國際審計準則第l號《關于審計的目的和基本原則》規(guī)定：注冊會計師在評價企業(yè)管理部門所做出的會計估計的合理性時，必須運用專業(yè)判斷。同樣，我國的獨立審計準則也有類似的規(guī)定：注冊會計師必須對被審計單位的或有事項等會計估計事項進行審計。在我國企業(yè)會計具體準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則中，對會計估計的有關會計處理作了比較明確的規(guī)定?？梢哉f，會計估計事項在企業(yè)中是普遍存在的，而且對企業(yè)的會計報表產生一定的影響，所以往冊會計師在對被審計單位的會計報表進行審計時，必須注意對會計估計事項的審計。

　　一、會計估計及會計估計審計的定義、目的

　　會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。會計估計審計，是指在企業(yè)會計報表審計過程中。注冊會計師對被審計單位的會計估計行為及其結果的再次確認和驗證。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將企業(yè)延續(xù)不斷的經營活動人為地劃分為各個階段，如年度、季度、月度，并在權責發(fā)生制的基礎上對企業(yè)的財務狀況和經營成果進行定期確認和計量。在確認和計量過程中，當發(fā)生的交易或事項涉及的未來事項具有不確定性時，必須對其予以估計入賬。在會計實務中，常見的需要進行會計估計的事項主要包括以下幾個：①按照企業(yè)的應收賬款，提取一定金額的壞賬準備；②存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時；③固定資產的耐用年限與凈殘值估計；④無形資產的受益期估計；⑤遞延資產的分攤期間的估計；⑥或有損失的估計；⑦收入確認中的估計等。

　　會計估計審計不是一種單獨的審計，而是會計報表審計的一個有機組成部分。注冊會計師對被審計單位會計估計進行審計的目的，是為了就會計估計事項獲得充分適當的審計證據，以便能夠對這些會計估計事項的處理在當時以及現在是否合理作出結論，并根據會計估計事項對會計報表的影響程度。繼而對整個會計報表發(fā)表審計意見，出具審計報告。

　　二、會計估計審計的程序

　　由于注冊會計師對會計估計的審計是作為整個會計報表審計的一個有機組成部分而進行的，所以注冊會計師可以結合會計報表的其他有關項目進行審計。對于不同類型的會計估計事項，注冊會計師所采取的審計程序也是各不相同的，但總結起來，對會計估計進行審計的一般程序主要包括以下幾個步驟：

　　第一，向被審計單位管理部門詢問，初步了解管理部門用于確定、評價與控制會計估計事項的有關方針政策和工作程序，包括對有關這類程序和方法的控制環(huán)境的了解，以便能夠確定這些程序和方法的合理性。

　　第二，對企業(yè)會計估計所依據的數據與假定進行檢查和研究。注冊會計師在初步了解管理部門有關會計估計事項的方針政策和工作程序以后，應該對企業(yè)會計估計所依據的數據與假定進行檢查和研究，主要包括以下幾個方面：

　　1.注冊會計師應當對會計估計所依據的數據的準確性、完整性和相關性獲得合理的確信。對于進行會計估計所使用的會計數據，應當與通過會計制度處理過的數據相一致，例如，在證實被審計單位預提的產品擔保修理費用時，注冊會計師應當考慮企業(yè)對產品的保修期限，并對企業(yè)有關的產品已經售出但在資產負債表日仍然處于保修期內的數據與會計制度內的銷售資料的一致性獲得合理的確信同時注冊會計師應當考慮企業(yè)產品質量的變化，對已經售出產品需要維修的可能性作出相應的估計。

　　2.注冊會計師還可以通過被審計單位外部的資料來證明會計估計的合理性。例如。當對逐漸廢棄的存貨參照未來的交易額計提的存貨變現損失準備進行檢查時。注冊會計師可以通過檢查諸如過去的銷售水平、現有的訂單和市場趨勢等內部數據以及行業(yè)產品銷售預測和市場分析方面證明被審計單位的會計估計情況。

　　3.注冊會計師應當明確，管理部門已經確保為進行會計估計而收集的數據資料是作了適當分析的，并且這些數據資料可以作為相應的會計估計的合理基礎。例如，對應收賬款的賬齡分析，是根據過去應收賬款的入賬時的情況等資料所進行的分析，如果被審計單位對這種分析已經可以通過計算機來進行處理，那么注冊會計師應當確保所運用的審計程序的適當性。這種審計程序可以包括計算機測試程序和運用計算機輔助審計程序。

