵權(quán)行為或刑事犯罪行為提供機會，并且第三者可能利用該機會為該侵權(quán)行為或刑事違法行為

　　三、證券業(yè)務(wù)中因果關(guān)系的證明

　　證券市場中虛假陳述者承擔侵權(quán)責任要求虛假陳述與損害事實有因果關(guān)系，根據(jù)“誰主張，誰舉證”的原則，證券投資者遭受損失要求虛假陳述者承擔賠償責任，投資者應(yīng)該證明其損失與虛假陳述行為間的因果關(guān)系存在。但美國證券法和證券司法采取了因果關(guān)系“舉證責任倒置”的原則，除非虛假陳述者能證明投資者損失與虛假陳述行為間沒有因果關(guān)系，否則，因果關(guān)系成立。如何理解其中法理？以EMH[31]為基礎(chǔ)的欺詐市場理論對此做出了有力的解釋。

　　EMH認為，證券市場的效率建立在證券價格能夠全面反映與證券市場相關(guān)的有用信息基礎(chǔ)之上。對于EMH的檢驗通常被分為三大類：弱式檢驗、半強式檢驗、強式檢驗。半強式檢驗里，信息組θ包含各種在t時公布的信息，這些數(shù)據(jù)能很容易地以較低的成本獲得，所以，我們期望在檢驗中不存在系統(tǒng)性的非正常報酬率。半強式效率是證券市場效率的中等程度。能達到半強式效率的證券市場，其市場價格不僅已充分反映了過去的市場行為信息，而且也充分反映了所有公開的信息，包括過去的和現(xiàn)在的。因而，半強式有效市場假設(shè)證券市場價格完全反映所有公開的可得到的信息，信息一公布，證券價格迅速調(diào)整，在這種假設(shè)下，除非投資者了解內(nèi)部信息并從事內(nèi)部交易，否則，不可能依靠分析過去公開發(fā)表的證券信息而賺錢。

　　市場欺詐理論一般可表述為：公開成熟的證券市場中，公司股票價格由與該公司有關(guān)的可獲知的重大信息決定。虛假陳述作為一種公開信息必然會被反映在證券價格中，投資者會信賴反映了虛假陳述而做出投資決定。所以，投資者即使不是直接信賴虛假陳述而做出投資決定，也會受反映了虛假陳述的價格的影響而為投資。在因虛假價格而為投資的案件中，被告欺詐和原告投資間的必要關(guān)系與直接信賴虛假陳述案件中的必要關(guān)系一樣重要。簡言之，投資者以由市場決定的價格買賣證券時，該行為本身表明他信賴市場上的價格。由于虛假陳述影響了市場的整體價格，所以投資者對任何公開的虛假陳述存在信賴。[32]

　　市場欺詐理論賦予“法律推定或假設(shè)存在的信賴”一個較為堅實的經(jīng)濟理論基礎(chǔ)，這使信賴要件被牢固地建立起來，從而使虛假陳述與損害的因果關(guān)系的確定成為定理，除非虛假陳述者有反證，具體案件中一般無須再為如何證明該因果關(guān)系而煞費苦心。市場欺詐理論認為，在正常發(fā)展的證券市場下，任何重大不實陳述或遺漏，均可能影響股票價格，如果原告能夠證明被告作出了公開不實陳述、該不實陳述是重大的、市場價格受到了不實說明或遺漏的影響、原告在不實陳述作出后到真象揭露前的時間段內(nèi)交易該股票，就可以推定投資人對于重大不實陳述或遺漏產(chǎn)生了信賴，并受到了欺詐。市場欺詐理論回答了因果關(guān)系證明責任的兩個問題：

　　1、是否應(yīng)證明交易的因果關(guān)系

　　美國證券法與證券司法中對“信賴”均采取務(wù)實的態(tài)度。法律推定了“信賴”的存在，除非虛假陳述者能證明利害關(guān)系人交易時不存在信賴。因此，交易的因果關(guān)系由于“信賴”的法律推定而存在，除非負舉證責任的信息公開義務(wù)人能夠證明信賴不存在，從而排除交易的因果關(guān)系。

　　2、是否應(yīng)證明損害的因果關(guān)系

　　損害的因果關(guān)系要求證明虛假陳述是利害關(guān)系人損失的原因。虛假陳述是導致?lián)p失的直接原因時，虛假陳述與損失的因果關(guān)系存在。但如果虛假陳述是導致?lián)p失的間接原因，這時虛假陳述與損失的因果關(guān)系是否存在？間接原因往往因為介入了第三因素才引起損害的發(fā)生，筆者認為首先要對介入因素的類型進行區(qū)分，根據(jù)介入因素與虛假陳述結(jié)合合理程度將介入因素分為兩類：一類為與虛假陳述結(jié)合具一般可能性的介入因素；另一類為與虛假陳述結(jié)合不具一般可能性的介入因素。第一類因素并未對虛假陳述之原因效力造成實質(zhì)性的改變，而只是對其作用效果產(chǎn)生了一定程度的影響，此類第三因素的介入不能阻卻原侵權(quán)行為對損害結(jié)果之原因力，由虛假陳述者對終極損害承擔責任。第二類因素發(fā)生于虛假陳述之后的完全超出虛假陳述者的預(yù)料的自然事件、第三者之應(yīng)受譴責的行為、受害者之故意或重大過失行為應(yīng)造成原侵害行為之中斷，虛假陳述者不對終極損害承擔責任。為了保護利害關(guān)系人尤其是中小股東與債權(quán)人的利益，由虛假陳述者承擔因果關(guān)系的證明責任比較合適，亦即除非虛假陳述者能證明受害者的損失是存在第二類因素時才能免責。

　　換言之，原告需要證明的并不是被告實施了針對原告的某種積極行為，而只證明被告的行為具有某種不法性，這種不法行為是否與損害后果具有因果聯(lián)系。在判斷這種因果聯(lián)系時，確定原告是否對被告的行為產(chǎn)生某種合理的信賴十分重要。當然，這種信賴必須是合理的，也就是一個一般的合理的人在這種情況下也能夠產(chǎn)生此種信賴，而不是盲目的信賴。在確立《證券法》中的民事責任時有關(guān)損失的因果聯(lián)系可以采用推定的辦法，但應(yīng)當允許行為人對此種推定提出抗辯，如認為其行為沒有影響到股票價格的變動等等，從而否定對該因果關(guān)系存在的推定。

　　值得注意的是，市場有效理論是建立在有效市場假說基礎(chǔ)上的。美國學者布萊克教授認為“在原告投機之情形，不應(yīng)受到信賴推定之特別保護，法院此時應(yīng)要求該原告舉證證明其對原告所公開之文件有實際之信賴，方屬妥當?！惫P者認為，當前中國證券市場投機氣氛太濃，充滿欺詐和泡沫，在這樣類似賭場的股市里，信賴推定應(yīng)暫緩施行，但也不能將因果關(guān)系的證明責任全部分配給原告，對證券市場因果關(guān)系宜采用蓋然因果關(guān)系說，該說認為，侵權(quán)案件的受害人應(yīng)先證明侵害行為與損害之間存在相當程度的因果關(guān)系的可能性，即達到了其證明責任的要求，然后再由被告對此進行反證。如果被告不能證明不存在因果關(guān)系，就認定存在因果關(guān)系；反之，如果被告能夠證明不存在因果關(guān)系，就認定不存在因果關(guān)系。這一學說體現(xiàn)在專家責任上，可以克服傳統(tǒng)侵權(quán)法對與受害人的專業(yè)知識、資料要求過高的缺點，對于保護受害人特別是處于弱勢地位的受害人的利益，實現(xiàn)真實的社會公平具有重要的意義。

