為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，維護社會公共利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，中注協(xié)修訂了《獨立審計具體準則第7號——審計報告》和《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》，擬訂了《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》，經(jīng)財政部審批同意，于2003年4月14日發(fā)布，并于2003年7月1日起施行。

　　一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

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　　自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內(nèi)的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產(chǎn)生一些問題。從近年來審計報告的質量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

　　此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）發(fā)布修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

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　　1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

　　原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。目前注冊會計師職業(yè)界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內(nèi)外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并盡到了應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內(nèi)外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

　　2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式

　　將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

　　與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內(nèi)容。

　　3.明確了審計報告日期的含義

　　原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經(jīng)完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。

　　4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

　　一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

　　5.嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

　　原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經(jīng)給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經(jīng)營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發(fā)表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

　　6.將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”

　　會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《金融保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”。

　　7.其他方面的修訂

　?。?）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

　?。?）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經(jīng)在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經(jīng)在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。

　?。?）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內(nèi)容，使審計報告準則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計報告的基本內(nèi)容和意見類型上，而將上述內(nèi)容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。

　　（4）根據(jù)法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。

　　（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。

　?。?）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。

　?。?）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。

　　二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的說明

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　　自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱“原持續(xù)經(jīng)營準則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經(jīng)營準則在規(guī)定的內(nèi)容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大?？傮w上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。

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　　1.明確了被審計單位管理當局責任與注冊會計師責任

　　在考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經(jīng)營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據(jù)財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規(guī)定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表并對持續(xù)經(jīng)營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

　　2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎

　　原持續(xù)經(jīng)營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。

　　3.明確了出具審計報告的類型

　　原持續(xù)經(jīng)營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準則的要求不符。例如，原持續(xù)經(jīng)營準則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產(chǎn)生嚴重誤導。針對原持續(xù)經(jīng)營準則中的問題，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續(xù)經(jīng)營假設不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經(jīng)營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經(jīng)營假設合理、但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。

　　4.在審計報告中不應使用附加條件的措辭

　　在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經(jīng)營性虧損，且凈資產(chǎn)繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經(jīng)到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。

　　三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明

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　　近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學術界、新聞媒體乃至社會公眾的高度重視。大量的研究通過經(jīng)驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經(jīng)驗證據(jù)上表明，會計師事務所變更的最主要不利經(jīng)濟后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經(jīng)濟后果，并加強相關的準則制定和監(jiān)管工作。

　　對會計師事務所變更的監(jiān)管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規(guī)定；（2）發(fā)布《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）?？傮w而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內(nèi)容。而前后任溝通準則作為相關自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質量具有積極而又重要的意義和作用。

　　從國際慣例上看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便發(fā)布了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又發(fā)布了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內(nèi)容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要參考了國際會計師聯(lián)合會發(fā)布的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、臺灣《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號——業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。

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　　1.前后任注冊會計師的含義

　　前后任溝通準則規(guī)定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經(jīng)接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經(jīng)接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。

　　2.在接受委托前的必要溝通

　　在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

　　3.接受委托后的其他溝通

　　前后任溝通準則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。

　　4.發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報時的處理

　　前后任溝通準則規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的會計報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安排三方會談，以便采取措施進行妥善處理。如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加三方會談，或后任注冊會計師對解決問題的方案不滿意，后任注冊會計師應當考慮對審計報告的影響或解除業(yè)務約定。