目前在我國境內(nèi)從事礦產(chǎn)資源開采的單位包括地質(zhì)勘查單位、一般礦山企業(yè)和石油天然氣開采企業(yè)。石油天然氣開采企業(yè)對礦業(yè)權(quán)益的核算有比較科學(xué)規(guī)范的依據(jù)，即《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》。而地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)對采礦權(quán)的會計核算依據(jù)是現(xiàn)行的《地質(zhì)勘查單位會計制度》（1996年5月頒發(fā)）、財政部頒發(fā)的“地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定”、“企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定”（1999年制定）。適用于地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)的會計處理規(guī)定是在當(dāng)時礦業(yè)權(quán)交易市場初步建立尚不發(fā)育的情況下制定的。隨著礦業(yè)權(quán)交易的活躍和礦業(yè)權(quán)交易市場的不斷完善，一些礦山企業(yè)和地質(zhì)勘查公司的上市，現(xiàn)有規(guī)定已經(jīng)不能滿足采礦權(quán)核算的需要。制定和完善適用于地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)的采礦權(quán)核算辦法顯得日益重要和迫切。本文擬依據(jù)現(xiàn)有法律、規(guī)章制度和規(guī)范性文件，結(jié)合新企業(yè)會計準(zhǔn)則，對采礦權(quán)的屬性、確認(rèn)、計量、會計記錄和報告進(jìn)行探討。

　　一、采礦權(quán)的概念及屬性

　　（一）采礦權(quán)的概念及特征采礦權(quán)是指在依法取得的采礦權(quán)許可證規(guī)定的礦區(qū)范圍和期限內(nèi)，開采礦產(chǎn)資源和獲得所開采礦產(chǎn)品的權(quán)利。依法取得采礦許可證的單位或個人，被稱為采礦權(quán)人。采礦權(quán)具有以下特征：第一，采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。礦產(chǎn)資源的所有權(quán)屬于國家，國家對礦產(chǎn)資源依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利，因而礦產(chǎn)資源既是物質(zhì)實(shí)體，又是以物權(quán)形式表現(xiàn)出來的自物權(quán)。國家通過轉(zhuǎn)讓礦產(chǎn)資源的采礦權(quán)，實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源的使用權(quán)能，因此，采礦權(quán)是由礦產(chǎn)資源所有權(quán)派生出來的他物權(quán)。采礦權(quán)人對礦產(chǎn)資源沒有完全支配能力，只有使用和收益的權(quán)利，從而采礦權(quán)又是一種限制物權(quán)。第二，采礦權(quán)的功能是對已探明儲量的礦產(chǎn)資源進(jìn)行開采，為國家和社會提供所需的礦產(chǎn)品。采礦權(quán)人取得采礦權(quán)的目的是在采礦許可證規(guī)定區(qū)域內(nèi)，開采或加工礦產(chǎn)品并從礦產(chǎn)品銷售中獲取收益。

　　（二）采礦權(quán)的資產(chǎn)屬性依據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的資產(chǎn)應(yīng)具備的三個條件，采礦權(quán)屬于資產(chǎn)，這是因為采礦權(quán)具有資產(chǎn)的三個特征：第一，采礦權(quán)人所持有的采礦權(quán)就其形成渠道看，探礦權(quán)人在勘查區(qū)塊內(nèi)優(yōu)先獲取的采礦權(quán)，在取得采礦權(quán)之前，為從事普查勘探已經(jīng)發(fā)生了費(fèi)用支出；采礦權(quán)人取得國家出資形成的采礦權(quán)需要支付采礦權(quán)價款；從原采礦權(quán)人處取得采礦權(quán)同樣要支付款項。因此，采礦權(quán)是過去的交易或事項所形成的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)。第二，采礦權(quán)具有法律上的排他性，采礦權(quán)人在取得采礦許可證后，依法享有在規(guī)定的區(qū)塊范圍內(nèi)開采礦產(chǎn)資源的權(quán)力，任何單位或個人不得侵犯。因此，采礦權(quán)具有法律上的排他性。第三，采礦權(quán)人開采并銷售礦產(chǎn)品或依法轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，可以獲取現(xiàn)金流入。因此，采礦權(quán)能夠給采礦權(quán)人帶來預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。

