一、我國審計市場不健全的表現(xiàn)———劣幣驅(qū)逐良幣

　　新中國成立以來，我國獨立審計經(jīng)歷了從無到有，從到脫鉤改制的發(fā)展過程。至1999年底，全國所有會計師事務所完成了脫鉤改制工作，從而實現(xiàn)了從政府選擇向市場選擇的初步轉(zhuǎn)變。由于脫鉤改制前我國政府對會計服務市場一直實行的是直接干預，造成了會計服務市場的混亂，所以脫鉤改制工作只能通過政府強制實行。但強制實行的直接結(jié)果是獨立審計市場的結(jié)構(gòu)不合理，目前，我國具有上市公司審計資格的會計師事務所數(shù)量太多，市場集中度過低，整體上處于僧多粥少的狀態(tài)，價格戰(zhàn)成為一些會計師事務所爭取客戶最常見的手段。激烈的競價使審計費用低到了難以想象的程度，一家資產(chǎn)規(guī)模數(shù)億的企業(yè)審計費用僅為幾十萬元，過低的成本必然導致會計服務產(chǎn)品質(zhì)量的降低。加之目前我國資本市場的不規(guī)范以及政府監(jiān)管的不力，使高質(zhì)量的審計服務不但不會提高待上市或已上市公司的利益，反而會降低此類公司的利益，而那些違規(guī)、不實、只考慮迎合客戶要求的審計意見卻大有市場，另外，投資者對財務報告信息的漠視，使上市公司和會計師事務所對于提高審計質(zhì)量的壓力和動力不足，從而導致高質(zhì)量審計服務的有效需求不足，造成了獨立審計行業(yè)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀。

　　二、西方審計的啟示——— 市場選擇不是萬能的

　　西方現(xiàn)代審計以獨立審計為主體，發(fā)源地在英國。早期的英國以及《證券法》、《證券交易法》發(fā)布之前的美國，審計幾乎不受任何政府部門的管理或干預。產(chǎn)業(yè)革命之后，英國取消了對股份公司的限制，股份公司迅猛發(fā)展，獨立審計市場也隨之迅速發(fā)展。19世紀末，隨著美國工業(yè)化的高速發(fā)展，在英國的影響下，美國建立了自己的民間審計組織，獨立審計迅速發(fā)展。股份公司的上市標志著獨立審計從對企業(yè)負責發(fā)展到對整個杜會負責。審計標準和公認會計原則的制訂和運用，大大提高了獨立審計的層次和水平。與小型會計師事務所相比，大型會計師事務所具有更大的獨立性和更強的專業(yè)能力優(yōu)勢，其提供的審計質(zhì)量也相應較高，在美國的資本市場上，由大型會計師事務所出具的審計意見能為委托人提供較好的效益，包括較高的股票首次發(fā)行價格，較低的借款成本等。這樣，審計市場逐步向大型會計師事務所集中，市場集中度不斷提高。

　　然而，西方獨立審計的發(fā)展也不是一帆風順的。1929年，美國股市的崩潰以及由此引發(fā)的長達4年的全球經(jīng)濟危機，不僅終結(jié)了放任自流的資本主義時代，也促進了1933年《證券法》和1934年《證券交易法》的出臺，最終促使會計準則和審計準則的誕生。發(fā)生在本世紀初的美國安然公司財務丑聞和此后世通、施樂、環(huán)球電訊等上市公司的財務欺詐案件使整個世界震驚，并使我們重新審視西方獨立審計的純市場選擇特性。導致美國注冊會計師獨立性受損的最主要原因，就是會計師事務所同時向客戶提供審計業(yè)務和非審計的會計咨詢業(yè)務。由于利益的驅(qū)動和生存的壓力，各會計師事務所在傳統(tǒng)的審計業(yè)務之外尋求新的業(yè)務拓展，非審計服務業(yè)務逐漸成為會計師事務所的一項重要的收入來源，甚至取代了傳統(tǒng)的核心業(yè)務——— 審計業(yè)務的收入。然而，會計師事務所提供非審計業(yè)務好比一把“雙刃劍”，在給事務所帶來額外收益的同時，使執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師應具備的客觀性和獨立性受到了嚴重的削弱。安然等一系列上市公司財務欺詐案件告訴我們，注冊會計師在這些公司的財務欺詐中負有不可推卸的責任。

　　三、獨立審計的瓶頸——— 有效政府行為缺失

　　綜上可以看出，無論是在獨立審計剛剛起步的我國，還是在具有高度職業(yè)化、市場化獨立審計的歐美發(fā)達國家，均存在獨立審計不獨立，造假層出不窮現(xiàn)象。那么，影響審計獨立性的根源到底何在&筆者以為，制約獨立審計發(fā)展的瓶頸因素是有效政府行為的缺失。

