舞弊審計(jì)是不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要審計(jì)目標(biāo)？

　　三十年前的審計(jì)準(zhǔn)則答得干脆-“不是！”

　　在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）1972年發(fā)布的第1號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)準(zhǔn)則和程序匯編》中明確規(guī)定：“（1）揭露舞弊行為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的，（2）不能依賴常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)確保揭露舞弊行為?！?br>
　　-很“拽”的，一副朝南坐的樣子。

　　舞弊審計(jì)不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是什么呢？叫做“鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允表達(dá)”，用彎彎繞的話解釋，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況表達(dá)自己的意見(jiàn)，以便使謹(jǐn)慎的信息使用者不至于因使用了經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表而引起誤解。

　　如果趕上好年景，盛世清明，舞弊稀少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師倒也確實(shí)可以在“鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)”的圈子里氣定神閑地耕耘，穩(wěn)穩(wěn)當(dāng)當(dāng)?shù)厥斋@?？墒?，好景不長(zhǎng)，20 世紀(jì)70年代以后，美國(guó)連續(xù)發(fā)生幾起重大舞弊案，公眾幡然醒悟：不行，焉能讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃了舞弊審計(jì)的責(zé)任！公眾的強(qiáng)烈不滿，加上政府監(jiān)管呼聲的高漲，特別是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的壓力，迫使AICPA作出反應(yīng)，成立了公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB），創(chuàng)建了審計(jì)同業(yè)復(fù)核制度，在“會(huì)計(jì)師事務(wù)所部‘下設(shè)立了”證券交易委員會(huì)業(yè)務(wù)處“，并于1977年1月發(fā)布了第16號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的責(zé)任》（The Independent　Auditors’Responsibilities for the Detection of Irregularities）和第17號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《客戶的非法行為》（Illegal Acts by Clients），取代了第1號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊負(fù)有審計(jì)責(zé)任。

　　由不承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任到承認(rèn)這一責(zé)任，這是美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的第一次重大變化。

　　不過(guò)，第16號(hào)公告只是泛泛地規(guī)定，并沒(méi)有提供舞弊審計(jì)的詳細(xì)指南，準(zhǔn)則運(yùn)用效果并不明顯，公司舞弊大案時(shí)有發(fā)生，仍不能令各方滿意。1987年，國(guó)會(huì)議員Dingell在《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表聲明：“責(zé)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界在一年內(nèi)改進(jìn)其工作，否則政府將正式介入?！泵绹?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)雖然實(shí)行自律監(jiān)管，但在AICPA頭上始終懸著政府收回監(jiān)管權(quán)的利劍，來(lái)自國(guó)會(huì)的威脅是不能不介意的。AICPA迅速作出反應(yīng)，研究對(duì)策，在充分考慮“全國(guó)反編制欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（NCFFR，簡(jiǎn)稱“Tradeway委員會(huì)”，因?yàn)樵撐瘑T會(huì)由SEC委員James C.Tradeway任主席）的建議后，于1988年4月發(fā)布了第53號(hào)至61號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告。其中的第53號(hào)和54號(hào)準(zhǔn)則分別取代了第16和17號(hào)準(zhǔn)則，對(duì)審計(jì)人員揭露差錯(cuò)，舞弊和非法行為的目標(biāo)作了新的闡釋。

　　第53號(hào)準(zhǔn)則指出，審計(jì)人員必須評(píng)價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，并依據(jù)這種評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)審計(jì)程序，以合理地保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的舞弊和差錯(cuò)。而且，審計(jì)人員在擬定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序及對(duì)其結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)必須給予應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，審計(jì)人員必須保持適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑態(tài)度以合理地保證發(fā)現(xiàn)重大舞弊和差錯(cuò)。由此，在鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性之外，揭露舞弊、差錯(cuò)及非法行為已被看作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的重要審計(jì)目標(biāo)，并成為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接責(zé)任。

