摘　要：提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司虛假財(cái)務(wù)信息的控制能力，是保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的要求。文章從制度安排和技術(shù)安排兩大方面，探尋注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何對(duì)虛假信息進(jìn)行控制。

　　關(guān)鍵詞：CPA　虛假信息　制度安排　技術(shù)安排

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司虛假財(cái)務(wù)信息的控制能力依然薄弱

　　本文將公司虛假財(cái)務(wù)信息（以下簡稱虛假信息）的范圍定義為嚴(yán)重歪曲公司狀況，誤導(dǎo)信息使用者，將給經(jīng)濟(jì)秩序帶來較大干擾的財(cái)務(wù)信息。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CertifiedPublicAccountant，以下簡稱CPA）作為專業(yè)人士，本應(yīng)憑借專業(yè)能力和獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)精神對(duì)虛假信息起到有效的控制作用，然而，現(xiàn)實(shí)狀況并不理想：

　　1.丑聞?lì)l發(fā)，公司財(cái)務(wù)信息失真程度嚴(yán)重。近年來，在美國被安然、世通、GLOBALCROSSING等公司的丑聞搞得焦頭爛額之際，國內(nèi)的“瓊民源”、“大慶聯(lián)誼”、“紅光股份”、“億安科技”等惡性造假事件也先后曝光。本土版的“安然事件”———“銀廣夏”事件騙局的揭露更是給證券界、會(huì)計(jì)界帶來巨大的震動(dòng)，給廣大股民帶來巨大的損失，也使上市公司面臨前所未有的信用危機(jī)。

　　2.CPA面臨著巨大的信用危機(jī)和壓力。安然事件導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師業(yè)界的“百年老店”同時(shí)也是號(hào)稱最具活力的事務(wù)所———安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的倒閉，而“銀廣夏”事件則直接導(dǎo)致對(duì)其發(fā)表無保留意見的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤銷，簽字CPA也面臨牢獄之災(zāi)。CPA及整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著嚴(yán)重的信用危機(jī)。

　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制不徹底，對(duì)公司虛假信息的控制能力依然薄弱。1999年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作在全國范圍展開，這是我國自恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來的一次革命，其根本目的在于恢復(fù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有的獨(dú)立、客觀、公證的本來面貌，客觀的說，改制取得了較大的成果。但是應(yīng)當(dāng)看到一些深層次的問題并沒能得到解決。CPA，特別是合伙人對(duì)改制后的事務(wù)所如何適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論從思想意識(shí)上還是經(jīng)營機(jī)制上均無思想準(zhǔn)備，導(dǎo)致出現(xiàn)了合伙人之間不團(tuán)結(jié)、管理不到位、執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)不高、不求進(jìn)取、忽視質(zhì)量、對(duì)外壓價(jià)競爭等方面的問題。而最大的問題是CPA尚未形成有效的對(duì)公司虛假信息的控制制度和審計(jì)技術(shù)，處處面臨陷阱，給行業(yè)以致整個(gè)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展都帶來極大的隱患。所以，，中天勤出事也是一種必然。

　　二、提高CPA對(duì)虛假信息的控制能力是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和CPA行業(yè)自身發(fā)展的雙重要求

　　1.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，虛假財(cái)務(wù)信息也會(huì)一同“發(fā)展”，虛假信息的內(nèi)容、造假的手段都會(huì)不斷變化，所以對(duì)虛假信息的研究和同其的斗爭是一個(gè)永恒的課題。而對(duì)虛假信息的控制不僅僅是CPA的責(zé)任，公司財(cái)務(wù)人員、高層管理當(dāng)局、股東、政府職能部門等都有責(zé)任。而且，虛假信息的不斷出現(xiàn)也不能僅僅歸咎于CPA，應(yīng)該看到它有著體制等更深層次的多方面的原因。解決虛假信息問題是一個(gè)系統(tǒng)性工程。

　　2.只有有效地控制虛假信息，整個(gè)CPA行業(yè)才能取信于公眾，才能獲得生存和發(fā)展。虛假信息的控制能力是CPA首要的和基本的能力，也是參與國際競爭的主要能力。而加入WTO后，隨著我國中介服務(wù)市場的逐步開放，CPA將面臨激烈的國際競爭，如果我們不提高自己這方面的能力，降低風(fēng)險(xiǎn)，我們將會(huì)在已經(jīng)到來的競爭中一敗涂地。