　　我國獨立審計市場從誕生之日起就受到各級政府不同程度的介入，這使得無論是在信息公開呈報的股票市場，還是在信息不公開披露的其他各類市場，注冊會計師的行為在一定程度上受制于各級政府部門的旨意。加之目前我國資本市場的不完善和不規(guī)范，證券市場從一開始就由政府出面籌建，政府進行管理。在政府的高度監(jiān)管下，企業(yè)只能在政府指定的滬、深兩個交易所上市，其資格必須經(jīng)政府有關(guān)部門審批，從而使股市資源牢牢地掌握在政府手中。審計不是一種自發(fā)的市場需要，而只是政府管制機構(gòu)“模仿”國際慣例的一個附帶產(chǎn)物。審計質(zhì)量不是尋求待上市公司或已上市公司成本效益中的一個相關(guān)內(nèi)容。這樣，一些獨立性高的會計師事務所提供的高質(zhì)量的審計意見甚至會降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。另外，長期的制度導致了審計業(yè)的致命弱點——— 自我服務，利用管制機構(gòu)的權(quán)利優(yōu)勢將權(quán)利直接轉(zhuǎn)化為自身的經(jīng)濟利益。在這種行政干預模式下，那些通過行政權(quán)利獲得市場服務份額的會計師事務所，其市場份額與服務質(zhì)量無關(guān)，他們不提供高質(zhì)量的審計服務，也是理性經(jīng)濟人的必然選擇。此后，盡管會計師事務所脫鉤改制所帶來的積極效應是明顯的，但相應的政府行政干預并未完全消除。特別是在上市額度稀缺的情況下，各地為確保本地企業(yè)能爭取到寶貴的稀缺資源，往往會要求會計師事務所多多“配合”。在此情況下，“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象的出現(xiàn)就不再是偶然的了。

　　我國獨立審計市場出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)狀，除上述有效政府行為缺失的根本原因外，還有其制度缺陷：第一、收益與成本失衡。獨立審計的實質(zhì)是對注冊會計師的一種激勵機制，通過對權(quán)利和責任的事先安排，使注冊會計師因正確履行職責而得到收益，并因負過失責任而付出成本，遭到懲罰。但如果收益與成本失衡，注冊會計師作為具備有限理性的經(jīng)濟人，在利益驅(qū)動下極易產(chǎn)生道德喪失的行為。從此角度判斷，我國現(xiàn)行獨立審計制度的內(nèi)在缺陷表現(xiàn)為：違規(guī)成本過低。我國證券監(jiān)管制度存在著重行政輕刑事、民事的現(xiàn)象。在對違規(guī)公司進行處罰時，大多對責任人施以行政處分，刑事處罰不痛不癢，幾乎不進行民事處罰。另外，我國會計師事務所主要采取有限責任制，大多數(shù)會計師事務所的注冊資本僅為30萬元。顯而易見，為降低成本而減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，或與被審計客戶共謀而得到的利益卻可能遠遠大于30萬。第二、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理。兩權(quán)分離和受托責任的產(chǎn)生，催生了獨立審計。從理論上講，獨立審計關(guān)系的形成是由委托人、被委托人和被審計人三方形成的，在證券市場上，委托人是上市公司的股東，被委托人是會計師事務所，被審計人是上市公司。在理想的情況下，上市公司的股東與會計師事務所形成契約關(guān)系，由會計師事務所對上市公司進行監(jiān)督和制約。但我國目前的現(xiàn)實是股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，“一股獨大”的現(xiàn)象非常嚴重，中、小股東由于股權(quán)分散，處于相對弱勢，董事會中內(nèi)部董事占了絕大多數(shù)。盡管根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，上市公司聘請會計師事務所必須經(jīng)過股東大會的批準，但目前公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在，董事會成員和經(jīng)理層人員往往互相兼任，控制權(quán)事實上掌握在管理層手中。因此，雖然《公司法》規(guī)定股東大會擁有選聘，續(xù)聘注冊會計師并決定其報酬的權(quán)利，但由于內(nèi)部治理機制失效，實際權(quán)利由管理層行使。也就是說，公司的大股東和管理當局成了注冊會計師的“衣食父母”，被審計企業(yè)和會計師事務所之間形成了事實上的雇傭與被雇傭關(guān)系，巨大的商業(yè)利益必然驅(qū)使會計師事務所去迎合其雇主的需要，使審計背離獨立、客觀、公正的要求。

　　歐美的獨立審計則異常強調(diào)市場選擇，在監(jiān)管上過分依賴“行業(yè)自律”。在初期，確實起到了提高審計質(zhì)量和審計市場集中度的作用，推進了獨立審計的發(fā)展。20世紀70年代，美國出現(xiàn)了一系列重大審計失敗案件后，美國注冊會計師協(xié)會向國會提出實行自律性監(jiān)督的請求，其主要目的是避免政府部門對行業(yè)監(jiān)管的全面和過度介入。此后，注冊會計師行業(yè)是“行內(nèi)的事行內(nèi)說了算”，對審計質(zhì)量的監(jiān)管主要是通過其下屬的公共監(jiān)管委員會對注冊會計師進行監(jiān)督和同業(yè)互查。安然等案件暴露出美國以公共監(jiān)管委員會為代表的自律監(jiān)管制度的嚴重缺陷和漏洞。實踐證明這種只強調(diào)會計行業(yè)自律的做法，實際上是對注冊會計師的一種放縱。由此，我們可以深刻認識到，在當今這樣一個極其復雜的多方博弈的市場經(jīng)濟中，僅僅靠行業(yè)的自律性組織來進行會計監(jiān)督是不夠的。