　　第五章獨立審計侵權(quán)責任抗辯策略與事由

　　一、國際注冊會計師聯(lián)盟對注冊會計師抗訴策略的看法

　　面臨日益沉重的注冊會計師法律責任壓力，國際注冊會計師聯(lián)盟（IFAC）轄下注冊會計師法律責任工作小組的研究，認為注冊會計師的最佳防衛(wèi)就是好品質(zhì)績效（Quality Performance）。世界各國政府的主管機關(guān)和注冊會計師協(xié)會（公眾）大多訂有法律規(guī)范，以確保注冊會計師具有一定水平的專門技術(shù)，提供客戶高品質(zhì)的服務(wù)。在已開發(fā)的國家，注冊會計師要取得專門職業(yè)證照，必須：

　　1.符合最低的教育要求。

　　2.具有注冊會計師的實務(wù)經(jīng)驗，特別是在審計這個領(lǐng)域。

　　3.通過國家注冊考試。

　　4.繼續(xù)在職培訓教育。

　　在實務(wù)操作上，注冊注冊會計師不僅須遵守法令的要求，同時還必須堅守專業(yè)技術(shù)及職業(yè)道德準繩。這些準繩大多由各國會計師協(xié)會（公會）制定。在大多數(shù)國家或地區(qū)，注冊會計師未遵守專業(yè)標準，將會遭到政府主管機關(guān)或會計師協(xié)會（公眾）的懲處。

　　為了確保注冊會計師執(zhí)行高品質(zhì)的工作來保護公眾的權(quán)益，IFAC建立了專業(yè)績效的標準以及指導原則。另外，IFAC支持各會員國家或地區(qū)去設(shè)計下列這些措施，來強化審計的獨立性和績效。

　　1.建立會計師事務(wù)所的品質(zhì)控管計劃。

　　2.更新專業(yè)標準，以配合瞬息萬變的環(huán)境。

　　3.要求注冊會計師恪遵嚴謹職業(yè)道德標準。

　　4.要求注冊會計師報告委托客戶的內(nèi)部控制。

　　除此之外，IFAC的注冊會計師法律責任工作小組認為還需要采取灌輸及教育社會公眾下列正確的觀念等措施，來挽救國際注冊注冊會計師的責任危機。

　　1、培養(yǎng)公眾的責任意識

　　2、驅(qū)除關(guān)于注冊會計師審計的神話

　　3、在解釋公司財務(wù)面貌時，公司董事會與管理階層應(yīng)扮演與注冊會計師同等重要的角色

　　4、企業(yè)失敗（Business Failure）不等于審計失?。ˋudit Failure）

　　5、對注冊會計師索賠并不代表會計師事務(wù)所有罪

　　6、原告的損失并未反映注冊會計師犯錯或疏失的程度

　　7、財務(wù)報表并非一企業(yè)未來財務(wù)狀況的保證

　　8、增加注冊會計師的責任并不意味著投資人將會得到有用的信息

　　9、公司與注冊會計師應(yīng)合作扮演生命共同體的角色

　　另外，IFAC亦列舉八點注冊會計師法律責任立法改革的建議。分別是：

　　1、除注冊會計師連帶賠償責任制，改采比例賠償責任制

　　2、允許會計師事務(wù)所的組織形態(tài)有多重的選擇

　　3、允許注冊會計師以與客戶簽訂合同的方式限制責任

　　4、制定一套抑制原告隨意興訴的方法

　　5、立法要求公司必須配置具有專業(yè)背景的顧問或董事，對公司較有適當?shù)谋Ｕ?br>
　　6、限制注冊會計師對第三人負責的范圍

　　7、對疏失的專業(yè)責任，立法制定賠償限額

　　8、縮短法律時效

　　二、基于中國法上的抗辯事由[33]

　　虛假陳述的免責事由與虛假陳述的責任構(gòu)成相聯(lián)系，前者一般由后者決定。虛假陳述免責事由的成立是對虛假陳述責任構(gòu)成的否定。主觀要件上，注冊會計師的抗辯事由是無過錯，證明自己無過錯；或證明被告有主觀惡意?？陀^條件方面，抗辯事由有三：一為抗辯審計沒有出現(xiàn)失敗，這包括兩層含義，即已審會計報表不存在錯報或漏報和雖存在錯報或漏報但不具有重要性；二為抗辯原告無損害事實；三為抗辯原告的損害與被告審計失敗無因果關(guān)系。

　　1、基于主觀方面的抗辯

　?。?）基于被告主觀方面的抗辯

　　注冊會計師侵權(quán)實行推定過錯制，按照過錯推定原則，若原告能證明其所受的損害是由被告所致，而被告不能證明自己沒有過錯，則應(yīng)推定被告有過錯并應(yīng)負民事責任。注冊會計師主張抗辯應(yīng)證明自己已盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注義務(wù)，應(yīng)有職業(yè)關(guān)注是指“謹慎的實務(wù)家在計劃和實施審計業(yè)務(wù)必須保持的關(guān)注”[34].注冊會計師必須證明自己是一個謹慎的執(zhí)業(yè)者，謹慎的執(zhí)業(yè)者具有以下特點：[35]1、擁有該職業(yè)所需要的一般知識并能與職業(yè)保持同步發(fā)展；2、能做出相當于社會平均水平的判斷；3、在人格方面代表但不超越社會一般水平。一般而言，判斷注冊會計師是否已盡職業(yè)關(guān)注的主要依據(jù)是審計準則及相關(guān)法規(guī)。

　　過錯責任的一項基本內(nèi)容是：在決定侵權(quán)行為人所應(yīng)負的責任時，應(yīng)考慮行為人的過錯程度。如果注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而引起過失，由于過失有一般過失、重大過失、推定欺詐之分，故可以過錯程度輕進行抗辯。一般過失是指審計人員要執(zhí)業(yè)過程中缺乏合理的關(guān)注，即未能嚴格按照審計準則的要求從事工作；重大過失是指審計人員在執(zhí)業(yè)過程中缺乏最起碼的關(guān)注，即在審計工作中未能遵守審計準則的最低要求；推定欺詐是指點雖無故意欺騙或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失，注冊會計師可以以一般過失對抗重大過失，以重大過失抗辯推定欺詐，以減輕責任。

　?。?）基于原告主觀方面的抗辯

　　注冊會計師如果能證明受害者在決策時已知審計報告是虛假的事實真相，則不承擔民事責任。此外，受害者過錯是注冊會計師減責、免責的抗辯事由。受害者過錯有兩種形式：對損害發(fā)生的過錯與對損害擴大的過錯。如果損害完全是受害者自己導致的，則注冊會計師免責：如果是混合過錯（雙方對損害的發(fā)生都有過錯），則注冊會計師根據(jù)過失相抵的原則，得以減輕責任。受害者對損害的擴大有過錯，可以構(gòu)成注冊會計師對擴大部分的責任的免責條件。

　　（3）第三人過錯的抗辯

　　第三人的過錯是指除原告和被告之外的第三人，對原告的損害的發(fā)生或擴大具有過錯。如果原告的損失完全是第三人引起的，則注冊會計師得以免責。但當注冊會計師有過失時，因第三因素介入造成損害時，這時除非注冊會計師能證明第三因素與注冊會計師的過錯不具一般可能性介入時才得以免責或減責，否則要承擔損害的終極賠償責任。注冊會計師對受害者的損害往往與第三因素介入聯(lián)系在一起，并往往與第三人構(gòu)成對受害者的共同侵權(quán)，從而對受害者的損失承擔連帶責任。注冊會計師要以共同侵權(quán)人無意思聯(lián)絡(luò)為由主張比例責任。