　　4.注冊會計師還應當研究被審計單位用于會計估計的主要假定是否有充分的基礎。在某些情況下，這些假定可以依據行業(yè)或政府的統(tǒng)計資料來確定，例如，未來的通貨膨脹率、利率、就業(yè)率和預測的市場發(fā)展情況。注冊會計師在對會計估計所依據的假定進行評價時，應當考慮以下內容：與以前會計期間的實際結果相比是否合理；與那些已經作出的其他有關的會計估計是否一致；與管理部門的那些看來是合理的計劃是否一致。

　　5.對管理部門用于進行會計估計的公式。注冊會計師應當檢查其連續(xù)的適當性。這種檢查應當考慮到注冊會計師對被審計單位以前期間財務結果的了解、在本行業(yè)中其他單位使用此公式的實務以及管理部門向注冊會計師揭示的未來計劃。

　　6.注冊會計師應當考慮是否有任何重大的期后事項，以便能夠確定會計估計的合理性或者其對用于會計估計的數據和假定的影響。

　　第三，對會計估計計算和披露的檢查。注冊會計師應當測試由管理部門運用的計算程序，對于測試范圍將依據在確定這些會計估計所包含的復雜性、對單位在估計中運用的程序和方法的評價以及這種估計在財務資料前后關系中的重要性而確定。按照對管理部門的計算程序測試的可選擇性，注冊會計師可以通過其以不同方式所編制的會計估計評價管理部門的估計結果。同時注冊會計師還要檢查被審計單位的會計估計是否按照企業(yè)會計準則的要求對企業(yè)的會計估計事項進行充分合理的披露。

　　第四，將前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較。注冊會計師將企業(yè)前期的會計估計結果與該事項的實際結果進行比較，借以獲得被審計單位的會計估計程序是否可靠的證據。通過比較，注冊會計師應當明確會計估計公式需要進行調整之處并計算本期實際結果和前期估計兩者之間的差異數額，必要時，可以提請被審計單位采取適當的會計處理措施。

　　第五，評價審計結果，得出審計結論。注冊會計師應當確定關于會計估計假定的適當性和計算的準確性是否已經得到合理的確信。而且還應當根據本人對被審計單位及其所在行業(yè)的了解，以及與在審計期間得到的其他證據的一致性程度。確定這些會計估計的合理性。

　　當注冊會計師能以適當的證據證明某一事項的估計數據與包括在會計報表中的估計數據之間存在差異時，注冊會計師必須獲得充分適當的審計證據，以確定這種差異是否已經構成了錯誤。如果這種差異是企業(yè)會計報表的可容忍誤差，那么它就是合理的，而不是一種錯誤。但是，如果注冊會計師認為這種差異是不合理的，他應當要求管理部門將這些會計估計改正到可容許的數額。如果管理部門拒絕修改這些會計估計，那么這些會計估計和最接近合理的會計估計之間的差異，應當被認為是一種錯誤。注冊會計師應考慮這些錯誤的重要性以及其對會計報表的影響，繼而發(fā)表恰當的審計意見。此外，注冊會計師還應注意，其所容許的合理的個別差異對企業(yè)整個會計報表的累積影響。在這種情況下，注冊會計師應重新考慮所采用的整個會計估計的合理性和適當性。

　　當注冊會計師對會計估計的適當性不能獲得合理的確信，也不能獲得審計證據來證明其他的會計估計事項時，他應當考慮是否在審計范圍上存在著限制。如果是這樣，那么注冊會計師應當根據會計估計事項對企業(yè)會計報表影響程度的大小，提出保留意見、否定意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　三、會計估計審計中應該注意的幾個問題

　　注冊會計師在進行會計估計審計的過程中應該注意以下幾個問題：

　　第一，會計估計審計是會計報表審計的一個組成部分。在審計過程中，注冊會計師應當根據會計估計事項對會計報表的影響程度，合理運用成本效益原則。

　　第二，在復雜的情況下，被審計單位的會計估計需要利用專門的技術，這就有可能要求注冊會計師借助于專家的工作，例如，利用專業(yè)工程師評價某一資產的使用狀況和價值情況等。

　　第三，由于會計估計固有的近似性，使得注冊會計師評價各種錯誤或獲得會計估計合理性的證據要比在其他審計領域更加困難，這就要求注冊會計師恰當地選擇獲取審計證據的渠道。