　　四、完善獨立審計的思考——— 加強有效政府行為的幾點建議

　　綜上分析，政府過度干預或是過分強調(diào)市場自身作用所帶來的，只是不同類型的財務舞弊和審計失敗。只有通過有效的政府行為，通過合理、恰當、適度的監(jiān)管才能達到確保審計的獨立性，保障獨立審計的健康、有序發(fā)展。針對我國目前的實際，加強政府有效行為可以從以下幾方面入手：

　　（一）建立、健全會計監(jiān)管的法律、法規(guī)

　　應抓緊修訂、完善《注冊會計師法》及與行業(yè)監(jiān)管有關(guān)的會計、證券、司法等方面的法律、法規(guī)。其中《注冊會計師法》應特別就下列問作作出明確規(guī)定：（1）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制；（2）政府各監(jiān)管部門的責權(quán)范圍及其協(xié)調(diào)機制；（3）行業(yè)協(xié)會的性質(zhì)、職能、機構(gòu)建設(shè)和自律管理機制；（4）市場準入條件及限制、市場公平、平等競爭及反壟斷；（5）注冊會計師及會計師事務所的民事賠償責任及職業(yè)責任保險等。應借鑒《2002薩貝恩斯——— 奧克斯利法案》，盡快出臺相關(guān)會計監(jiān)管法規(guī)，加大對注冊會計師和會計師事務所違法、違規(guī)行為的處罰力度，明確規(guī)定會計師事務所在向公開發(fā)行證券的公司提供審計服務業(yè)務的同時不得提供非審計服務等。

　?。ǘ?gòu)建以政府監(jiān)管為主導，以行業(yè)自律管理為補充的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

　　應根據(jù)“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的基本監(jiān)督思路，構(gòu)建以政府監(jiān)管為主導，以行業(yè)自律管理為補充的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系。財政部門、審計部門、證監(jiān)會與會計師事務所沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系，地位獨立，并且有法定的權(quán)威性和強制力，具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢。因此，應該由他們承擔會計監(jiān)管的主要職能。其中財政部門作為主管注冊會計師行業(yè)的政府機關(guān)，應當依法履行其行業(yè)準入及退出、資格認定、市場秩序維護、監(jiān)管標準制定、審計質(zhì)量檢查、違規(guī)處罰等職責及權(quán)限，同時應負責統(tǒng)一協(xié)調(diào)政府各監(jiān)管部門之間及其與行業(yè)協(xié)會間的關(guān)系；審計部門作為政府綜合性經(jīng)濟監(jiān)督機關(guān)，應當依法履行其對會計師事務所及注冊會計師獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查的職責，并具有最終審計監(jiān)督權(quán)；證監(jiān)會作為最高證券監(jiān)管機構(gòu)，應當履行其對上市公司信息披露及獨立審計的質(zhì)量進行監(jiān)管檢查，并對違法造假者予以懲戒等職責及權(quán)限。

　?。ㄈ┻M行相關(guān)配套制度改革

　　1、進一步推進現(xiàn)代企業(yè)制度改革，完善公司治理結(jié)構(gòu)。通過建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，使公司內(nèi)部的監(jiān)管機制切實有效地發(fā)揮作用，而不是形同虛設(shè)。具體做法是：（1）實行董事會主體多元化。董事會中的董事應來自股東、員工、貸款人等多方面人士，特別是使中小股東的代表能夠進入董事會。這樣才能保證這些利益相關(guān)者有機會主張和保全自己的權(quán)益。（2）完善監(jiān)事會制度。監(jiān)事會和監(jiān)事要真正擔負起監(jiān)督職能，就必須提高其地位，擴大其職權(quán)，增強其工作的獨立性。

　　2、積極穩(wěn)妥地推進會計師事務所的合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制可以使注冊會計師真正成為會計師事務所的主體，承擔無限責任，使其執(zhí)業(yè)質(zhì)量與自身利益息息相關(guān)，有助于行業(yè)的行為自律，從根本上保證注冊會計師的誠信。合伙制還可以有效地激勵市場各種制衡力量來制約注冊會計師行業(yè)的行為，從而使注冊會計師真正保持其獨立性和高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)水平。

　　主要參考資料：

　　1、曾萍、曹海林：《審計獨立性：市場選擇和政府選擇》，《審計與經(jīng)濟研究》，2003年第1期

　　2、劉永澤，陳艷：《會計監(jiān)管問題的思考—中美會計監(jiān)管比較研究的啟示》，《財務會計》，2003年第3期