摘　要：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源在企業(yè)中越來(lái)越被重視，在我國(guó)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)也是必然的趨勢(shì)。而實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)關(guān)鍵要解決的問(wèn)題應(yīng)是人力資源的確認(rèn)和計(jì)量。本文論述了人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量?jī)纱髥?wèn)題。

　　關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；確認(rèn)；計(jì)量

　　當(dāng)今時(shí)代，知識(shí)日益成為最重要的生產(chǎn)要素，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)逐漸成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，知識(shí)勞動(dòng)者成為創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的主體，擁有足夠知識(shí)的腦力勞動(dòng)者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動(dòng)者所創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富。就企業(yè)而言，知識(shí)密集型企業(yè)趨于主體地位，人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素，人力資源會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位日益突出。

　　目前我國(guó)還處于介紹和引進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)的階段，實(shí)務(wù)中并沒(méi)應(yīng)用，但會(huì)計(jì)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究正不斷深入。筆者認(rèn)為實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)是必然的趨勢(shì)。在我國(guó)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)關(guān)鍵要解決的問(wèn)題應(yīng)是人力資源的確認(rèn)和計(jì)量。

　　一、人力資源的確認(rèn)

　　我們討論人力資源會(huì)計(jì)，首先必須明確一個(gè)前提條件，即人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。因?yàn)檫@一問(wèn)題是關(guān)系到人力資源會(huì)計(jì)能否存在的關(guān)鍵。

　�。ㄒ唬┤肆�資源是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)

　　我國(guó)2006年2月25日出臺(tái)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源�！边@一規(guī)定與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)威機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)資產(chǎn)的界定基本保持一致。按照此規(guī)定，作為會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)必須具備四個(gè)要素：1、是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源；2、是由過(guò)去的交易、事項(xiàng)所形成的，即屬于商品交易；3、能被企業(yè)擁有或控制；4、預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。分析企業(yè)投入的人力資源，它具有了資產(chǎn)的特性，應(yīng)屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

　　人力資源是勞動(dòng)者自己擁有的勞動(dòng)能力，其所有權(quán)歸勞動(dòng)者個(gè)人所有。企業(yè)雖然可以通過(guò)簽訂勞動(dòng)合同限制其流動(dòng)性，但不意味著取得了勞動(dòng)者這一時(shí)期的人力資源，也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻(xiàn)能力。人的主觀能動(dòng)性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有真正的控制權(quán)。

　�。ǘ�）人力資源是否可以確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”，或是“長(zhǎng)期投資”

　　企業(yè)將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)后，是將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)還是長(zhǎng)期投資，也是長(zhǎng)期受到關(guān)注的一個(gè)問(wèn)題。一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“無(wú)形資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源與商譽(yù)有共通之處，都是不易準(zhǔn)確確認(rèn)金額，為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也有很大的不確定性。這種觀點(diǎn)認(rèn)為如果將人力資源歸為“長(zhǎng)期投資”，則混淆了主體與客體之間的邏輯關(guān)系。將吸收的人力資源作為企業(yè)的長(zhǎng)期投資，則意味著企業(yè)成為被投資對(duì)象———人力資源的擁有者，這與人力資源為個(gè)人所有是相反的。

　　另一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“長(zhǎng)期投資”，即將企業(yè)付出的人力資源的招募費(fèi)用和追加支出確認(rèn)為一項(xiàng)“長(zhǎng)期投資”。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)通過(guò)付出一定的代價(jià)取得了人力資源在一定時(shí)期內(nèi)的使用權(quán)，并可享有在此期間內(nèi)的收益。這一解釋相對(duì)于明星的轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)和簽約費(fèi)更易于解釋，有利于這類企業(yè)確定在某一階段由某一員工所取得的經(jīng)濟(jì)利益，以檢驗(yàn)其投資效果。

　　筆者認(rèn)為，上述兩種說(shuō)法均不盡合理。因?yàn)槿肆�資源既不同于專利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)，也不同于設(shè)備等固定資產(chǎn)，將企業(yè)的人力資源確認(rèn)為“長(zhǎng)期投資”是以交易為導(dǎo)向或以成本為導(dǎo)向的，而忽略了人力資源的基本價(jià)值。人力資源具有特殊性，將它歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)都不合適。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

