?。ㄕ髑笠庖姼澹?br>
　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中對被審計單位舞弊的考慮，以及《中國注冊會計師審計準則第X號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第X號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》在識別、評估和應對舞弊導致的重大錯報風險的具體運用，制定本準則。

　　第二條 本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。

　　第三條 在計劃和實施審計工作以將審計風險降至可接受的低水平時，注冊會計師應當考慮由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險。

　　第二章 舞弊的特征

　　第四條 財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。在區(qū)分舞弊和錯誤時，注冊會計師應當考慮導致財務報表發(fā)生錯報是故意行為還是非故意行為。

　　第五條 錯誤是指非故意的財務報表錯報，包括但不限于：

　　（一）編制財務報表時收集和處理數據產生的錯誤；

　?。ǘ┯捎谑韬龊驼`解有關事實而產生的不恰當的會計估計；

　　（三）在運用與計量、確認、分類、列報或披露相關的會計政策時產生的錯誤。

　　第六條 舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、雇員或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

　　舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準則只要求注冊會計師關注導致財務報表發(fā)生重大錯報的舞弊，并不要求對舞弊是否已經發(fā)生作出法律上的判定。

　　第七條 注冊會計師在財務報表審計中應當關注下列兩類故意錯報：

　?。ㄒ唬┨摷倬幹曝攧請蟊韺е碌腻e報；

　　（二）侵占資產導致的錯報。

　　第八條 虛假編制財務報表是指為了欺騙財務報表使用者而在財務報表中作出的故意錯報，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┎倏v、偽造或篡改財務報表所依據的會計記錄或相關憑證；

　　（二）在財務報表中不真實地表達或故意遺漏交易、事項或其他重要信息；

　?。ㄈ┕室庹`用與計量、分類、列報或披露有關的會計政策。

　　第九條 虛假編制財務報表通常涉及管理層對控制的凌駕。管理層可能通過下列方式凌駕于控制之上，從而實施舞弊：

　　（一）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末；

　?。ǘ┎磺‘數卣{整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷；

　?。ㄈ┞┯洝⑻崆按_認或推遲確認報告期發(fā)生的交易或事項；

　?。ㄋ模╇[瞞或不披露可能影響財務報表金額的事實；

　?。ㄎ澹嬙鞆碗s的交易以歪曲被審計單位的財務狀況或經營成果；

　　（六）篡改與重大和異常交易相關的會計記錄和交易條款。

　　第十條 虛假編制財務報表可能源于管理層通過盈余管理誤導財務報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的看法，以欺騙財務報表使用者。

　　虛假編制財務報表的動機包括但不限于：

　　（一）滿足市場預期；

　　（二）使以財務業(yè)績?yōu)榛A的報酬最大化；

　?。ㄈ┙档投愗摚?br>
　?。ㄋ模┇@取銀行貸款。

　　第十一條 侵占資產是指盜取被審計單位的資產。如果由雇員實施，通常金額較小或不重大；如果由管理層實施，通常金額較大且不容易被發(fā)現(xiàn)。

　　侵占資產的形式包括但不限于：

　?。ㄒ唬┴澪凼杖肟铐棧?br>
　?。ǘ┍I取實物資產或無形資產；

　　（三）使被審計單位對并未收到的貨物或服務付款；

　?。ㄋ模⒐举Y產用于私人用途。

　　侵占資產通常伴隨著虛假或誤導性的記錄或憑證，其目的是隱瞞資產丟失或未經適當授權使用資產的事實。

　　第十二條 注冊會計師可從下列方面考慮舞弊的發(fā)生：

　?。ㄒ唬┪璞椎膭訖C或壓力；

　　（二）舞弊的機會；

　?。ㄈξ璞仔袨榈暮侠砘忉尅?br>
　　第三章 治理層和管理層的責任

　　第十三條 被審計單位治理層和管理層對防止或發(fā)現(xiàn)舞弊承擔主要責任。

　　第十四條 治理層有責任監(jiān)督管理層建立和維護內部控制。

　　在行使治理職能時，治理層應當考慮管理層凌駕于控制之上或對財務報告過程施加其他不當影響的可能性。

　　第十五條 管理層有責任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務活動。

　　管理層有責任制定和維護與財務報告可靠性相關的控制，并對可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險實施管理。

　　在確定實施何種控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊時，管理層應當考慮舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的風險。