　　2、基于客觀方面的抗辯

　　（1）基于損害事實的抗辯

　　損害是指權(quán)益的不利益，是侵害合法利益的結(jié)果。如果受害得訴訟的損害是非法利益，則不受法律保護，如受害者放高利貸受到的損失，這是受害者自甘風險的結(jié)果，與注冊會計師審計失敗可能有事實上的因果關(guān)系，但法律不保護非法所得，故注冊會計師可以此抗辯；此外，根據(jù)中國的侵權(quán)法規(guī)定，損失一般指直接損失。不包括間接損失，對間接損失的訴訟請求也可進行抗辯。

　　（2）基于虛假業(yè)務(wù)報告的抗辯

　　虛假審計報告主要表現(xiàn)在審計意見的不恰當，由于帶解釋段的無保留意見與保留意見有一定的交叉，一些注冊會計師以帶解釋段的無保留意見代替保留意見引起紛爭，這時注冊會計師可以審計意見基本恰當進行抗辯；此外，由于目前審計的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊會計師可以會計報表雖然存在錯弊但不構(gòu)成重大為由進行抗辯。

　?。?）基于因果關(guān)系的抗辯

　　注冊會計師對受害者的損害往往是間接損害，也就是說，注冊會計師過錯是導致受害者損失的間接原因，根據(jù)“近因”原則，遠因得以免責或減責，尤其是第三因素介入是故意時，因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉，注冊會計師對最終的損害不承擔責任。

　?。?）基于約定免責條款的抗辯

　　注冊會計師為了減輕責任，在審計約定書、審計報告中往往寫進一些免責條款，這是否有法律效力？筆者認為，這種情況要區(qū)別對待，對于合理的免責條款，具有一定的抗辯力，但對于不合理的免責條款（尤其是格式條款），法律上一般不承認效力，但總之，免責條款也是抗辯的一個理由。

　　3、基于程序抗辯

　　如果原告方有違反法律規(guī)定的法定程序的情形，注冊會計師可據(jù)此爭取免責或減責。常見如以超過訴訟時效抗辯，一旦超過訴訟時效，原告就喪失了勝訴權(quán)

　　三、審計（驗資）報告免責條款研究

　　自從驗資訴訟案爆發(fā)以來，會計師事務(wù)所對執(zhí)業(yè)的風險意識大大提高，這進一步促進了會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，但是事物往往是兩面的。去年以來，事務(wù)所出具的審計（驗資）報告上出現(xiàn)了形形色色的“免責條款”。驗資報告上說明：本報告僅供工商登記使用：審計報告上說明：本報告僅供年檢使用。各種報告上無一例外加上“不得加作他用”的字眼，有的甚至還說明：凡涉及稅務(wù)事項，以稅務(wù)部門核定為準。這些免責條款是否有法律效力？

　　1、審計（驗資）的目的與免責條款

　　中國〈注冊會計師法〉第一條規(guī)定：為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務(wù)作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法利益，促進社會主義的健康發(fā)展，制定本法。這說明注冊會計師職業(yè)的性質(zhì)：通過經(jīng)濟鑒證與服務(wù)維護社會公共利益和投資者的合法利益。注冊會計師審計在經(jīng)濟生活中的特殊作用（相對政府審計和內(nèi)部審計）是提高財務(wù)信息的可靠性可信性，從而使投資者據(jù)此做出正確的決策，促進資金市場的正常運轉(zhuǎn)；銀行等金融機構(gòu)據(jù)此了解債務(wù)人的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，降低信貸決策的風險；各級政府據(jù)此掌握應(yīng)稅收益方面的資料，保障國家稅收等[36].關(guān)于注冊會計師職業(yè)在市場經(jīng)濟中的作用，在西方，有不同的觀點和看法，較有影響的有代理論、信息論、行為論和保險論等四種。代理論認為：審計的作用在于可促進股東利益和公司管理人員的利益都達到最大化；信息論認為：審計的作用在于可提高信息的可信性，促進有效決策，使社會資源特別是資本得到最有效的分配，并促進有序市場經(jīng)濟運轉(zhuǎn)機制的形成；行為論認為，實施審計可促進企業(yè)各層次的員工自覺地遵守本企業(yè)的各項規(guī)章制度，減少貪污舞弊行為的發(fā)生，并認真有效地工作，從而促進企業(yè)目標的實現(xiàn)；保險論認為，從風險轉(zhuǎn)嫁學說出發(fā)，審計也是一種保險行為，可減少投資者的風險壓力。值得指出的是，這四種觀點都不是孤立的，而是從各個不同的側(cè)面反映了注冊會計師審計的作用[37].

　　審計報告的使用人是投資者、債權(quán)人、政府主管部門等，其中投資者與債權(quán)人是最主要的使用者，如果限制最主要的使用者使用審計報告，那就像醫(yī)生不給病人看病一樣荒唐；驗資制度的價值在于維護債權(quán)人的利益，債權(quán)人是驗資報告的最主要使用者，債權(quán)人不能使用驗資報告，那驗資制度還有什么價值？

　　2、格式條款與免責條款

　　我國《消費者權(quán)益保護法》第24條規(guī)定：經(jīng)營者不得以格式合同、通知、聲明、店堂告示等到方式做出對消費者不公平、不合理的規(guī)定，或者減輕、免除其損害消費者合法權(quán)益應(yīng)當承擔的民事責任；格式合同、通知、聲明、店堂告示等到含有前款所列內(nèi)容的，其內(nèi)容無效。

　　我國《合同法》對格式條款也作了規(guī)定：第39條規(guī)定，用格式條款訂合同的，提供格式條款的一方應(yīng)當遵循公平原則確定當事人之間的權(quán)利和義務(wù)，采取合理的方式提請對方注意免除或者限制其責任的條款，按照對方的要求，對該條款予以說明；第40條規(guī)定，格式條款具有本法第五十二條和第五十三條規(guī)定情形的，或者提供格式條款一方免除其責任、加重對方責任、排除對方主要權(quán)利的，該條款無效。[38]

　　由此可見，不能擅自運格式合同免除責任。會計師事務(wù)所與客戶訂立“審計業(yè)務(wù)約定書”，而“審計業(yè)務(wù)約定書”是一種典型的格式條款，實際上，上述在審計（驗資報告）上的免責條款也是審計業(yè)務(wù)約定書的一個組成部分。如此說來，如果注冊會計師有重大過失，其責任是不能通過免責條款免除的。此外，根據(jù)《注冊會計師法》第四十二條規(guī)定，注冊會計師有違法行為也不能免除責任，如出具虛假審計（驗資）報告。

　　總之，不公平、不合理的免責條款在法律上是無效的。注冊會計師的本職是保護投資者、債權(quán)人與其它社會公眾利益，而不是應(yīng)付政府主管部門“年檢”的，當然，目前國情與西方有所不同，我國獨立審計缺乏真正的使用者，審計報告變成政府的強制性要求，但這是暫時的。如果會計師事務(wù)所在這種背景下仍限制審計報告用途，則會延緩社會公眾對審計作用的認識，這對注冊會計師行業(yè)發(fā)展是不利的。注冊會計師行業(yè)一定要使社會公眾認識到其在市場經(jīng)濟中的重要性，這就要勇敢承擔社會責任，才能取信于民。為自己設(shè)置種種免責條款保護自己“不受傷害”，那么它永遠“長不大”。行業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)發(fā)文限制此類條款。

