摘　要：獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是注冊會計(jì)師行業(yè)的靈魂。一旦獨(dú)立性受到影響，審計(jì)意見就不可能做到客觀、公正。過度的競爭會損害注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到審計(jì)的質(zhì)量。文章從影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的內(nèi)部和外部因素入手，分析注冊會計(jì)師行業(yè)審計(jì)獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因，并提出采取積極的應(yīng)對措施進(jìn)行控制。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；審計(jì)；審計(jì)獨(dú)立性

　　一、獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征

　　審計(jì)起源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，當(dāng)人類文明的發(fā)展出現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)分離時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者就形成了委托和受托關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者管理財(cái)產(chǎn)收支的情況和結(jié)果的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任者的義務(wù)；財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對其收支行為和結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，以解除其責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。顯然對這種受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，很自然地要求具有獨(dú)立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責(zé)任關(guān)系之外，只有不偏不倚，即獨(dú)立地審查，其結(jié)果才能為受托關(guān)系雙方接受?？梢姡?dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征，是審計(jì)的生命。注冊會計(jì)師的公信力在很大程度上取決于其出具審計(jì)意見時(shí)所展示的獨(dú)立性，注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性包含實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會計(jì)師與被審計(jì)對象必須毫無利害關(guān)系；所謂形式上的獨(dú)立，是指注冊會計(jì)師必須在社會公眾面前表現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人的身份，即要使外界相信注冊會計(jì)師是獨(dú)立的，這兩種獨(dú)立是相輔相成的。如果注冊會計(jì)師不同時(shí)具備實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立，就無法客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見，注冊會計(jì)師審計(jì)也就沒有存在的必要。

　　二、當(dāng)前影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的主要因素

　　獨(dú)立性是審計(jì)的生命，在注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，存在著由經(jīng)濟(jì)利益引起的影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環(huán)境影響的外部因素，也有注冊會計(jì)師行業(yè)的內(nèi)部因素。

　?。ㄒ唬┩獠恳蛩?/p>

　　1.市場競爭對審計(jì)行業(yè)的影響。按照J(rèn)ens enandMeckling的產(chǎn)權(quán)理論和代理理論的觀點(diǎn)，審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)是所有者和債權(quán)人為了減少經(jīng)理人的代理成本所付出的一種監(jiān)督成本。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，在股東與企業(yè)之間財(cái)產(chǎn)委托和受托之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，客觀上需要有一個(gè)獨(dú)立、公正并且具有專業(yè)勝任能力的會計(jì)師對履行受托責(zé)任的經(jīng)營管理人進(jìn)行鑒證，這是一種制度安排，是一種市場平衡。有序的、恰當(dāng)?shù)母偁幨蔷S持審計(jì)人員獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，過度的市場競爭將會使審計(jì)市場的競爭結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜，審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險(xiǎn)防范上作出不得已的讓步，其審計(jì)質(zhì)量可想而知。另外，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，造成審計(jì)行業(yè)混亂，不利于提高審計(jì)的獨(dú)立性。

　　2.公司治理結(jié)構(gòu)不完善。目前國有企業(yè)，所有者缺位和沒能行使權(quán)利，從而形成了經(jīng)理人員凌駕于所有者之上的局面。由于國有產(chǎn)權(quán)虛置，出現(xiàn)了審計(jì)委托人與被審計(jì)人身份合一的現(xiàn)象，委托方在業(yè)務(wù)委托和收費(fèi)上處于主動(dòng)地位，在注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告時(shí)往往還提出一些不合理的要求，注冊會計(jì)師處于兩難處境，很難不受影響的發(fā)表意見。以三方鼎立為特征的獨(dú)立性，變?yōu)榱穗p方的利益關(guān)系，在目前階段來看我國注冊會計(jì)師具有了一定的獨(dú)立性，但這種獨(dú)立性十分有限，尚做不到該說“不”就說“不”。

　　3.管理當(dāng)局的力量優(yōu)勢。管理當(dāng)局的力量在于他有權(quán)聘請或解雇注冊會計(jì)師，并且決定審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)工作條件，管理當(dāng)局在雙方的力量對比中往往占據(jù)優(yōu)勢。在常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，客戶對注冊會計(jì)師具有較大的選擇權(quán)，他可選擇任一家具有執(zhí)業(yè)資格的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這對于客戶來說差別并不大。而注冊會計(jì)師和其所在的事務(wù)所則是依靠對客戶的審計(jì)收費(fèi)生存和發(fā)展的，對于小規(guī)模和業(yè)務(wù)范圍狹窄的會計(jì)師事務(wù)所來說，這種經(jīng)濟(jì)依賴性更強(qiáng)，在“生存是第一要?jiǎng)?wù)”的自然規(guī)律指導(dǎo)下，逐步放棄原則以繼續(xù)生存下去就會是自然而然的事情。