　　第四章 審計的固有限制

　　第十六條 按照審計準則實施審計工作，注冊會計師應當能夠獲取財務報表在所有重大方面不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導致。

　　由于存在下列固有限制，注冊會計師即使按照審計準則恰當地計劃和實施審計工作，也不可能絕對保證發(fā)現(xiàn)財務報表中的所有重大錯報：

　?。ㄒ唬┏椴榉椒ǖ倪\用；

　?。ǘ﹥炔靠刂频墓逃芯窒扌?；

　　（三）大多數審計證據是說服性而非結論性的；

　　（四）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；

　?。ㄎ澹┠承┨厥庑再|的交易和事項可能影響審計證據的說服力。

　　第十七條 由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于錯誤導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　　由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務信息，管理層舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險，通常大于雇員舞弊導致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　　第十八條 注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力可能受到下列因素影響：

　?。ㄒ唬┪璞渍叩慕圃p程度；

　?。ǘ┪璞咨婕暗拇\程度；

　?。ㄈ┪璞渍卟倏v會計記錄的頻率和范圍；

　　（四）舞弊者操縱的每筆金額的大??；

　?。ㄎ澹┪璞渍咴诒粚徲媶挝坏牡匚患墑e。

　　第十九條 如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導致的財務報表重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準則。

　　注冊會計師是否按照審計準則實施了審計工作，取決于注冊會計師是否根據具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當的審計證據，以及是否根據證據評價結果出具了適當的審計報告。

　　第二十條 為獲取財務報表在所有重大方面不存在重大錯報的合理保證，注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應當意識到，在已識別舞弊導致的重大錯報風險的情況下，僅實施旨在發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序是不適當的。

　　第五章 職業(yè)懷疑

　　第二十一條 注冊會計師應當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠實和正直形成的看法。

　　第二十二條 對管理層和治理層保持職業(yè)懷疑態(tài)度，要求注冊會計師結合審計過程中獲取的其他證據，慎重考慮管理層和治理層對詢

　　問作出答復的合理性，以及提供的其他信息的合理性。

　　第二十三條 審計工作極少涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注冊會計師也不是鑒定文件記錄的專家，而且可能無法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動。但在審計過程中，注冊會計師應當考慮作為審計證據的信息的可靠性，并考慮與生成和維護這些信息相關的控制。

　　除非存在相反的理由，注冊會計師通常認為文件記錄是真實件。

　　但如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應當作出進一步調查。

　　第六章 項目組內部的討論

　　第二十四條 項目組應當討論由于舞弊導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第二十五條 項目合伙人應當參與項目組內部的討論，并根據職業(yè)判斷、以往的審計經驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目組的關鍵成員應當參與討論。

　　第二十六條 項目合伙人應當考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達。

　　第二十七條 項目組討論的內容通常包括：

　　（一）由于舞弊導致財務報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領域及方式；

　　（二）是否有跡象表明管理層實施盈余管理，以及采取的可能導

　　致舞弊的盈余管理手段；

　?。ㄈ┮蚜私獾目赡墚a生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內部因素；

　?。ㄋ模┕芾韺訉佑|現(xiàn)金或其他易被侵占資產的員工實施監(jiān)督的情況；

　?。ㄎ澹┮炎⒁獾降墓芾韺踊騿T工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；

　?。娬{在整個審計過程中對舞弊導致的重大錯報保持警惕的重要性；

　?。ㄆ撸┰谟龅侥男┣樾螘r需要考慮存在舞弊的可能性；

　?。ò耍閼獙ξ璞讓е仑攧請蟊碇卮箦e報可能性而選擇的審計程序，以及不同類型審計程序的效果；

　?。ň牛┤绾问箶M實施審計程序的性質、時間和范圍不易為被審計單位預見；

　　（十）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；

　?。ㄊ唬┕芾韺恿桉{于控制之上的可能性。

　　第二十八條 在整個審計過程中，項目組成員應當持續(xù)交換可能影響舞弊導致的重大錯報的風險評估及其應對程序的信息。

　　第七章 風險評估程序

　　第一節(jié) 風險評估程序的性質

　　第二十九條 注冊會計師應當實施下列程序，以獲取用于識別舞弊導致的財務報表重大錯報風險所需的信息：

　?。ㄒ唬┰儐柋粚徲媶挝坏墓芾韺?、治理層以及內部的其他相關人員，以了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程以及管理層針對舞弊風險設計的內部控制；