　　審計職業(yè)界的人士堅持認為：會計師事務(wù)所已在審計約定書中與客戶約定審計報告僅供“年檢”使用，如果其它當事人需要使用審計報告，那他必須與事務(wù)所重新訂立合同。這正像抵押評估報告一樣，有特定的用途即抵押貸款，不另作他用。筆者也堅持認為，會計報表年審與特殊目的審計不一樣，其用途已為法規(guī)所規(guī)定，會計師事務(wù)所無權(quán)限制年審報告的用途。這正像驗資不是純粹為了工商登記，驗資根本目的是保障交易安全與保護債權(quán)人的利益；會計報表年審也不是純粹為了年檢，根本目的是保護投資者、債權(quán)人及其它社會公眾的利益。國家設(shè)立工商登記、年檢制度只是達到根本目的一種手段罷了。職業(yè)界的看法也反映了審計報告缺乏真正的需求者，日前職業(yè)界最擔心的是債權(quán)人尤其是貸款人的訴訟危險，一旦貸款人收不回貸款，就以虛假審計（驗資）報告為由將會計師事務(wù)所推上法庭。事務(wù)所限制審計報告用途主要也是沖債權(quán)人而來，會計師有自己的苦衷，很低的收費無法承受巨大的審計風險?？磥恚袊詴嫀熞墒爝€有一段很長的路要走。

　　第六章獨立審計侵權(quán)責任損害賠償

　　一、賠償責任分擔[39]

　　1、會計師事務(wù)所與從業(yè)人員的責任分擔問題。《律師法》明確規(guī)定了律師事務(wù)所賠償后可以向有故意或者重大過失行為的律師追償，但《注冊會計師法》卻沒有類似的規(guī)定，這應(yīng)當被看成是一種缺失。不論是律師，還是注冊會計師，或者是其他的中介從業(yè)人員，若委托人或其他利害關(guān)系人的損失是因為其故意或重大過失行為造成的，會計師事務(wù)所在負責賠償后都可以向負責接責任的從業(yè)人員追償，既可以全額追償，也可以是部分追償。

　　2、會計師事務(wù)所與委托方在賠償責任上的分擔。導致會計師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)對他人造成損失的原因很多，除了會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員本身的過失或故意舞弊以外，還可能是委托方提供偽證而導致會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員所致。在這種情況下，會計師事務(wù)所若能承擔相應(yīng)的舉證責任，則委托方也須承擔部分或全部的賠償責任。另一方面，從法理上看，會計師事務(wù)所出具的驗資報告、審計報告或雖具有證明效力，但并非保證效力。因此，因會計師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)給委托人以外的其他利害關(guān)系人造成損失，經(jīng)審理查明會計師事務(wù)所確需承擔民事責任的，也應(yīng)在委托人與其利害關(guān)系人的經(jīng)濟糾紛已經(jīng)審判或者仲裁，并就債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行債務(wù)之后，而不能在此之前直接要求會計師事務(wù)所承擔賠償責任。

　　3、會計師事務(wù)所與委托方以外的利害關(guān)系人在民事責任上的分擔。會計師事務(wù)所的違法執(zhí)業(yè)有時并不是導致委托方以外的其他利害關(guān)系人的損失的唯一原因，有時這些利害關(guān)系人的過錯也是造成損失的原因的一部分。在這種情況下，其他利害關(guān)系人的損失不應(yīng)由會計師事務(wù)所負責全部賠償，其他利害關(guān)系人自身的過錯可以成為減輕甚至免除會計師事務(wù)所賠償責任的根據(jù)。此外，會計師事務(wù)所與其他中介機構(gòu)責任也有區(qū)分，如會計師與評估師、律師之間、前后任會計師之間也要區(qū)分開來。專業(yè)性中介機構(gòu)包括律師事務(wù)所、獨立財務(wù)顧問等，律師、會計師、評估師、獨立財務(wù)顧問承擔的是一種比例責任，還不是連帶責任。下文將述之。

　　二、賠償份額——比例責任抑或連帶責任

　　根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會計師事務(wù)所及資產(chǎn)評估機構(gòu)也是賠償主體，就其負有責任的部分承擔連帶責任。假設(shè)某宗證券訴訟案中，法庭認為包括發(fā)行人、承銷的證券公司、發(fā)行人、承銷的證券公司的負有責任的董事、監(jiān)事、經(jīng)理、專業(yè)機構(gòu)等被告要向原告賠償1億元，這1億元賠償額最終要落到各個被告的頭上，如發(fā)行人賠償0.6億，承銷商賠償0.2億，專業(yè)機構(gòu)0.2億，現(xiàn)在問題是專業(yè)機構(gòu)除了承擔自己的賠償份額外，要不要對其他的0.8億賠償額承擔賠償責任。即在多個被告的情況下，各被告承擔的是比例責任還是連帶責任。由于第63條、第161條含義模糊，目前學界還有較大的爭議。筆者認為，除非被告故意，否則各被告只對自己的過錯承擔責任，不株連九族，對其它被告行為承擔連帶責任。

　　1、美國《私人證券訴訟改革法案》下的注冊會計師法律責任[40]

　　1995年12月22日，美國國會通過了《私人證券訴訟改革法案》。該法確定了注冊會計師“公允份額”比例賠償責任。可以說，《改革法案》最大的突破就是用“公允份額”的比例責任系統(tǒng)替代以往的連帶責任規(guī)則。這一規(guī)定改變了過去審計訴訟中的“深口袋”邏輯。在確定“公允份額”的比例責任時，該法案首先要求法官或陪審團必須遵照下面三個相互聯(lián)系的步驟進行審判：第一步，審理被告或違法嫌疑人，判斷其是否違反了《證券法》，以確定哪些相關(guān)方必須承擔賠償責任；第二步，將賠償損失在第一步所確定的責任各方之間進行分配；第三步，確定各方是否故意違反《證券法》。顯然，第一步與一般案情的審理大致相同。第二步則需要解決兩個問題，一是哪些人對原告負有潛在的賠償責任，二是損失的賠償如何在相關(guān)各方進行分配。對此，《改革法案》規(guī)定，在解決以上兩個問題時必須考慮：（1）導致?lián)p失的行為的性質(zhì)；（2）行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度；（3）是否各方都是故意違反《證券法》。如果有關(guān)方屬故意違反《證券法》，則特定方須對所有損失承擔無限連帶責任；如果不是故意，則在各方之間按其所造成損失的比例承擔比例責任。此外，損失的賠償中還考慮原告的具體情況，參考兩個標準：一是原告的凈財富為20萬美元以下，二是損失占凈財富的10％以上。如果原告同時滿足以上兩個條件，則比例責任尚未補齊損失的，相關(guān)各方對余下?lián)p失承擔無限連帶責任，否則，不承擔無限連帶責任?？梢耘e個例子說明上述規(guī)定。假定某案件的全部損失為100萬美元，法官判定由A、BC、D、E、F、G七個相關(guān)方賠償。如果經(jīng)審理發(fā)現(xiàn)A、B是故意的舞弊行為（非法行為），則由A、B承擔無限連帶責任。假定A為管理當局，B為注冊會計師，則注冊會計師必須對原告的所有損失承擔無限連帶責任。如果法官通過審理發(fā)現(xiàn)，所有相關(guān)方都不屬故意，則由七個相關(guān)方按他們各自造成的損失的具體份額承擔賠償責任。比如A承擔20萬美元，其余都承擔10％，則原告還有20萬美元沒有獲得賠償。如果假定原告有12個，每個原告都同時滿足凈財富低于20萬美元，且損失的比例都在10％以上，則A、B、C、D、E、F、G必須對剩余的20萬美元承擔無限連帶責任。否則，七個被告將承擔“公允份額”的比例責任。另外一種情況是，如果兩個被告A和C破產(chǎn)，原告還有30萬元沒有得到補償，這時，余下的五個被告必須按照其造成損失的責任份額承擔對應(yīng)的額外責任，但每個被告承擔的額外責任以其承擔的初始賠償金額的50％為上限。