　　將人力資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，就涉及人力資源的計(jì)量問(wèn)題。而對(duì)人力資源的計(jì)量現(xiàn)已成為人力資源會(huì)計(jì)的兩大分支———人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

　�。ㄒ唬┤肆�資源成本會(huì)計(jì)

　　人力資源成本會(huì)計(jì)的成本計(jì)量范圍為取得成本、開發(fā)成本和維護(hù)成本。取得成本包括招聘人員所支付的費(fèi)用，為吸引人員而支付的工資和承諾的其他福利政策。企業(yè)一般人員的招聘費(fèi)用通常金額較小，依據(jù)重要性原則可以于當(dāng)期歸集為費(fèi)用，不必確認(rèn)為資產(chǎn)。人力資源成本會(huì)計(jì)的特點(diǎn)是通過(guò)單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對(duì)于人力資源成本的計(jì)量主要采用三種方法。

　　1、歷史成本法。對(duì)企業(yè)人力資產(chǎn)成本的計(jì)量采用歷史成本法，是指企業(yè)取得、開發(fā)、利用人力資源時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出計(jì)量人力資源成本的方法。它反映了企業(yè)對(duì)人力資源的原始投資。

　　2、重置成本法。重置成本法是以在當(dāng)前物價(jià)水平和勞動(dòng)力市場(chǎng)條件下，重新錄用達(dá)到現(xiàn)有專業(yè)技能水準(zhǔn)所需要的全部支出，為企業(yè)人力資源的資產(chǎn)值。它反映了企業(yè)于當(dāng)前市場(chǎng)條件下現(xiàn)有人員上所凝結(jié)的全部?jī)r(jià)值。

　　3、機(jī)會(huì)成本法。機(jī)會(huì)成本法是以職工離職或離崗，使單位因該崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為人力資源損失費(fèi)用的計(jì)量依據(jù)。

　　鑒于目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)于人力資源成本的計(jì)量，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以歷史成本為基本原則，也就是說(shuō)在能夠取得歷史成本的條件下，應(yīng)當(dāng)盡量采用歷史成本法計(jì)價(jià)。但在歷史成本的資料無(wú)法取得時(shí)，以及因環(huán)境變化導(dǎo)致按歷史成本來(lái)計(jì)價(jià)所形成的人力資源成本信息明顯與事實(shí)背離時(shí)，可以允許在表外提供能夠說(shuō)明這種背離程度的輔助資料，并采用重置成本法或機(jī)會(huì)成本法對(duì)現(xiàn)有的人力資源進(jìn)行估價(jià)，并以此作為人力資源的期初余額。在這之后發(fā)生的各項(xiàng)取得的成本和開發(fā)成本，則按歷史成本入賬。

　�。ǘ�）人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

　　人力資源價(jià)值是指?jìng)�(gè)人或群體為企業(yè)提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在預(yù)期服務(wù)期內(nèi)所能提供的未來(lái)收益的估計(jì)，這個(gè)價(jià)值實(shí)際上是組織對(duì)人力資源投資而產(chǎn)生的效益。如果把人力資源成本看作是人力資源的投入價(jià)值的話，那么人力資源價(jià)值則是人力資源的產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　由于人力資源的特殊性和人力資源產(chǎn)出效果的復(fù)雜性，決定了其價(jià)值計(jì)量方法的多樣性和計(jì)量結(jié)果的非完全精確性。下面我們分別從貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量?jī)蓚�(gè)方面來(lái)進(jìn)行探討。

　　1、人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法。人力資源價(jià)值的貨幣性計(jì)量方法，就是將人力資源的價(jià)值予以資金化，即以貨幣的形式對(duì)人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法。由于人力資源價(jià)值包括個(gè)人價(jià)值和群體價(jià)值，所以應(yīng)分別確定其計(jì)量方法。

　　（1）人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量方法。常用的方法有：未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價(jià)值。該計(jì)量方法的前提條件是員工在其全部服務(wù)生涯中肯定不會(huì)離開這一組織，且該員工在該組織中會(huì)始終從事一個(gè)職位，而事實(shí)上人的工作崗位是會(huì)變動(dòng)的，所以該方法有其局限性。