　?。ǘ┛紤]是否存在舞弊風險因素；

　?。ㄈ┛紤]在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異?；蚱x預期的關系；

　?。ㄋ模┛紤]有助于識別舞弊導致的重大錯報風險的其他信息。

　　第二節(jié) 詢 問

　　第三十條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：

　?。ㄒ唬┕芾韺訉ξ璞讓е碌呢攧請蟊碇卮箦e報風險的評估；

　?。ǘ┕芾韺訉Ρ粚徲媶挝晃璞罪L險的識別和應對過程；

　?。ㄈ┕芾韺泳推鋵Ρ粚徲媶挝晃璞罪L險的識別和應對過程與治理層溝通的情況；

　?。ㄋ模┕芾韺泳推浣洜I理念及道德觀念與員工溝通的情況。

　　第三十一條 注冊會計師應當考慮管理層對舞弊風險及相應控制所作評估的性質、范圍和頻率，以了解控制環(huán)境。

　　第三十二條 在業(yè)主直接經營的小企業(yè)中，業(yè)主（經理）可能比

　　大企業(yè)實施更有效的控制監(jiān)督，并彌補不相容職務分離不足的缺陷；

　　但也可能由于內部控制不正規(guī)，業(yè)主（經理）容易凌駕于內部控制之上。

　　在識別小企業(yè)由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當考慮小企業(yè)的上述特征。

　　第三十三條 注冊會計師應當詢問被審計單位管理層、內部審計人員和內部其他相關人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十四條 注冊會計師通過詢問管理層可能獲取關于雇員舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息，但難以獲取關于管理層舞弊導致的重大錯報風險的有用信息。

　　注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員，以便從不同于管理層和對財務報告負有責任的人員的角度獲取信息。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定擬詢問的被審計單位內部其他人員的范圍及詢問內容。

　　第三十五條 如果被審計單位設有內部審計職能，注冊會計師應當詢問內部審計人員，詢問內容包括但不限于：

　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬋藛T對被審計單位舞弊風險的認識；

　?。ǘ﹥炔繉徲嬋藛T在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；

　?。ㄈ┕芾韺訉νㄟ^內部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當的應對措施；

　?。ㄋ模﹥炔繉徲嬋藛T是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十六條 注冊會計師應當考慮向被審計單位內部的下列人員詢問是否存在或可能存在舞弊：

　　（一）不直接參與財務報告過程的業(yè)務人員；

　?。ǘ┴撠熒伞⑻幚砘蛴涗洀碗s、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；

　?。ㄈ┴撠煼墒聞盏娜藛T；

　?。ㄋ模┴撠煹赖嘛L紀的人員；

　　（五）負責處理舞弊指控的人員。

　　在作出上述詢問時，注冊會計師應當考慮詢問不同級別的人員。

　　第三十七條 在評價管理層對詢問作出的答復時，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認識到管理層通常最有條件實施舞弊。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定何時有必要通過其他信息對管理層的答復進行佐證。如果管理層的答復與其他信息不一致，注冊會計師應當采取適當措施解決該不一致。

　　第三十八條 注冊會計師應當了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風險的識別和應對過程以及管理層為降低舞弊風險設計的內部控制。

　　注冊會計師可通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關情況。

　　第三十九條 注冊會計師應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　治理層對注冊會計師詢問的答復可作為管理層答復的佐證信息。

　　如果治理層的答復與管理層的答復不一致，注冊會計師應當獲取進一

　　步的審計證據解決該不一致。

　　第三節(jié) 考慮舞弊風險因素

　　第四十條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風險因素。

　　舞弊風險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時識別的、表明存在舞弊動機、壓力或機會的事項或情況。

　　第四十一條 舞弊風險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風險因素。

　　注冊會計師應當考慮舞弊風險因素的存在對其評估重大錯報風險可能產生的影響。

　　第四十二條 注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復雜程度、所有權結構及所處行業(yè)等，以確定舞弊風險因素的相關性和重要性。

　　第四節(jié) 考慮異?；蚱x預期的關系

　　第四十三條 在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應當考慮可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的異?；蚱x預期的關系。

　　第四十四條 注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易

　　或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。

　　在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或偏離預期的關系，注冊會計師應當在識別舞弊導致的重大錯報風險時考慮這些比較結果。

　　第五節(jié) 考慮其他信息

　　第四十五條 注冊會計師應當考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。

　　其他信息可能來源于項目組內部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。

　　第八章 識別和評估舞弊導致的重大錯報風險

　　第四十六條 在識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險時，注冊會計師應當識別和評估舞弊導致的重大錯報風險。