　　采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)范疇。第一，符合無形資產(chǎn)的定義。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中對無形資產(chǎn)的定義，采礦權(quán)具備無形性（無實(shí)物形態(tài)）、排他性、非貨幣性資產(chǎn)（貨幣或以貨幣結(jié)算的項目以外的資產(chǎn)）等特征，符合無形資產(chǎn)的定義。第二，采礦權(quán)就其自身性質(zhì)來看屬于對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)。對物產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)是權(quán)利人對他人（包括國家）擁有所有權(quán)的財物因一定限度的權(quán)利而形成的資產(chǎn)。采礦權(quán)必須依附于礦產(chǎn)資源而存在，離開特定區(qū)塊的礦產(chǎn)資源，采礦權(quán)就沒有任何價值，因此，采礦權(quán)是對物產(chǎn)權(quán)。第三，采礦權(quán)不同于其他無形資產(chǎn)的特點(diǎn)是使用周期長、投資多、風(fēng)險大。采礦權(quán)取得前，一般經(jīng)過了礦產(chǎn)資源的普查、詳查和勘探階段，探明了各級礦產(chǎn)儲量，提交了勘探報告，可以作為礦山建設(shè)可行性研究和設(shè)計的依據(jù)。

　　二、采礦權(quán)的確認(rèn)

　�。ㄒ唬┎傻V權(quán)入賬范圍符合下列條件的采礦權(quán)應(yīng)列入“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”賬戶：第一，探礦權(quán)人在勘查作業(yè)區(qū)內(nèi)優(yōu)先取得的采礦權(quán)；第二，采礦權(quán)人通過申請、招標(biāo)、拍賣等出讓形式，從國家登記管理機(jī)關(guān)取得的采礦權(quán)；第三，采礦權(quán)人通過出售、作價出資、合作等轉(zhuǎn)讓形式從出讓方獲得的采礦權(quán)。

　　（二）采礦權(quán)入賬時間采礦權(quán)一般應(yīng)在辦理變更登記手續(xù)、產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時入賬。第一，地質(zhì)勘查單位（探礦權(quán)人）在勘查作業(yè)區(qū)內(nèi)優(yōu)先取得采礦權(quán)，應(yīng)以經(jīng)過登記管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)并辦理采礦權(quán)許可證的時間為采礦權(quán)入賬時間；第二，地質(zhì)勘查單位或礦山企業(yè)通過出讓形式向登記管理機(jī)關(guān)申請取得的采礦權(quán)，應(yīng)以經(jīng)過登記管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)、辦理采礦權(quán)許可證并繳納采礦權(quán)價款的時間為采礦權(quán)入賬時間；第三，采礦權(quán)人通過轉(zhuǎn)讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權(quán)，應(yīng)以辦理采礦權(quán)許可證變更手續(xù)并支付采礦權(quán)價款的時間為采礦權(quán)入賬時間。

　　三、采礦權(quán)的計量

　　（一）初始計量取得時的初始計量一般按取得采礦權(quán)時的實(shí)際成本計量，實(shí)際成本是指取得采礦權(quán)過程中實(shí)際支付的采礦權(quán)價款計價和其他相關(guān)支出。具體而言，地質(zhì)勘查單位優(yōu)先取得的在原勘查區(qū)內(nèi)的采礦權(quán)，按為形成采礦權(quán)實(shí)際發(fā)生的地質(zhì)勘查成本和其他相關(guān)支出計量；地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)通過出讓形式獲得的采礦權(quán)，按實(shí)際支付的采礦權(quán)價款及其他相關(guān)支出計量；地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權(quán)，按實(shí)際支付的采礦權(quán)價款及其他相關(guān)支出計量。采礦權(quán)價款的確定應(yīng)區(qū)別取得的方式，通過申請出讓方式取得的采礦權(quán)，應(yīng)按評估確認(rèn)的結(jié)果計量采礦權(quán)價款；通過招標(biāo)、拍賣出讓方式取得的采礦權(quán)，應(yīng)依據(jù)評估確認(rèn)的結(jié)果確定招標(biāo)、拍賣的底價或保留價，按成交后的實(shí)際交易額計量采礦權(quán)價款；采礦權(quán)人通過轉(zhuǎn)讓形式取得的采礦權(quán)，應(yīng)依據(jù)評估確認(rèn)的結(jié)果確定轉(zhuǎn)讓的底價，按成交后的實(shí)際交易額計量采礦權(quán)價款。國土資源部于1999年頒布的“探礦權(quán)采礦權(quán)評估管理暫行辦法”規(guī)定采礦權(quán)價款評估的方法包括貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法和可比銷售法。最常用的評估方法是貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法。