　　在上述規(guī)定下，如果注冊會計師屬于故意行為，其應(yīng)對舞弊所造成的損失承擔無限連帶責任，這與原有證券法律的精神一致；反之，注冊會計師只承擔相應(yīng)責任比例下的民事賠償責任，這無疑降低了注冊會計師的法律責任，尤其是打破了司法審判中的“深口袋”邏輯。顯然，如果注冊會計師按照行業(yè)準則和相關(guān)法律規(guī)定盡到了勤勉盡職，注冊會計師將不再成為“深口袋”邏輯的犧牲者。

　　2、我國海南玉龍?zhí)摷衮炠Y賠償案下的注冊會計師民事責任

　　這是一起第一例被收進高院公報的涉及虛假驗資訴訟案，刊登在《最高人民法院公報》2000年第2期[41]，該案對注冊會計師虛假驗資對第三者侵權(quán)責任的認定具有極其重要的意義，它為注冊會計師民事責任認定的實踐奠定了基礎(chǔ)。

　　（1）該案主要事實及裁判要旨

　　1993年2月被告海南玉龍旅行社（以下簡稱玉龍社）由被告海南玉龍工貿(mào)公司（以下簡稱玉龍工貿(mào)）申請開辦，1993年3月27日，玉龍工貿(mào)借給玉龍社10萬元，至同年5月10日，玉龍社賬面上還有535.5元，被告中國建行海南分行直屬海府支行（以下簡稱海府建行）于1993年5月10日為玉龍社出具建軍存證NO：0009296號存款證明書，證明玉龍社當日在該行263273賬戶內(nèi)的存款余額為10萬元。隨后，玉龍社將作為轉(zhuǎn)款憑證的一張中國農(nóng)業(yè)銀行《進帳單》上的數(shù)額以及海府建行出具的存款證明上的10萬元數(shù)額，都改寫成50萬元，一并交給被告會計所驗資。會計所據(jù)此于5月12日出具了驗資證明書，證明玉龍社有以現(xiàn)金方式投入的注冊資本50萬元。

　　1994年12月22日，原告旅游公司與被告玉龍社簽訂《銷售代理協(xié)議》一份，合同簽訂初期，被告玉龍社尚能主動履行合同名項義務(wù)，票款亦能按時給付，后期由于經(jīng)營不善，便不再給付票款。1996年11月18日，經(jīng)原告旅游公司和玉龍社共同清查，最后確認玉龍社尚欠旅游公司票款526611元（包括丟失客票3張和保險費收據(jù)一本所應(yīng)賠償?shù)?萬元）。

　　1997年4月23日，海南省旅游局下文取消了被告玉龍社。

　　海南省?？谑行氯A區(qū)人民法院于1998年6月18日判決：

　　①被告玉龍社尚欠原告旅游公司售票款526611元及逾期付款違約金120330.6元，由被告玉龍工貿(mào)負責償還；

　?、诒桓婧８ㄐ性谔摷僮C明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負連帶賠償責任；

　　③被告會計所在不實驗資金額499464.5元的范圍內(nèi)，對被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)承擔連帶賠償責任；

　　海府建行不服一審判決，上訴至?？谑兄屑壢嗣穹ㄔ?。

　　?？谑兄屑壢嗣穹ㄔ航?jīng)審理，除查明一審認定的事實屬實以外，另查明：1993年2月27日，原審被告玉龍工貿(mào)向原審被告玉龍社在上訴人海府建行的263273帳戶內(nèi)轉(zhuǎn)入的10萬元，明確為玉龍社的開辦費用。1993年5月20日，玉龍社在海南省工商行政管理局登記注冊，注冊資金為50萬元，而玉龍工貿(mào)自投入10萬元的開辦費用以后，再無資金向玉龍社投入。

　　?？谑兄屑壢嗣穹ㄔ赫J為：

　　最高人民法院法釋[1997]10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失應(yīng)如何承擔責任的批復(fù)》規(guī)定：“金融機構(gòu)、會計師事務(wù)所為公司出具不實的驗資報告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗資單位應(yīng)當對公司債務(wù)在驗資報告不實部分或者虛假資金證明金額以內(nèi)，承擔民事賠償責任?！鄙显V人海府建行作為金融機構(gòu)，在原審被告玉龍社進行工商登記注冊時出具虛假的存款證明，應(yīng)當在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi)，為玉龍社不能清償?shù)牡牡狡趥鶆?wù)承擔賠償責任。海府建行的存款證明是給工商行政管理部門出具的，說明海府建行是要以此向工商行政管理部門證明玉龍社的資金實力。雖然該存款證明沒有直接在工商局使用，但事實上已經(jīng)為玉龍社起到證實資金的作用。該證明上的數(shù)額被玉龍社擅自涂改成50萬元，雖然玉龍社的這一造假行為不能由海府建行負責，但也不能掩蓋海府建行出具虛假資金證明的違法性，海府建行還應(yīng)在虛假資金數(shù)額內(nèi)承擔連帶賠償責任。玉龍社1994年有了48萬余元的凈資產(chǎn)，并不說明該社從成立時起就具有合法的法人資格。海府建行上訴稱并非自己出具虛假證明書使玉龍社得以成立并從事經(jīng)營活動，二者之間沒有因果關(guān)系，不應(yīng)當連帶為玉龍社承擔責任的理由，不能成立，應(yīng)予駁回。

　　最高人民法院[1998]13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)應(yīng)如何承擔責任的批復(fù)》規(guī)定：“會計師事務(wù)所系國家的批準的依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務(wù)的事業(yè)單位。會計師事務(wù)所為企業(yè)出具驗資證明，屬于依據(jù)委托合同實施的民事行為。依據(jù)<中華人民共和國民法通則>第一百零六條第二款規(guī)定，會計師事務(wù)所在1994年1月1日之前為企業(yè)出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當承擔相應(yīng)的民事賠償責任?！薄皶嫀熓聞?wù)所與案件的合同當事人雖然沒有直接的法律關(guān)系，但鑒于其出具虛假驗資證明的行為，損害了當事人的合法權(quán)益，因此，在民事責任的承擔上，應(yīng)當先由債務(wù)人負責清償，不足部分，再由會計師事務(wù)所在其證明金額的范圍內(nèi)承擔賠償責任?！?993年5月12日，原審被告會計所不經(jīng)核實，就以當事人提交的材料為根據(jù)給原審被告玉龍社出具驗資證明，現(xiàn)已查明該驗資證明上的數(shù)額是虛假的，會計所應(yīng)當在虛假證明數(shù)額的范圍內(nèi)對玉龍社所欠被上訴人旅游公司的到期債務(wù)連帶承擔賠償責任。會計所出具的50萬元驗資證明，其中10萬元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責任應(yīng)當由海府建行承擔，其余40萬元驗資不實的責任，由會計所承擔。

　　原審判決對事實的認定基本正確，但在實體處理中，對原審被告玉龍工貿(mào)和原審被告會計所應(yīng)當承擔的責任認定有誤，應(yīng)予糾正。另外在實體處理中，還應(yīng)將被上訴人旅游公司與原審被告玉龍社約定的代銷機票手續(xù)費，從玉龍社拖欠旅游公司的票款中扣除。據(jù)此，?？谑兄屑壢嗣穹ㄔ阂勒铡吨腥A人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第三項的規(guī)定，于1998年11月20日判決：