　　舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。對于此類風險，注冊會計師應當評價被審計單位相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執(zhí)行。

　　第四十七條 為了評估舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應

　　當：

　?。ㄒ唬┛紤]實施風險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報與披露，以識別舞弊風險；

　?。ǘ⒆R別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系；

　?。ㄈ┛紤]識別的風險是否重大；

　?。ㄋ模┛紤]識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第四十八條 注冊會計師應當了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設計、實施的內部控制，以理解管理層對擬實施控制及擬承受風險的性質和范圍所作出的判斷。

　　第四十九條 虛假編制財務報表導致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師在通常情況下應當假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風險，并應當考慮哪些收入類別以及與收入有關的交易或認定可能導致舞弊風險。

　　第九章 應對舞弊導致的重大錯報風險

　　第一節(jié) 應對程序的性質

　　第五十條 注冊會計師應當針對評估的舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的舞弊導致的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序。

　　第五十一條 舞弊導致的重大錯報風險屬于特別風險，注冊會計

　　師應當針對特別風險實施實質性程序。

　　第五十二條 為應對評估的舞弊導致的重大錯報風險，注冊會計師應當在下列方面保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度：

　　（一）在檢查有關重大交易的憑證記錄時，對憑證記錄的性質和范圍的選擇保持敏感；

　?。ǘ┚凸芾韺訉χ卮笫马椬鞒龅慕忉尰蚵暶?，有必要通過其他信息予以驗證。

　　第二節(jié) 總體應對措施

　　第五十三條 在針對評估的舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：

　　（一）考慮人員的適當分派和督導；

　　（二）考慮被審計單位采用的會計政策；

　?。ㄈ┰谶x擇審計程序的性質、時間和范圍時有意識地避免被管理層預見或事先了解。

　　第五十四條 注冊會計師應當根據舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，分派具備相應知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應的督導。

　　第五十五條 注冊會計師應當考慮管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過盈余管理虛假編制財務報表。

　　第五十六條 熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內部人員更有能力掩蓋其虛假編制財務報表行為，注冊會計師在選擇審計程序的性質、時間和范圍時，應當有意識地避免被這些人員預見或事先了解。

　　注冊會計師可以考慮采取下列措施：

　?。ㄒ唬νǔＳ捎陲L險程度較低而不會作出測試的賬戶余額實施實質性程序；

　?。ǘ┱{整審計程序的時間，使之有別于預期的時間安排；

　　（三）運用不同的抽樣方法；

　?。ㄋ模Σ煌乩砦恢玫亩鄠€組成部分實施審計程序；

　?。ㄎ澹┮圆活A先通知的方式實施審計程序。

　　第三節(jié) 針對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險實施的審計程序

　　第五十七條 注冊會計師可以考慮通過下列方式，應對舞弊導致的認定層次的重大錯報風險：

　?。ㄒ唬└淖償M實施審計程序的性質，以獲取更為可靠、相關的審計證據，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內容，詢問被審計單位的非財務人員等；

　?。ǘ└淖儗嵸|性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質性程序，測試以前期間或整個本期的交易事項更能有效應對舞弊導致的重大錯報風險等；

　?。ㄈ└淖儗徲嫵绦虻姆秶〝U大樣本規(guī)模，采用更詳細的數據實施分析程序等。

　　第四節(jié) 針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的審計程序

　　第五十八條 管理層凌駕于控制之上的風險屬于特別風險，注冊會計師針對該特別風險應當實施的審計程序包括：

　?。ㄒ唬y試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；

　?。ǘ彶闀嫻烙嬍欠裼惺Ч剩瑥亩赡墚a生舞弊導致的重大錯報；

　　（三）對于注意到的、超出正常經營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　第五十九條 在設計和實施審計程序以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷，確定測試的性質、時間和范圍，包括：

　?。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝坏呢攧請蟾孢^程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制；

　　（二）評價被審計單位對日常會計分錄及財務報表編制過程中的調整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；

　　（三）詢問被審計單位內部參與財務報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調整分錄時存在不恰當或異?；顒?；