　　三、適當(dāng)?shù)闹贫劝才藕图夹g(shù)安排是提高CPA對(duì)虛假信息控制能力的有效途徑

　　CPA在執(zhí)業(yè)過程中沒有對(duì)公司虛假信息實(shí)現(xiàn)有效控制和揭露，從心理學(xué)角度分析，有兩種原因：主觀上不努力。主觀上努力了，但客觀上沒發(fā)現(xiàn)問題。前者與制度安排相聯(lián)系，后者與技術(shù)安排相聯(lián)系，盡管起因不同，但結(jié)果都一樣：導(dǎo)致審計(jì)失敗，虛假信息出籠。

　　1.通過有效的制度安排，提高CPA對(duì)虛假信息的控制能力。本文將制度安排定義為：通過制定一系列的法律、制度、職業(yè)規(guī)范，目的是形成一定的利益制約機(jī)制、內(nèi)部控制機(jī)制和心理導(dǎo)向機(jī)制，使CPA能從主觀上積極的去控制虛假信息。制度安排與管理相聯(lián)系，與CPA的心理層面相聯(lián)系。制度有多種，結(jié)合當(dāng)前我國實(shí)際，筆者認(rèn)為以下幾方面需要加強(qiáng)。

　?。?）健全CPA的法律責(zé)任體系，形成有效的利益制約機(jī)制。利益，尤其是經(jīng)濟(jì)利益是制約著主體行為的最主要和深層次的因素。通俗講，當(dāng)CPA清楚的知道如果一份審計(jì)報(bào)告簽發(fā)后，萬一被發(fā)現(xiàn)是嚴(yán)重失實(shí)，將給自己帶來嚴(yán)重后果時(shí)，他一定會(huì)慎之又慎，權(quán)衡又權(quán)衡個(gè)中得失。

　　而現(xiàn)實(shí)情況是：CPA發(fā)生審計(jì)失敗后，是以行政處罰為主，民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔，而且當(dāng)前民事賠償?shù)闹饕獙?duì)象也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不是個(gè)人。結(jié)果是顯而易見的：當(dāng)CPA執(zhí)業(yè)時(shí)，并沒有感覺到什么直接的利益危險(xiǎn)（那好像是很遙遠(yuǎn)的事情），誰還能一直保持職業(yè)謹(jǐn)慎呢？這是當(dāng)前CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的重要原因之一。

　　所以，應(yīng)健全CPA的法律責(zé)任體系，應(yīng)建立以CPA個(gè)人承擔(dān)民事賠償責(zé)任為主體的責(zé)任體系。與之相聯(lián)系的，就發(fā)展以合伙制為主體的事務(wù)所組織形式。

　?。?）完善CPA內(nèi)部控制體系，形成有效的內(nèi)控機(jī)制。我們?cè)趯徲?jì)客戶時(shí)，往往對(duì)其內(nèi)控非常關(guān)注，而舉目望去，國內(nèi)許多事務(wù)所的內(nèi)控情況卻讓人汗顏，這就好像醫(yī)生要求病人注意保養(yǎng)，而放縱自己一樣。應(yīng)該說，潛在風(fēng)險(xiǎn)是很大的，因?yàn)镃PA本身是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)。

　　三級(jí)復(fù)核仍是主要的內(nèi)控制度，應(yīng)堅(jiān)決、充分、有效的執(zhí)行。根據(jù)實(shí)務(wù)體會(huì)，必須認(rèn)識(shí)到一級(jí)復(fù)核（項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在現(xiàn)場的全面復(fù)核）的重要性，并制定有效的提高現(xiàn)場人員積極性和責(zé)任感的方法。因?yàn)樵S多問題的發(fā)現(xiàn)主要依靠一線人員，換句話說，如果一線人員玩忽職守尤其是偷工減料（業(yè)內(nèi)俗稱“搗漿糊”），不把問題反映出來，那么二三級(jí)復(fù)核僅僅依靠工作底稿很有可能就發(fā)現(xiàn)不了問題。

　　加強(qiáng)接客控制，建立客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)。無數(shù)事實(shí)說明，使CPA陷入困境的公司，不是后來變壞的，而是一開始就有問題，只不過是隨著時(shí)間推移，問題包不住了或更加惡化了而已。所以，事務(wù)所應(yīng)建立客戶風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)系統(tǒng)，尤其是要全面評(píng)價(jià)新客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平，超過一定的風(fēng)險(xiǎn)標(biāo)準(zhǔn)堅(jiān)決不接。這樣既降低了風(fēng)險(xiǎn)，又使財(cái)務(wù)上有污點(diǎn)的公司無處藏身，堵住虛假信息。這盡管是理想化狀態(tài)，但是如果大多數(shù)事務(wù)所都這樣去做，則提高了公司造假的成本，減少了虛假信息的數(shù)量。