　?、倬S持一審民事判決的第二項。

　　②撤銷一審民事判決的第一項。

　　③原審被告玉龍社向被上訴上旅游公司支付拖欠的票款512146元，以及該款從1996

　　年11月18日起至還清之日止按每日萬分之五計算的違約金。玉龍社的財產(chǎn)不足以清償?shù)膫鶆?wù)，由原審被告玉龍工貿(mào)在40萬元的范圍內(nèi)承擔連帶賠償責任。

　?、茏兏粚徝袷屡袥Q的第三項為：原審被告會計所應(yīng)在驗資證明不實的40萬元范圍內(nèi)承擔連帶賠償責任。

　?。?）無意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)責任[42]——比例責任

　　本案一審判決會計所在驗資不實金額499464.5元的范圍內(nèi)，對被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負連帶賠償責任；二審改判會計所應(yīng)在驗資證明不實的40萬元范圍內(nèi)承擔連帶賠償責任。二審認為會計所出具的50萬元驗資證明，其中10萬元有上訴人海府建行的存款證明為依據(jù)，責任應(yīng)當由海府建行承擔，其余40萬元驗資不實的責任，由會計所承擔。這意昧著如果海府建行的存款證明為50萬元，會計所應(yīng)該全部免責。這是一個極大的突破，這說明注冊會計師并不對所有的驗資不實部分負責，如果注冊會計師能證明驗資不實是因為其它權(quán)威部門出具虛假證明所致，則注冊會計師可以免責，在驗資糾紛中，常見的抗辯事實有如本案中的銀行出具虛假資信證明、評估機構(gòu)出具虛假的評估報告、海關(guān)出具虛假的價值鑒定書等，注冊會計師驗資不實往往與虛假的證明資料相聯(lián)系，根據(jù)本案終審判決，注冊會計師可以以此作為抗辯事由，此舉得到最高院的肯定，這對注冊會計師是個福音，這將成為注冊會計師最有力的抗辯事由，將大大減輕注冊會計師出具虛假驗資（審計）報告的責任，但是該判決是否有法律依據(jù)？

　　本案中，海府建行出具虛假的存款證明，被玉龍社變造后取得會計所的虛假驗資報告，根據(jù)《民法通則》第106條第2款規(guī)定，公民、法人由于過錯侵害國家的、集體的財產(chǎn)，侵害他人財產(chǎn)、人身的，應(yīng)當承擔民事責任。海府建行與會計所作假行為構(gòu)成對旅游公司的侵權(quán)，應(yīng)當承擔侵權(quán)責任，海府建行與會計所對旅游公司是否對構(gòu)成對被告的共同侵權(quán)？如果構(gòu)成共同侵權(quán)，根據(jù)《民法通則》第130條規(guī)定，二人以上共同侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當承擔連帶責任。根據(jù)該規(guī)定，會計所要對海府建行99464.5元的賠償承擔連帶責任?？山K審判決并沒有要求會計所對99464.5元承擔連帶責任，這是否意味著終審法院認為會計所與海府建行不構(gòu)成共同侵權(quán)？

　　無意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)，指數(shù)人行為事先并無共同的意思聯(lián)絡(luò)，而致同一受害人共同損害。從為自己行為負責的侵權(quán)法的基本原則出發(fā)，無意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)人只應(yīng)對自己的行為后果負責，這就意味著，在無意思聯(lián)絡(luò)的共同侵權(quán)結(jié)果發(fā)生以后，由于偶然因素致使無意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)個行為造成了同一損害，不能要求其中一人承擔全部責任或連帶責任，也就是說，不能按照一般共同侵權(quán)的規(guī)則處理，而只能使各行為人對自己的行為造成的損害后果負責。只要侵權(quán)人的過錯程度可以確定，就可以根據(jù)過錯程度合理地確定各行為人所應(yīng)負的責任范圍，而不能籠統(tǒng)地使各行為人對受害人負連帶責任。依過錯程度確定責任，意味著根據(jù)案件的情況具體確定各行為人在損害發(fā)生時所具有的不同程度的過錯，使過錯程度重的行為人承擔較重的責任，過錯程度輕的行為人承擔較輕的責任，而沒有過錯的人則應(yīng)被免除責任。

　　本案中，海府建行與會計所對旅游公司的侵權(quán)屬無意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)。根據(jù)無意思聯(lián)絡(luò)的數(shù)人侵權(quán)的責任，海府建行與會計所應(yīng)按過錯程度承擔比例責任。在本案中，應(yīng)按無意思的行為人對自己的行為后果負責的原則，確定各方過錯程度，海府建行應(yīng)對出具的虛假存款證明書負責，而會計所應(yīng)對出具的虛假驗資報告負責。由于海府建行已在虛假證明金額99464.5元的范圍內(nèi)，對被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負連帶賠償責任，會計所在驗資不實的499464.5元內(nèi)扣掉99464.5元對被告玉龍工貿(mào)的債務(wù)負連帶賠償責任。

　　該判例在認定注冊會計師虛假驗資報告民事責任上，對驗資不實部分采用了比例責任原則，而不是連帶責任原則，正是基于無意思聯(lián)絡(luò)數(shù)人侵權(quán)的比例責任原則。[43]

　　三、賠償順序——補充責任

　　筆者以為，為了切實保護投資者的利益，應(yīng)當明確規(guī)定對于因疏忽大意而造成上市公司信息披露不實或重大遺漏的會計師事務(wù)所，承擔對于投資者的補充責任，這也是因為會計師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔責任，但承擔不是直接責任，而是一種間接責任，體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責任。在連帶責任與補充責任之間的選擇。筆者傾向于補充責任，這樣有利于分清主次責任，避免一些法院不追究主要責任人的責任，而直接追究次要責任人的責任。該種責任形式參考了擔保法對一般保證的規(guī)定，即債務(wù)人在不能履行債務(wù)時，再由保證人承擔保證責任的補充責任。《證券法》第202條明確規(guī)定對會計師事務(wù)所違法行為承擔民事責任為連帶賠償責任，這值得商榷。我們認為在虛假陳述的情況下，主要還是應(yīng)當由上市公司承擔責任，而會計師事務(wù)所應(yīng)當承擔補充的責任。