　　（二）后續(xù)計量后續(xù)計量包括采礦權(quán)價值的攤銷、會計期末的減值測試和采礦權(quán)取得后的后續(xù)支出。

　�。�1）采礦權(quán)價值的攤銷。采礦權(quán)價值的攤銷一般采用直線法，按預(yù)計采礦年限平均分?jǐn)�，預(yù)計采礦年限是根據(jù)已探明的儲量、礦山設(shè)計規(guī)模、礦產(chǎn)品的市場需求及發(fā)展趨勢等因素來確定的。采用該攤銷方法的原因在于：第一，符合謹(jǐn)慎性原則。儲量是采礦權(quán)價值評估和礦山建設(shè)的主要依據(jù)，儲量的確定是由國家權(quán)威部門認(rèn)定的，因此，采礦權(quán)預(yù)計攤銷年限可通過確認(rèn)的儲量與礦山設(shè)計規(guī)模企業(yè)當(dāng)年的消耗的儲量來確定開采期和攤銷期，這樣既有利于企業(yè)合理、科學(xué)地確定開采規(guī)模和周期；又有利于防止人為操縱損益現(xiàn)象的發(fā)生。第二，符合配比原則和一貫性原則。目前資源開發(fā)企業(yè)采礦期一般遠(yuǎn)在10年以上，由于取得采礦權(quán)初期費(fèi)用較大，按不超過10年攤銷，會造成攤銷期與受益期不配比，攤銷期內(nèi)攤銷額較大，有可能在相應(yīng)的會計年度中出現(xiàn)虧損；而攤銷期后由于沒有與收入相配比的費(fèi)用，又有可能出現(xiàn)較大的收益，采礦期與攤銷期不能有效配比。因此，采礦權(quán)的攤銷年限不能采用一般無形資產(chǎn)攤銷年限的確定辦法。

　　（2）會計期末的減值測試。一般礦山企業(yè)和地質(zhì)勘查單位在會計期末應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定于會計期末進(jìn)行采礦權(quán)減值測試，采礦權(quán)減值測試應(yīng)按單個項目進(jìn)行。

　�。�3）采礦權(quán)取得后的后續(xù)支出應(yīng)予資本化。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認(rèn)后再發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，但該準(zhǔn)則不適用一般礦山企業(yè)的采礦權(quán)。原因在于：探采一體化是一般礦山企業(yè)的經(jīng)營方式，國家鼓勵資源開發(fā)企業(yè)通過采取多種形式，多渠道籌措資金加大礦區(qū)及外圍的勘查開發(fā)力度，以實(shí)現(xiàn)勘查、開發(fā)一體化的可持續(xù)發(fā)展。而地勘企業(yè)在取得采礦權(quán)后，通過對礦區(qū)及外圍的再投入，不僅可以探明更多資源，而且可以提高儲量的級別。因此，采礦權(quán)的權(quán)益價值會因資源開發(fā)企業(yè)不斷加大對礦區(qū)及外圍的勘查投入而發(fā)生較大的變化。新增的投入繼續(xù)資本化，一方面按新探明儲量與當(dāng)年的產(chǎn)量重新核定攤銷年限，可使產(chǎn)出與攤銷更好地配比；另一方面有利于從政策上鼓勵資源開發(fā)企業(yè)加大對礦區(qū)及外圍資源的勘探投入的積極性，提高企業(yè)可持續(xù)發(fā)展和生存的能力。