　　不過(guò)，也需要注意第53號(hào)公告里的謹(jǐn)慎措辭。為避免因舞弊審計(jì)責(zé)任擴(kuò)大而可能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)的災(zāi)難性影響，準(zhǔn)則指出，因?qū)徲?jì)的局限性和舞弊的復(fù)雜性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能獲取相應(yīng)證據(jù)“合理地保證”報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不能擔(dān)保財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)重大錯(cuò)誤和舞弊，更不能絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)由“欺詐或串謀”導(dǎo)致的重大舞弊行為。

　　第54號(hào)準(zhǔn)則將非法行為分為兩類：一是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所列項(xiàng)目的金額有直接的重大影響的非法行為，對(duì)這類非法行為的揭露，審計(jì)人員具有與揭露舞弊差錯(cuò)相同的責(zé)任，二是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有間接影響的非法行為，對(duì)這類非法行為，只有當(dāng)這些情況發(fā)生并引起審計(jì)人員注意時(shí)，審計(jì)人員才有責(zé)任對(duì)其作出評(píng)價(jià)。

　　這是美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的第二次重大變化，實(shí)現(xiàn)了從在總體立場(chǎng)上抽象承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊負(fù)審計(jì)責(zé)任，到明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查舞弊的“工作重心前移至審計(jì)計(jì)劃階段”，并“合理保證”所設(shè)計(jì)的審計(jì)工作能查出重大錯(cuò)誤和舞弊的轉(zhuǎn)變。

　　盡管第53號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告有了上述進(jìn)步，但仍然未能有效縮小審計(jì)期望差。公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB）在1993年3月發(fā)布的題為《為了公眾利益》（In the　Public Interest）的報(bào)告中不客氣地指出，社會(huì)公眾最關(guān)注和期望的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠揭露管理舞弊并承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻不能滿足要求，并且存在較大差距。1995年通過(guò)的《私人有價(jià)證券訴訟改革法案》（Private Securities Litigation Reform Act Of 1995）中也明確規(guī)定，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)識(shí)別和揭露某些舞弊行為的責(zé)任”。這些壓力促使AICPA在1997年2月頒布了第82號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》（Consideration of　fraud in a financial statement audit），取代了第53號(hào)準(zhǔn)則，向?qū)徲?jì)師提供在報(bào)表審計(jì)中考慮重大舞弊的操作指南，以進(jìn)一步縮小與公眾的期望差距。這是美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的第三次變化。

　　此后的故事大家都很熟悉了，在“安然事件”及此后的一系列會(huì)計(jì)舞弊事件爆發(fā)之后，美國(guó)政府及公眾作出強(qiáng)烈反應(yīng)，要求審計(jì)職業(yè)界作出自我檢討，切實(shí)改進(jìn)舞弊審計(jì)的效果。在審計(jì)需求方的強(qiáng)烈壓力下，2002年10月，AICPA發(fā)布了第99號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注》，全面替代了第82號(hào)準(zhǔn)則，并修訂了第1號(hào)準(zhǔn)則中“執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎”和第85號(hào)準(zhǔn)則中“管理當(dāng)局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。

　　第99號(hào)準(zhǔn)則由10部分組成：

　?。?）舞弊的描述與特征；

　?。?）實(shí)施職業(yè)懷疑的重要性；

　　（3）審計(jì)小組成員間討論因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）獲取識(shí)別因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)所需要的信息；

　?。?）識(shí)別因舞弊可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；

　?。?）在考慮對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)劃及控制的評(píng)價(jià)情況后評(píng)估已

　　識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)：

　?。?）對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出反應(yīng)；

　?。?）評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)；

　?。?）與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)及其他方面溝通舞弊情況；

　?。?0）記錄審計(jì)人員對(duì)舞弊的考慮。

　　雖然第99號(hào)準(zhǔn)則和第82號(hào)準(zhǔn)則同名，但在舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)思路及程序上卻發(fā)生了顯著的變化，包括：

　　強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性，描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動(dòng)機(jī)/壓力（incentive/pressure）、機(jī)會(huì) （opportunity）和態(tài)度/自我合理化（attitude/rationalization），要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從上述三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來(lái)綜合評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　* 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用“有錯(cuò)推定”假設(shè)，在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中增強(qiáng)審計(jì)舞弊的意識(shí)及對(duì)舞弊的敏感性，改進(jìn)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，并對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)。尤其強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集及評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