　　葉小青認為[44]：會計師事務(wù)所為企業(yè)設(shè)立出具虛假驗資報告，所承擔的民事責任是一種補充責任。這一點，最高院法函[1996]56號復(fù)函已經(jīng)予以體現(xiàn)，法釋第二條是更進一步加以明確。葉法官繼續(xù)寫道：“企業(yè)出資人未出資或者出資不實，應(yīng)當在注冊資金不實的范圍內(nèi)承擔民事責任。這一問題，本院曾多次作過司法解釋加以明確。但在本批復(fù)（指最高院法函[1996]56號復(fù)函——作者注）下發(fā)后，有些地方卻出現(xiàn)了片面適用本批復(fù)的情況，只追究會計師事務(wù)所虛假驗資的法律責任，放棄追究出資不實的法律責任。對此我們認為，出資人未出資或者出資不實，是造成企業(yè)法人注冊資金虛假或者不實的根本原因。因此，當企業(yè)法人無力或者無完全能力清償外債時，應(yīng)當首先由出資人要注冊資金不實的范圍內(nèi)承擔民事責任。僅追究會計師事務(wù)所的做法是不妥的，應(yīng)當予以糾正。”當會計師事務(wù)所客戶債權(quán)人因債務(wù)糾紛狀告客戶時，客戶出資人要承擔出資不實的補充責任，會計師事務(wù)所要承擔驗資不實的補充責任，根據(jù)相關(guān)的司法解釋，南方航空旅游公司訴玉龍旅行社等代銷合同糾紛案中，玉龍社（客戶）是第一債務(wù)人，玉龍工貿(mào)（出資人）是第二債務(wù)人，會計所是第三債務(wù)人，第二債務(wù)人只有在第一債務(wù)人確實不能履行債務(wù)時，才承擔民事責任，同理，第三債務(wù)人也只有在第一、二債務(wù)人確實不能履行債務(wù)時，才承擔民事責任。出資人與會計師事務(wù)所不承擔連帶責任，依法理，補充責任人享有先訴抗辯權(quán)，亦即，債權(quán)人首先應(yīng)向第一債務(wù)人追償債務(wù)，而不能直接向第二、三債務(wù)人主張權(quán)利，后債務(wù)人在先債務(wù)人與債權(quán)人糾紛未經(jīng)審判或仲裁并就先債務(wù)人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能執(zhí)行債務(wù)前，有權(quán)拒絕對債權(quán)人承擔責任。這種先訴抗辯權(quán)與一般保證人享有的先訴抗辯權(quán)是一致的，筆者認為，會計師事務(wù)所承擔驗資不實賠償責任依現(xiàn)行法律規(guī)定享有先訴抗辯權(quán)。但是該案判決結(jié)果卻是債務(wù)人不分先后，承擔連帶責任，筆者認為這與其判決法理是有沖突的。

　　四、證券市場賠償金額計算方法[45]

　　由于證券交易中參與人的廣泛性和集中撮合交易的瞬間性，無法象普通侵權(quán)案一樣去一對一地界定侵權(quán)人的獲利與受害者的損失之間的對應(yīng)關(guān)系。事實上，欺詐者所獲得的利益可能高于原告的損失，也可能低于原告的損失，在一些情況下甚至沒有獲利；而在一個特定的欺詐案件中，原告的損失很可能在事實上是欺詐者以外的第三者造成的。針對以上情況，美國司法審判中總結(jié)出兩個損失界定規(guī)則：一是實際損失規(guī)則；二是交易獲利規(guī)則。根據(jù)實際損失規(guī)則，被告應(yīng)對原告的實際損失進行賠償，這就意味著被告的賠償額可能高于違法所得額，賠償具有懲罰性；根據(jù)交易獲利規(guī)則，被告只以其在證券交易中所獲取的非法利益為限賠償原告的損失，而對超出部分不予賠償。結(jié)合我國的具體情況，我們應(yīng)在原則上采取實際損失規(guī)則，即被告應(yīng)對原告在證交易中因買賣差價而導致的實際損失承擔賠償責任。

　　從理論上講，計算賠償額的方法有以下幾種：

　　1、實際價值計算法，即賠償金額應(yīng)為受害者進行股票交易時的價格與當時股票的實際價值額。該法的難點是證券的實際價值難于確定。

　　2、實際差價計算法，即從擁有賠償要求者為取得該有價證券所支付的金額中扣除以下各款所列數(shù)額后的差額：①要求賠償損失時的市場價額（如無市場價，損失額為當時的處分推定價額）；②如在要求賠償損失時證券已被賣出，為該證券賣出時的價額，如果能證明原告所受的全部或部分損失并非由其會計作假引起，而是由于其他原因造成的，則對原告的全部或部分損失不承擔賠償責任。有學者設(shè)計出如下方案：①以真實信息公告前一日的股票收盤價減去虛假信息公告前一日的收盤價，以兩者之間的價差為每股的損失，每個原告持有的股份數(shù)乘以每股的損失即為應(yīng)得的賠償額；②以虛假信息公告后至真實信息公告前一段時間的股票收盤價的加權(quán)平均價作為基準價，減去恢復(fù)上市交易后一周內(nèi)的加權(quán)平均價，以兩者之差作為每股的損失。該法的難點是如何確定合理時間。

　　3、實際誘因計算法，即虛假陳述者只對其行為所造成的證券價格波動負賠償責任，對其他引起的那部分證券價格波動不負賠償責任。該法的難點是如何確定各種不同因素對證券價格的影響及影響程度。

　　4、非法所得計算法，即賠償金額限定在會計造假者的全部非法所得，包括獲得的益或減損失。這是一種簡便的確定方法，但由于賠償額的限制使得對被告起不到懲罰作用。

　　以上四種方法各有其合理性，也各有弊端或困難，但由于各種方法計算出來的賠償額往往相差甚遠，故需要一個司法解釋，以最大程度保證受到同樣損失的原告得到同額的賠償。但在實踐上，筆者認為，目前我國股市泡沫現(xiàn)象比較嚴重，股價嚴重偏離股票的內(nèi)在價值。運用股價差判斷投資者損失，顯然是把原告投機行為的自負風險責任轉(zhuǎn)嫁給被告，而且證券民事賠償若采用全部賠償原則，則賠償數(shù)額往往驚人，令會計師事務(wù)所不堪重負，與其中介鑒證職能不符，不利于中介鑒證制度的穩(wěn)定。因此，故筆者認為，在損害賠償金額的確定上，應(yīng)實行限額賠償原則，賠償額可以這樣計算：

　　①對已發(fā)行未上市的證券，原告可要求按發(fā)行價加算銀行同期存款利息返還；

　?、谠谧C券交易中遭受損失的，一是如果被告單純是虛增資產(chǎn)，則以虛增資產(chǎn)額作為

　　賠償限二是如果被告虛增利潤，則以虛增利潤的10倍作為賠償限額。

　　第七章審計技術(shù)鑒定制度[46]

　　審計職業(yè)界（注冊會計師行業(yè)）近年來有個要求：建立一個專業(yè)技術(shù)鑒定委員會，為審計（驗資）報告作鑒定[47].審計職業(yè)界認為，注冊會計師業(yè)務(wù)專業(yè)性很強，需成立專門的鑒定委員會或類似機構(gòu)，負責對注冊會計師出具的報告鑒定真?zhèn)?。在目前醫(yī)療事故鑒定體制遭到強烈批判的背景下，建立審計鑒定委會不會遭到審計職業(yè)界以外的各界反對，目前沿未得知。但有一點是明確的：審計鑒定委的權(quán)限不會超過改革后的醫(yī)療鑒定委的權(quán)限[48]，審計職業(yè)界企圖通過審計鑒定為自己減責、免責的希望可能會落空；但審計鑒定委的建立將有助于法院審理注冊會計師職務(wù)損害賠償案。

　　一、建立審計鑒定委的必要性

　　注冊會計師承擔職務(wù)侵權(quán)責任的要件有審計報告不實、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、損害事實及因果關(guān)系。在注冊會計師侵權(quán)損害賠償案中，損害事實由原告舉證；審計報告不實、未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注及因果關(guān)系證明責任主要由被告（注冊會計師）承擔；尤其是未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注實行過錯推定的原則，除非注冊會計師能證明自身無過錯，否則法庭就推定注冊會計師未盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。在這種的證明責任分配背景下，注冊會計師本身很難直接在法庭上證明自己無過錯，因為原告、法官都是外行，他需要一個權(quán)威的鑒定結(jié)論支持他的主張。注冊會計師要想證明自己已盡職業(yè)關(guān)注，一般要尋找獨立的第三者證實。常見的是申請法院委托其它會計師事務(wù)所組成的鑒定小組對其審計工作底稿進行鑒定。但是如果鑒定人不獨立、不公正，會影響到鑒定結(jié)論的真實性。由于會計師事務(wù)所往往會偏袒被告，原告、法官會懷疑鑒定小組所提交鑒定結(jié)論的公正性，所以鑒定人的獨立性、公正性是急需解決的問題，解決這個問題最好的方式就是建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度。2001年11月13日財政部部長助理、中注協(xié)秘書長李勇在證券市場審計、評估執(zhí)業(yè)質(zhì)量工作會議的總結(jié)會上指出，行業(yè)協(xié)會會同司法部門成立技術(shù)鑒定委員會，準確界定行業(yè)會員的法律責任，切實維護會員的合法權(quán)益。此言說明成立審計技術(shù)鑒定委員會已排上監(jiān)管部門的議事日程。