　　加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，形成積極的心理機(jī)制。以德治國，不管是在古代還是強(qiáng)調(diào)法制的今天，都是管理當(dāng)局作為治理國家的重要手段。這也是中國傳統(tǒng)，中國特色。其實(shí)，現(xiàn)代管理中，已經(jīng)把它納入了企業(yè)文化。應(yīng)該說CPA都是有較高追求的人，這為道德建設(shè)的有效實(shí)施提供了非常充分的條件。我們?cè)趶?qiáng)調(diào)其他管理手段的時(shí)候，不能忘了職業(yè)道德建設(shè)，因?yàn)樵俸玫目刂茩C(jī)制，如果人本身出了問題，都有可能失效。而中注協(xié)發(fā)布“職業(yè)道德規(guī)范”，其意義也是深遠(yuǎn)的。

　　2.通過有效的技術(shù)安排，提高CPA對(duì)虛假信息的控制能力。本文將技術(shù)安排定義為：通過對(duì)當(dāng)前一般公司的狀況、虛假信息的內(nèi)容、造假的手段和審計(jì)失敗案例的研究，目的是摸索規(guī)律、總結(jié)教訓(xùn)，形成一套有效的審計(jì)技術(shù)方法，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)方法的缺陷或忽略的方面，使CPA能有效的控制虛假信息。技術(shù)安排可以認(rèn)為與管理無太大的關(guān)系，僅是純技術(shù)問題。技術(shù)也有多種，結(jié)合當(dāng)前我國實(shí)際，筆者認(rèn)為以下幾種需要著重考慮。

　　（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式代表著考慮問題的出發(fā)點(diǎn)，在虛假信息較多的當(dāng)前環(huán)境中是有著現(xiàn)實(shí)意義的。同時(shí)，它的一個(gè)主要功能是時(shí)刻提醒CPA，風(fēng)險(xiǎn)可能存在，要以懷疑的眼光去看問題。當(dāng)然，報(bào)表基礎(chǔ)審計(jì)模式和制度基礎(chǔ)審計(jì)模式也依然有著重要作用，應(yīng)該根據(jù)具體情況使用不同的模式，也可結(jié)合使用。

　?。?）分析性復(fù)核（ARP）技術(shù)的應(yīng)用。大量研究證實(shí)，ARP在發(fā)現(xiàn)和檢查虛假信息方面的作用相當(dāng)明顯，相當(dāng)比例的虛假報(bào)告的曝光最初都緣于ARP發(fā)現(xiàn)的線索，而大量的財(cái)務(wù)舞弊，事后看，只要實(shí)施簡單的ARP程序，就可覺察端倪。美國《ACCOUNTINGREVIEW》發(fā)文指出，通過對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，采用ARP可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6%，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9%和非常重大錯(cuò)報(bào)的69%.

　?。?）內(nèi)控分析技術(shù)的應(yīng)用。一個(gè)簡單的企業(yè)，可以通過簡單的賬證檢查就可以發(fā)現(xiàn)問題，但是當(dāng)面臨一個(gè)復(fù)雜的企業(yè)，尤其是現(xiàn)在的上市公司，在業(yè)務(wù)上無限增長、地域上無限擴(kuò)張時(shí)，就必須了解其內(nèi)控流程，并作客觀評(píng)價(jià)。但是，在實(shí)務(wù)中并不這么簡單，有些單位的內(nèi)控由于其業(yè)務(wù)的特殊性、業(yè)務(wù)量巨大，結(jié)算、確認(rèn)收入的特殊性，或者使用大規(guī)模的ERP系統(tǒng)，讓我們難以對(duì)其作出結(jié)論。所以，關(guān)鍵不僅僅是內(nèi)控分析技術(shù)本身，更重要的是CPA必須跟上公司內(nèi)控發(fā)展的步伐，不斷提高自己鑒別、評(píng)價(jià)內(nèi)控的能力。

　?。?）實(shí)地觀察的重要性。CPA往往不太注重對(duì)實(shí)物的監(jiān)盤，盤點(diǎn)往往流于形式，尤其當(dāng)盤點(diǎn)面臨很大困難和工作量時(shí)，不愿意投入更多的人力。而虛假信息是無法隱瞞實(shí)地情況的。實(shí)地觀察本身的技術(shù)并不高，關(guān)鍵是要建立對(duì)CPA監(jiān)盤質(zhì)量的評(píng)價(jià)程序。

　?。?）對(duì)相關(guān)信息的敏感性。CPA要以高度的職業(yè)謹(jǐn)慎去關(guān)注與審計(jì)報(bào)表相關(guān)的各種信息：如可能涉及的訴訟，期后重大事項(xiàng)等。道理也許大家都知道，關(guān)鍵是要建立程序去做這些事情。這一點(diǎn)，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所是做得很好的，至少在程序上如此。