　?。ㄋ模┐_定測試的時間；

　　（五）選擇擬測試的會計分錄或調整分錄。

　　第六十條 為選擇擬測試的會計分錄或調整分錄并確定適當的測試方法，注冊會計師應當考慮下列因素：

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂ξ璞讓е碌闹卮箦e報風險的評估；

　　（二）被審計單位對會計分錄或調整分錄已實施的控制；

　?。ㄈ┍粚徲媶挝坏呢攧請蟾孢^程以及所能獲取的證據性質；

　?。ㄋ模┨摷贂嫹咒浕蛘{整分錄的特征；

　?。ㄎ澹嬞~戶的性質和復雜程度；

　?。┰诔Ｒ?guī)業(yè)務流程之外處理的會計分錄和調整分錄。

　　第六十一條 虛假編制財務報表通常是通過故意作出不當的會計估計實現(xiàn)的。在審查會計估計是否有失公允、從而可能產生舞弊導致的重大錯報時，注冊會計師應當：

　?。ㄒ唬恼w上考慮管理層在財務報表中作出的某項會計估計是否與注冊會計師所獲取審計證據表明的最佳估計存在重大差異；

　?。ǘ彶楣芾韺釉谝郧澳甓蓉攧請蟊碇凶鞒龅闹卮髸嫻烙嫾捌湟罁募僭O。

　　第六十二條 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會計估計可能有失公允，注冊會計師應當評價這是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險。

　　注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。

　　第六十三條 對于超出正常經營過程或基于對被審計單位及其

　　環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應當了解商業(yè)理由的合理性。

　　在了解有關交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應當考慮下列事項：

　?。ㄒ唬┯嘘P交易的形式是否過于復雜；

　　（二）管理層是否已與治理層就此類交易的性質和會計處理進行討論并作出適當記錄；

　?。ㄈ┕芾韺邮欠窀鼜娬{需要采用某種特定的會計處理方式，而非交易的經濟實質；

　?。ㄋ模τ谏婕安患{入合并范圍的關聯(lián)方（包括特殊目的實體）

　　的交易，是否已得到治理層的適當審核與批準；

　?。ㄎ澹┙灰资欠裆婕耙酝醋R別的關聯(lián)方，或不具備實質性交易基礎或獨立財務能力的第三方。

　　第十章 評價審計證據

　　第六十四條 注冊會計師應當根據實施的審計程序和獲取的審計證據，評價對認定層次重大錯報風險的評估是否仍然適當。如果認為不適當，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。

　　在作出上述評價時，注冊會計師應當考慮項目組內部是否在整個審計過程中就可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的信息或情形進行了適當溝通。

　　第六十五條 財務報表審計是一個累積和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評估舞弊導致的重大錯報風險所依據的信息存在重大差異。

　　在這種情況下，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。

　　第六十六條 注冊會計師應當考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導致的重大錯報風險。

　　注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導致的重大錯報風險的趨勢或關系，尤其是與確認期末收入或利潤有關的異常趨勢或關系。

　　第六十七條 如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應當考慮該項錯報是否表明存在舞弊。

　　如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應當考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別要考慮管理層聲明的可靠性。

　　第六十八條 注冊會計師不應將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應當考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領域存在舞弊導致的更大錯報風險。

　　第六十九條 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，注冊會計師仍應考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應當：

　?。ㄒ唬┲匦略u估舞弊導致的重大錯報風險，并考慮重新評估的結果對審計程序的性質、時間和范圍的影響；

　?。ǘ┲匦驴紤]此前獲取的審計證據的可靠性，并考慮管理層與員工或第三方串謀的可能性。

　　第七十條 如果確定財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或無法確定財務報表是否存在舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當考慮對審計報告的影響。

　　第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機構的溝通

　　第七十一條 注冊會計師應當獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：

　?。ㄒ唬┰O計和執(zhí)行內部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責任；

　?。ǘ┮严蜃詴嫀熍读似鋵ξ璞讓е碌呢攧請蟊碇卮箦e報風險的評估結果；

　?。ㄈ┮严蜃詴嫀熍读艘阎纳婕肮芾韺?、在內部控制中承擔重要職責的員工以及由于舞弊可能對財務報表產生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　　（四）已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機構等方面獲知的、影響被審計單位財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　第七十二條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當盡早將此類事項與適當層次的管理層溝通。

　　第七十三條 注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當層次的管理層，并考慮串謀的可能性、舞弊嫌疑的性質和重大程度等因素的影響。

　　通常情況下，擬溝通的管理層應當比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　第七十四條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及由于舞弊可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。