　　4.生存壓力。目前會計(jì)師事務(wù)所的格局呈現(xiàn)多、小、散、亂的局面。審批會計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立才放開，“裂變”效應(yīng)就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務(wù)所。許多中、小事務(wù)所還處于如何生存下去的階段，選擇業(yè)務(wù)的自主性十分小，生存的壓力常常使一些事務(wù)所放棄原則，降低收費(fèi)，爭奪市場，降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量。這就造成了審計(jì)市場上出現(xiàn)的本土事務(wù)所為“低價(jià)攬客”打得不可開交，“四大”卻以其高額收費(fèi)跑馬圈地的怪現(xiàn)象。

　　5.政府影響。政府對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的影響，比如有的事務(wù)所在爭取業(yè)務(wù)時(shí)，往往還會尋求其可依賴的行政權(quán)力的幫助；某些政府管理部門或壟斷行業(yè)，以書面文件、口頭通知、會議傳達(dá)、權(quán)利制裁等形式指點(diǎn)或變相指定個(gè)別事務(wù)所承做某行業(yè)或某項(xiàng)業(yè)務(wù)，或者出于地方和局部利益干預(yù)審計(jì)意見。而一些被審計(jì)單位也往往借助于行政權(quán)力，對事務(wù)所施加壓力，影響審計(jì)意見。事務(wù)所并非生存在“世外桃源”，注冊會計(jì)師也并非“不食人間煙火”，往往這種非正式的指示更能發(fā)揮出巨大的能量，危及獨(dú)立性的存在空間。盡管注冊會計(jì)師開始對上市公司的某些會計(jì)信息失真問題說“不”，但這種獨(dú)立性十分有限，這也可能是注冊會計(jì)師尚未完全能贏得投資者信任的主要原因。

　　6.監(jiān)管體制不是很到位、不是很有力，被查處的風(fēng)險(xiǎn)較低。由于《注冊會計(jì)師法》尚未修訂完善，行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管如何界定沒有依據(jù)。行政監(jiān)管從兩年的實(shí)踐來看，似乎也有些力不從心。行業(yè)內(nèi)幾乎人人知道的，許多業(yè)務(wù)是靠給予回扣、信息費(fèi)等影響?yīng)毩⑿缘氖侄潍@得的，部分項(xiàng)目的意見是按照委托人的意圖發(fā)表的情況，目前基本上未查處過或查處的比例小，與巨大的經(jīng)濟(jì)利益相比，其收益和風(fēng)險(xiǎn)不對等。我國注冊會計(jì)師是否真的敢于向客戶說“不”，還是避重就輕，一方面給監(jiān)管部門一個(gè)獨(dú)立的印象，另一方面又不至于在重大事項(xiàng)上得罪客戶？

　?。ǘ﹥?nèi)部因素

　　1.事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)存在利益沖突，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊會計(jì)師常常角色互換，事實(shí)上參與客戶的管理決策，使獨(dú)立性受到損害；同時(shí)，注冊會計(jì)師為了爭取利潤豐厚的非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，也可能會壓低審計(jì)收費(fèi)或在審計(jì)意見方面做出讓步，從而影響其獨(dú)立性。審計(jì)師應(yīng)該有能力發(fā)現(xiàn)問題并在必要時(shí)向客戶說“不”。然而，在另一方面，審計(jì)師的生存與發(fā)展取決于其客戶的多少，說“不”可能會導(dǎo)致客戶的流失。這是審計(jì)師常常面臨的的兩難選擇。

　　2.事務(wù)所管理層的商業(yè)意識太濃，內(nèi)部出資比例設(shè)置不合理，收益分配與職業(yè)責(zé)任不匹配?？刂茩?quán)高度集中，利益高度集中，該如何分配，無制度制約，并且無人監(jiān)管。權(quán)利層在利潤高于一切的指導(dǎo)下，自然會忽視和降低對獨(dú)立性的關(guān)注。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，一些處于發(fā)展階段的會計(jì)師事務(wù)所，迫于生計(jì)，為了搶奪市場，擴(kuò)大規(guī)模，確實(shí)難以不服從委托人的意愿，甚至參與造假，使注冊會計(jì)師出現(xiàn)信任危機(jī)。另外，部分注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，由于歷史原因，有部分人員沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會計(jì)、審計(jì)理論，平時(shí)不注意更新知識，業(yè)務(wù)知識老化，跟不上時(shí)代的步伐，更不知如何保持獨(dú)立性。