　　* 要求審計(jì)小組全體成員共享經(jīng)驗(yàn)，在審計(jì)計(jì)劃階段，集中討論因舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。：要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展詢問(wèn)，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，向管理層詢問(wèn)其對(duì)本單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的看法以及所了解或懷疑舞弊方面的任何信息，也要求向被審計(jì)單位以外的其他個(gè)人或被審計(jì)單位各級(jí)雇員詢問(wèn)。

　　* 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別注意識(shí)別與收入確認(rèn)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并在計(jì)劃階段更有效運(yùn)用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正?；蚍穷A(yù)期的關(guān)系。第99號(hào)準(zhǔn)則還提供了詳細(xì)的指南，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)確保適當(dāng)調(diào)整有關(guān)審計(jì)程序，提高舞弊審計(jì)效果。

　　* 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)客戶針對(duì)已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)而施行的有關(guān)計(jì)劃和控制的有效性后，考慮這些計(jì)劃和控制是減輕還是加劇了已識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)以評(píng)估已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平高低，最終將舞弊風(fēng)險(xiǎn)水平分配到賬戶層。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)真記錄對(duì)舞弊的考慮，并與管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)及其他方面溝通舞弊情況。

　　需要指出的是，第99號(hào)準(zhǔn)則的突出貢獻(xiàn)在于以務(wù)實(shí)的態(tài)度總結(jié)提煉了更加有效的舞弊審計(jì)思路和程序，但并沒(méi)有改變對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的定位，仍然只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師“合理保證”報(bào)表不存在因舞弊等導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，而不要求“絕對(duì)保證”發(fā)現(xiàn)所有因舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。確實(shí)，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的能力和效果固然重要，但不能否認(rèn)公司管理當(dāng)局、審計(jì)委員會(huì)，法規(guī)制定者及其他有關(guān)方面在防查舞弊中的不可替代的作用。正如財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)由管理當(dāng)局負(fù)責(zé)一樣，舞弊也應(yīng)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)首要責(zé)任。

　　回顧上世紀(jì)七十年代以來(lái)美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則四次重大變化的歷史，感覺(jué)那是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面對(duì)各方壓力節(jié)節(jié)敗退，不斷承擔(dān)負(fù)重的歷史。

　　不堪嗎？倒也談不上。時(shí)代在變，環(huán)境在變，審計(jì)需求在變，審計(jì)技術(shù)在變，審計(jì)目標(biāo)要變，審計(jì)責(zé)任也要變。和天下其他商品和服務(wù)一樣，審計(jì)服務(wù)也是涉及雙方的事-供應(yīng)方和需求方，雙方彼此需要、相互依存，任何一方都不能太自說(shuō)白話。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在審計(jì)需求方的壓力下步步改變?cè)镜膹?qiáng)硬立場(chǎng)，不斷接受舞弊審計(jì)的責(zé)任，費(fèi)盡心思改進(jìn)舞弊審計(jì)方法，日子過(guò)得不輕松。而給予壓力的方面，日子過(guò)得其實(shí)也不輕松。想想看，社會(huì)公眾受舞弊公司欺侮蒙騙，不依靠CPA查錯(cuò)揭弊，又能依靠誰(shuí)？再看那些引致舞弊審計(jì)的罪魁舞弊者，好像也有滿肚子的委屈，舉世皆濁我獨(dú)清，做不到??！-在一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性主義裹挾一切的時(shí)代，每個(gè)人都無(wú)處遁逃，“有罪推定”變成了基本的假設(shè)，很悲涼的。

　　當(dāng)然，面對(duì)需求方的壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以死命不從，固守“朝南坐”的強(qiáng)硬姿態(tài)，但這顯然要面臨社會(huì)公眾“要你作甚”的質(zhì)問(wèn)，面臨整個(gè)職業(yè)覆滅的危險(xiǎn)，所以，再苦再累也要硬著頭皮扛。話說(shuō)回來(lái)了，在這個(gè)“供給過(guò)?！钡哪甏?，有壓力也是一樁幸事，說(shuō)明人家看得起你，說(shuō)明你正被需要。多好。