　　四、采礦權(quán)的核算

　�。ㄒ唬┎傻V權(quán)取得的核算地質(zhì)勘查單位優(yōu)先取得的在原勘查區(qū)內(nèi)的采礦權(quán)（國家出資或自籌資金），應(yīng)按實(shí)際發(fā)生的實(shí)際成本和其他支出，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“地質(zhì)勘查生產(chǎn)——××項目”、“銀行存款”（成果鑒定登記驗收費(fèi)用）。地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)通過出讓形式獲得國家出資形成的采礦權(quán)，應(yīng)按實(shí)際支付的采礦權(quán)價款及其他相關(guān)支出，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”等科目。地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓即出售、作價出資、合作等形式從出讓方獲得的采礦權(quán)，應(yīng)按實(shí)際支付的采礦權(quán)價款及其他相關(guān)支出，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”、“實(shí)收資本”等科目。

　　（二）采礦權(quán)后續(xù)支出的核算地質(zhì)勘查單位和一般礦山企業(yè)對取得采礦權(quán)后發(fā)生的后續(xù)支出，一般應(yīng)予資本化。即首先按實(shí)際發(fā)生的支出，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記有關(guān)科目；然后按新探明儲量與當(dāng)年的產(chǎn)量重新核定攤銷年限，分?jǐn)偛傻V權(quán)價值。

　�。ㄈ�）采礦權(quán)價值攤銷的核算采礦權(quán)取得后，在其使用期間，按其預(yù)計使用年限分?jǐn)倳r，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計攤銷——采礦權(quán)”。

　�。ㄋ模┎傻V權(quán)出售的核算一般礦山企業(yè)或地質(zhì)勘查單位出售其實(shí)際占有的由國家出資形成的采礦權(quán)時，應(yīng)首先補(bǔ)交采礦權(quán)價款或按規(guī)定轉(zhuǎn)贈資本，即借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”或“實(shí)收資本”；轉(zhuǎn)讓時反映獲取的實(shí)際收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”。一般礦山企業(yè)或地質(zhì)勘查單位轉(zhuǎn)讓由其自行出資勘查形成的采礦權(quán)的，反映獲取的實(shí)際收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；借記“其他業(yè)務(wù)支出”，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”。

　�。ㄎ澹┮圆傻V權(quán)對外投資的核算一般礦山企業(yè)或地質(zhì)勘查單位用其實(shí)際占有的由國家出資形成的采礦權(quán)投資時，應(yīng)首先補(bǔ)交采礦權(quán)價款或按規(guī)定轉(zhuǎn)贈資本，即借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”或“實(shí)收資本”；投資時，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“采礦權(quán)——××項目”；投資后的會計處理依照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》進(jìn)行。利用自籌資金形成的采礦權(quán)進(jìn)行投資，一般應(yīng)按評估確認(rèn)的價款增加長期股權(quán)投資，其會計處理可參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》進(jìn)行。

　　（六）采礦權(quán)減值的核算會計期末，一般礦山企業(yè)或地質(zhì)勘查單位應(yīng)對已入賬的采礦權(quán)進(jìn)行減值測試，如果出現(xiàn)明顯減值跡象的，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。按確定的減值數(shù)額，借記“營業(yè)外支出”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——采礦權(quán)減值準(zhǔn)備”。由于采礦權(quán)屬于無形資產(chǎn)范疇，提取減值準(zhǔn)備后一般不會出現(xiàn)價值轉(zhuǎn)回的情況，因此，對采礦權(quán)計提的減值準(zhǔn)備在以后期間一般不予轉(zhuǎn)回。

　　五、采礦權(quán)的列報披露

　　采礦權(quán)是地質(zhì)勘查單位和礦山企業(yè)的重要無形資產(chǎn)，地質(zhì)勘查單位應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映采礦權(quán)，資產(chǎn)負(fù)債表以“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”項目單獨(dú)列示，金額是“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)”賬戶的借方余額減去“累計攤銷——采礦權(quán)攤銷”的貸方余額再減去“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一采礦權(quán)減值準(zhǔn)備”后的貸方余額。此外，還應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的要求，在會計報表附注中披露以下內(nèi)容：采礦權(quán)當(dāng)期期初和期末余額、累計攤銷額及提取的減值準(zhǔn)備余額；采礦權(quán)的預(yù)期使用年限、分?jǐn)偡椒�；采礦權(quán)用作擔(dān)保、抵押、出租、投資情況；采礦權(quán)的后續(xù)支出數(shù)額等。