　　二、建立獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選取任制度[49]

　　逐步建立健全獨立的審計鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。所謂獨立鑒定人名冊制度是由國家司法行政機關(guān)會同財政部門、審計部門，將全國范圍內(nèi)的具備審計鑒定人資格的人員的姓名、性別、專業(yè)特長、職稱、服務(wù)機構(gòu)、聯(lián)系方法等背景資料編輯成冊，存于司法機關(guān)、注冊會計師協(xié)會，以備選任。在冊鑒定人每年須通過國家司法行政機關(guān)對其的資格年檢注冊，否則其鑒定人資格將被注銷。在大陸法系國家的訴訟鑒定制度中，基本上都膝用鑒定人名冊制度。建立獨立的鑒定人名冊制度的意義在于有利于保持鑒定人的獨立性，使個人利益與注冊會計師協(xié)會的管理分離，防止因個人利益影響公正；有利于社會各界對鑒定人從事審計鑒定工作的監(jiān)督。具體案件的鑒定人三方選任制度則是指在須對某一具體審計糾紛案件進行鑒定時，鑒定人的選任由糾紛雙方當事人分別從鑒定人名冊中挑選人數(shù)相等的鑒定人，雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任一名第三方鑒定人，若協(xié)商不成，則由司法行政機關(guān)或由審理該案件的人民法院選任一名第三方鑒定人；由三方選任的鑒定人共同組成該案件的鑒定機構(gòu)（如鑒定小組），并由第三方鑒定人擔任該機構(gòu)的主持人，鑒定人均以個人的身份進行鑒定的制度。鑒定人的選任不應(yīng)受鑒定人所在地區(qū)和其服務(wù)機構(gòu)隸屬部門的限制。三方選任鑒定人制度是基于對抗制約機制，它能有效地促使鑒定人增強獨立行使權(quán)利、承擔義務(wù)的責任感，使鑒定工作的透明度增加，提高糾紛雙方當事人對鑒定結(jié)論的信度。

　　三、設(shè)立審計鑒定標準

　　北京注冊會計師協(xié)會監(jiān)管部對北京的17家事務(wù)所進行了后續(xù)檢查，對法定業(yè)務(wù)報告制定了七條質(zhì)量評價標準[50]：

　　1，是否編制了相應(yīng)的工作底稿；

　　2，報告和工作底稿是否經(jīng)過逐級復(fù)核并有復(fù)核人簽名記錄；

　　3，是否與客戶簽訂了符合獨立審計準則要求的業(yè)務(wù)約定書；

　　4，是否編制了相應(yīng)的審計計劃；

　　5，是否實施了重要的審計程序；

　　6，是否取得了充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)支持意見；

　　7，報告的內(nèi)容與格式是否符合準則要求。

　　如果所抽查報告的第一項、第五項、第六項中有任一項為“否”，報告為不合格；第二、三、四、七項中如有任三項為“否”，報告也為不合格。

　　筆者認為，可以參考北注協(xié)監(jiān)管標準進一步完善審計報告鑒定標準，如重要的審計程序指哪一些；并將審計人員的職業(yè)過失區(qū)分為一般過失、重大過失、推定欺詐。當然鑒定標準是一個動態(tài)的概念，不是一成不變的，對小事務(wù)所、大事務(wù)所應(yīng)有所區(qū)別，對上市公司、非上市公司也應(yīng)有別。也許審計鑒定會因鑒定標準的不現(xiàn)實而流產(chǎn)，但這將會將矛盾集中到法庭，法庭的判決將變得非常隨意，這是社會各界都不愿意看到的。

　　四、審計鑒定委的運作

　　為了便于開展審計鑒定工作，實現(xiàn)互相監(jiān)督、互相協(xié)助、互相制約的法制原則，審計鑒定委員會的成員應(yīng)由當?shù)厝嗣穹ㄔ骸⑷嗣駲z察院和司法、審計部門、財政部門的有關(guān)負責干部和專家共同組成。鑒定委員會負責當?shù)貙徲嬭b定鑒定人遴選，組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督具體案件的鑒定工作等審計鑒定工作日常管理。但鑒定委員會不得干涉鑒定人獨立行使鑒定權(quán)利和承擔義務(wù)。這樣有利于鑒定人獨立判斷和意思表達，使鑒定結(jié)論不會因受某一個部門的意志影響而失真。

　　五、本章結(jié)語

　　由審計署、財政部牽頭，聯(lián)合最高人民法院、最高人民檢察院、司法部發(fā)文成立審計鑒定委員會；或者在修訂《注冊會計師法》時，設(shè)立審計鑒定委員會的空白條款（即規(guī)定“國家建立審計鑒定制度，具體由國務(wù)院規(guī)定”）。直接在《注冊會計師法》中規(guī)定審計鑒定委的職責權(quán)限、鑒定報告的法律效力其運作程序是不現(xiàn)實的，因為《注冊會計師法》畢竟是法律，它不可能對鑒定委規(guī)定的那么具體。筆者建議，審計鑒定委建立秘書處，在各級注冊會計師協(xié)會，與注冊會計師協(xié)會懲戒委員會合署辦公，但不受注協(xié)領(lǐng)導，以免受注協(xié)不恰當?shù)挠绊懀兄谂c注協(xié)溝通，這是一對矛盾，更進一步地說，就是社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)利益的矛盾。

　　總之，審計鑒定委員會的成立與運作既要考慮會計師行業(yè)的利益，更要考慮社會民眾的利益。要吸取醫(yī)療事故鑒定的教訓，不搞“父子鑒定”、“兄弟鑒定”，審計鑒定要做到“獨立、公正、客觀”，才能取信于民，企圖以審計鑒定對抗法律的想法是不現(xiàn)實的，且是有害的。

　　此外，建立審計鑒定制度并不意味著審計訴訟以審計鑒定為前置條件，委托人、第三者仍可以直接向法院起訴，審計鑒定應(yīng)當事人、法官的需要而進行。也就是說，審計鑒定是自愿的，不是強制的，不能因為沒有審計鑒定結(jié)論，法院就不受理審計爭議案件；法官也不會因為沒有審計鑒定結(jié)論而不作判決。

　　結(jié)束語

　　筆者建議，在修訂的《注師法》中，在明確注冊會計師民事責任上，要以提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量為崇旨，立足于保護社會民眾利益，同時要保護注冊會計師合法權(quán)益，《注師法》第42條或《注師法（修訂稿）》第70條應(yīng)修改為[1]：

　　會計師事務(wù)所因違法或者過錯出具不實或者不當?shù)臉I(yè)務(wù)報告，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔民事責任，法律或法規(guī)另有規(guī)定除外。會計師和會計師事務(wù)所不得免除或者限制因虛假業(yè)務(wù)報告給當事人造成損失所承擔的民事責任。

　　會計師事務(wù)所因其他違法行為或者過錯給當事人造成損失的，由所在的承擔賠償責任，會計師和會計師事務(wù)所不得免除或者限制因違法行為或者過錯給當事人造成損失所承擔的民事責任。