　　3.注冊會計(jì)師事務(wù)所的情況較多，采用“游擊隊(duì)的戰(zhàn)術(shù)”，一個(gè)注冊會計(jì)師就是一個(gè)分所的問題依然存在。一名注冊會計(jì)師招集一幫臨時(shí)業(yè)務(wù)助理人員，承接項(xiàng)目后，主要依靠業(yè)務(wù)助理人員去完成，出具的審計(jì)報(bào)告，由未親自參加項(xiàng)目的注冊會計(jì)師簽字，靠出賣簽字權(quán)獲取豐厚的收入。人的精力是有限的，對于一年可以簽署完成幾十個(gè)審計(jì)報(bào)告的注冊會計(jì)師，其能親自參加完成項(xiàng)目的情況值得懷疑。許多業(yè)務(wù)助理人員未經(jīng)過培訓(xùn)，不具有專業(yè)勝任能力，也不應(yīng)該獨(dú)立去執(zhí)行業(yè)務(wù)，依靠業(yè)務(wù)助理人員來保持獨(dú)立性，根本上就存在問題。

　　三、對影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性內(nèi)外因素的原因分析

　　原因之一，從以上分析不難看出，注冊會計(jì)師要做到形式上的獨(dú)立較為容易，而要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性就困難多了。因?yàn)橛绊懽詴?jì)師實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的核心問題是收費(fèi)問題。注冊會計(jì)師行業(yè)一方面要履行社會鑒證和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé)，另一方面又必須同其服務(wù)對象進(jìn)行合作，尋求一定的經(jīng)濟(jì)效益。會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)要向委托人收取審計(jì)費(fèi)，委托人愿意支付更少的費(fèi)用獲取一份滿意的審計(jì)報(bào)告，會計(jì)師事務(wù)所則愿意收取更多的費(fèi)用出具一份無風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所既要堅(jiān)持執(zhí)業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德，又必須關(guān)注自己的生存與發(fā)展，而收費(fèi)水平和業(yè)務(wù)量決定了事務(wù)所的未來前景。在我國，雖然一些政府部門為會計(jì)師事務(wù)所制定了最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但很少考慮業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素，實(shí)際操作上主要是采取按被審計(jì)單位資產(chǎn)總額的一定比例收取的方式。將來改革收費(fèi)制度要使事務(wù)所更加關(guān)注自己的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而不是將主要精力放在擴(kuò)充業(yè)務(wù)上，我國的會計(jì)師事務(wù)所要想在激烈的競爭中生存，保證審計(jì)質(zhì)量才是第一位的。

　　原因之二，從各國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r來看，國外的會計(jì)師事務(wù)所大都是采取合伙制形式，各合伙人對事務(wù)所的行為負(fù)無限責(zé)任。而目前在我國的會計(jì)師事務(wù)所中，絕大多數(shù)采用的是有限責(zé)任制的形式，合伙制會計(jì)師事務(wù)所僅占很小的比例。這在一定程度上弱化了注冊會計(jì)師的責(zé)任意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，不可避免地造成注冊會計(jì)師為了在競爭中贏得主動(dòng)，穩(wěn)定客戶，而放棄了獨(dú)立審計(jì)原則，獨(dú)立審計(jì)漸漸地背離了其獨(dú)立性的宗旨，審計(jì)市場成為圍繞委托人的買方市場。如果中天勤會計(jì)師事務(wù)所是合伙制的話，所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任不僅僅是被吊銷營業(yè)執(zhí)照的問題了，而是相關(guān)合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)度難以保全了。從長遠(yuǎn)的眼光看，喪失了獨(dú)立性，也就喪失了注冊會計(jì)師存在的必要。同時(shí)，如果在社會未真正需要審計(jì)的環(huán)境中所提供的審計(jì)服務(wù)就難以避免獨(dú)立性受到各種因素的影響。我們認(rèn)為，上面提到的影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性的內(nèi)外部因素，其深層次的主要原因就是在較大程度上，我們的市場目前并非實(shí)質(zhì)上真正需要審計(jì)服務(wù)或?qū)ι鐣徲?jì)能發(fā)揮的作用認(rèn)識不到位，委托人與被審計(jì)單位利益的一致性也是注冊會計(jì)師獨(dú)立性受到影響的根源之一。