　　第七十五條 如果對管理層、治理層的正直和誠實產生懷疑，注冊會計師應當考慮征詢律師意見，以確定如何采取適當措施。

　　第七十六條 在審計工作的前期，注冊會計師應當就審計中可能發(fā)現(xiàn)的、不會導致財務報表重大錯報的員工舞弊如何進行溝通與治理層達成共識。

　　第七十七條 如果注意到旨在防止和發(fā)現(xiàn)舞弊的內部控制在設計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應當盡早告知適當層次的治理層和管理層。

　　第七十八條 如果識別出管理層未加控制或控制不當的舞弊導致的重大錯報風險，或認為被審計單位的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理層溝通。

　　第七十九條 注冊會計師應當考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關舞弊的事項，包括但不限于：

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂芾韺訉嵤┑呢攧請蟊礤e報風險評估及相關控制評估的性質、范圍和頻率的疑慮；

　　（二）管理層未能恰當應對已發(fā)現(xiàn)的內部控制重大缺陷的事實；

　　（三）管理層未能恰當應對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實；

　?。ㄋ模┳詴嫀煂Ρ粚徲媶挝豢刂骗h(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和正直的疑慮；

　?。ㄎ澹┳詴嫀熥⒁獾降目赡鼙砻鞴芾韺犹摷倬幹曝攧請蟊淼男袨?；

　?。┳詴嫀煂Τ稣＝洜I過程的交易的授權批準適當性和完整性的疑慮。

　　第八十條 如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應當考慮征詢律師意見，以采取適當措施。

　　注冊會計師應當根據法律法規(guī)的要求，確定是否向相關監(jiān)管機構報告管理層和治理層的重大舞弊。

　　第十二章 無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務時的考慮

　　第八十一條 如果財務報表存在舞弊或舞弊嫌疑導致的錯報，且注冊會計師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的異常情形，注冊會計師應當：

　　（一）考慮相應的法律責任，包括向審計業(yè)務委托人報告，或根據法律法規(guī)的要求向監(jiān)管機構報告；

　?。ǘ┛紤]解除審計業(yè)務約定的可能性。

　　注冊會計師難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務的異常情形通常包括：

　?。ㄒ唬┍粚徲媶挝会槍ξ璞孜茨懿扇∽詴嫀熣J為必要的措施；

　?。ǘ┳詴嫀熗ㄟ^考慮舞弊導致的重大錯報風險和審計測試的結果，認為存在重大和廣泛的舞弊風險；

　?。ㄈ┳詴嫀煂芾韺踊蛑卫韺拥膭偃文芰蛘碑a生了極大的疑慮。

　　第八十二條 如果決定解除審計業(yè)務約定，注冊會計師應當采取下列措施：

　　（一）與適當層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務約定的決定和理由；

　　（二）向審計業(yè)務委托人報告解除業(yè)務約定的決定和理由；

　?。ㄈ└鶕煞ㄒ?guī)的要求向監(jiān)管機構報告解除業(yè)務約定的決定和理由。

　　第八十三條 在決定是否解除審計業(yè)務約定時，注冊會計師應當考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響，以及對注冊會計師保持客戶關系的影響等因素。

　　第八十四條 在決定是否解除審計業(yè)務約定以及確定如何采取適當措施時，注冊會計師應當考慮征詢律師意見。

　　第十三章 審計工作記錄

　　第八十五條 了解被審計單位及其環(huán)境和評估重大錯報風險所形成的審計工作記錄應當包括：

　?。ㄒ唬╉椖拷M內部就舞弊導致的財務報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結論；

　?。ǘ┳R別和評估的舞弊導致的財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。

　　第八十六條 應對評估的重大錯報風險所形成的審計工作記錄應當包括：

　　（一）對評估的舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險采取的總體應對措施；

　　（二）實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；

　?。ㄈ嵤┑倪M一步審計程序與評估的舞弊導致的認定層次的重大錯報風險之間的聯(lián)系；

　?。ㄋ模嵤┻M一步審計程序（包括用于應對管理層凌駕于控制之上的風險而實施的審計程序）的結果。

　　第八十七條 注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況。

　　第八十八條 根據本準則第四十九條的規(guī)定，如果認為被審計單位在收入確認方面存在舞弊導致的重大錯報風險這一假定不適用于所執(zhí)行的審計業(yè)務，注冊會計師應當將得出該結論的理由形成審計工作記錄。

　　第十四章 附 則

　　第八十九條 注冊會計師執(zhí)行財務報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

　　第九十條 本準則自2006年×月×日起施行。