　　隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法，是將某員工在其工作期間一直服務(wù)于某一組織所能創(chuàng)造的價(jià)值，按其目前或未來(lái)所擔(dān)任的角色與實(shí)際擔(dān)任該角色的可能性，即是否繼續(xù)留職的概率，調(diào)整折算成當(dāng)前實(shí)現(xiàn)價(jià)值，作為人力資源的價(jià)值。其缺點(diǎn)是員工未來(lái)創(chuàng)造出的價(jià)值具有不確定性，而且忽略了其他資產(chǎn)對(duì)企業(yè)收益的影響，將企業(yè)的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價(jià)值，可能高估人力資源的價(jià)值（雖然劉仲文教授在1997年提出了調(diào)整后的隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值模式，引入了人力資源份額系數(shù)來(lái)確定人力資源與其他資源在價(jià)值創(chuàng)造中所占有的比例，但這一比例的確定本身就具有不確定性且增加了工作量，使得這種方法更加缺乏可操作性）。但我們認(rèn)為這種方法以未來(lái)利益為基礎(chǔ)，相對(duì)更準(zhǔn)確，更容易為人們所接受，仍是一種比較理想的模式。

　　（2）人力資源群體價(jià)值的計(jì)量方法。常用的方法有：非購(gòu)買商譽(yù)法，這種方法認(rèn)為，企業(yè)過(guò)去若干年的累計(jì)超過(guò)同行業(yè)平均收益的一部分或全部可以看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人力資源的價(jià)值。但這一方法并非考慮了一個(gè)組織的全部人力資源價(jià)值，而只限于超過(guò)整個(gè)同行業(yè)正常水平的人力資源價(jià)值，另外按此推理，沒(méi)有獲得超額收益的企業(yè)就沒(méi)有人力資源價(jià)值或?yàn)樨?fù)數(shù)，顯然這又與“人力資源是一種重要的經(jīng)濟(jì)資源”相背離，因而此種方法在理論上是缺乏依據(jù)的。

　　完全經(jīng)濟(jì)價(jià)值法，該方法認(rèn)為人力資源的價(jià)值在于能夠提供未來(lái)的效益并能在創(chuàng)造效益的過(guò)程中補(bǔ)償自身的價(jià)值，因此將企業(yè)未來(lái)的各期效益和各期企業(yè)工資總額加總并折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例，將企業(yè)未來(lái)收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。這種方法的缺點(diǎn)是未來(lái)凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有主觀性和不確定性，且人力資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)同其他資產(chǎn)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)未必呈直線。

　　2、人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法。人力資源價(jià)值的非貨幣性計(jì)量方法，是使用模糊計(jì)量和定性描述的方法加以分析和說(shuō)明，來(lái)計(jì)量某一企業(yè)員工的凝聚力、協(xié)作力，及他們運(yùn)用知識(shí)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力等。常用的計(jì)量方法有：工作績(jī)效評(píng)價(jià)法、技能一覽表法、潛力評(píng)價(jià)法、工作態(tài)度法等。它們作為人力資源價(jià)值計(jì)量的輔助方法，彌補(bǔ)了貨幣性計(jì)量方法的不足，可以反映貨幣計(jì)量所不能提供的信息。隨著會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展，非貨幣性計(jì)量方法會(huì)得到越來(lái)越廣泛的應(yīng)用。

　　在解決人力資源確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題后，還應(yīng)深入地對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行理論研究，澄清模糊認(rèn)識(shí)，更新觀念，吸收借鑒西方研究成果，并在人力資源密集的場(chǎng)所開展人力資源會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作，循序漸進(jìn)地進(jìn)行推廣普及。要建立各行業(yè)人力資源會(huì)計(jì)核算體系，逐步發(fā)展適合我國(guó)國(guó)情的人力資源會(huì)計(jì)，以適應(yīng)我國(guó)企業(yè)由勞動(dòng)密集型向知識(shí)密集型發(fā)展的趨勢(shì)，并對(duì)外提供人力資源信息。

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