　　四、提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對策

　　獨(dú)立性是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的生命，是客觀公正的前提，注冊會計(jì)師提供的是誠信產(chǎn)品，為提高注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，應(yīng)從以下幾方面采取應(yīng)對的措施。

　　1.盡快修訂《注冊會計(jì)師法》，依法治理行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，保護(hù)和促進(jìn)行業(yè)的健康發(fā)展，給注冊會計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)提供法律保障。目前行業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)體制不順、社會失信、市場混亂和權(quán)利保障度低等影響?yīng)毩⑿缘膯栴}，大都與法制環(huán)境有關(guān)，因此完善行業(yè)管理體制、界定行政監(jiān)管、行業(yè)自律監(jiān)管的范圍、明確法定執(zhí)業(yè)范圍、確立內(nèi)部的管理機(jī)制、事務(wù)所和注冊會計(jì)師的權(quán)利和義務(wù)等，給注冊會計(jì)師一個(gè)公正的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　2.從行業(yè)協(xié)會出臺制度規(guī)定和完善事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成有效的機(jī)制，制約所有者和經(jīng)營者出于經(jīng)營目的，干預(yù)注冊會計(jì)師發(fā)表的獨(dú)立審計(jì)意見，在一定程度上保證注冊會計(jì)師有良好的內(nèi)部執(zhí)業(yè)環(huán)境?？磥硗ㄟ^職業(yè)培訓(xùn)提高注冊會計(jì)師的職業(yè)勝任能力可能不是重點(diǎn)，重點(diǎn)是要減輕注冊會計(jì)師說“不”時(shí)所必須承受的壓力。

　　3.在事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分考慮非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突，通過各種措施加強(qiáng)監(jiān)督與引導(dǎo)，限制一個(gè)事務(wù)所同時(shí)為一個(gè)客戶做非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)，以保證注冊會計(jì)師的獨(dú)立性不受損害，通過加強(qiáng)行業(yè)自律，提高職業(yè)道德水準(zhǔn)，維護(hù)會計(jì)信息的真實(shí)性和市場競爭的公正性。

　　4.控制注冊會計(jì)師每一個(gè)年度出具審計(jì)報(bào)告的數(shù)量，同時(shí)規(guī)定未參加編制工作底稿的注冊會計(jì)師不得為該報(bào)告簽字。要求各事務(wù)所報(bào)送注冊會計(jì)師簽字報(bào)告清單，對于“高產(chǎn)報(bào)告”的注冊會計(jì)師進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。使事務(wù)所規(guī)模、注冊會計(jì)師人數(shù)與出具的報(bào)告數(shù)量匹配，才能從時(shí)間上對報(bào)告質(zhì)量有保障，同時(shí)還可以控制一下低價(jià)競爭的問題。

　　5.理順協(xié)會、證監(jiān)會、財(cái)政部、審計(jì)署在注冊會計(jì)師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和注冊會計(jì)師被查處的風(fēng)險(xiǎn)。我們認(rèn)為，注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管還是應(yīng)以協(xié)會為主，因?yàn)閰f(xié)會熟悉這個(gè)行業(yè)的特點(diǎn)、具有一批素質(zhì)較高的監(jiān)管人員，具備兼管這個(gè)行業(yè)能力的條件。政府有關(guān)部門主要加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督協(xié)會，促使協(xié)會建立起對事務(wù)所公平、科學(xué)、合理的監(jiān)管體系。事務(wù)所在有力的監(jiān)管環(huán)境中，自然會自覺加強(qiáng)對注冊會計(jì)師職業(yè)道德的監(jiān)管和執(zhí)業(yè)素質(zhì)的提高，防范風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　6.審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量主要是由注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)能力體現(xiàn)出來，包括審計(jì)的詳細(xì)和深入程度，審計(jì)方法的先進(jìn)性，審計(jì)工作底稿的完善程度等，為了提高審計(jì)質(zhì)量水平，堅(jiān)持對事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行后續(xù)教育和后續(xù)考試，自然形成一套科學(xué)的優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，可以解決目前一旦成為注冊會計(jì)師，就不愿進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的學(xué)習(xí)現(xiàn)狀，后續(xù)教育和后續(xù)考試制度是提高注冊會計(jì)師素質(zhì)的有效途徑之一。同時(shí)提升注冊會計(jì)師的思想道德素質(zhì)，抵制住來自外界的種種誘惑，自覺遵守注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)道德。

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