內容提要： 我國目前正在醞釀政府會計制度的改革，在新的政府會計制度建立過程中，會計基礎的選擇和轉換是一個非常重要的問題。本文研究和分析了美國政府會計權責發(fā)生制應用實踐的主要特點，并探討了我國政府會計權責發(fā)生制改革的現(xiàn)實意義。在借鑒國際經驗和結合我國財政管理改革實踐的基礎上，對我國政府會計權責發(fā)生制應用問題提出了若干建議和看法。

　　關鍵詞：政府會計、政府財務報告、權責發(fā)生制

　　近年來，隨著我國政府會計改革研究的展開和深入，權責發(fā)生制在我國政府會計中的應用問題引起了人們越來越多的關注。我們需要研究和借鑒國際經驗，結合我國財政管理改革實踐，來探討我國政府會計權責發(fā)生制改革的有關問題。

　　一、美國政府會計權責發(fā)生制應用實踐的特點

　　美國在政府會計中采用權責發(fā)生制基礎已有相當長的歷史。美國聯(lián)邦政府與州、地方政府各自獨立制定政府會計準則，在權責發(fā)生制應用方面，聯(lián)邦政府和州及地方政府經歷了不同的獨立發(fā)展過程，但又有著趨同的發(fā)展傾向。

　　在上一世紀，美國州和地方政府的會計和財務報告制度經歷過三次重大的改革浪潮。權責發(fā)生制從一開始就得到了重視和應用，并在歷次改革過程中，逐步發(fā)展和完善起來。在20世紀初期，美國就開始將一系列企業(yè)會計程序和方法引進到地方政府的財務管理中，建議編制政府財務報告，實行權責發(fā)生制會計基礎和復式記帳法。在20世紀30-40年代制定的一些地方政府會計原則中就要求使用權責發(fā)生制會計。在20世紀70年代以后政府會計和財務報告中權責發(fā)生制的應用不斷發(fā)展、完善。政府會計準則委員會（GASB）在1996年發(fā)布的第34號公告中提出的政府財務報告新模式中，規(guī)定州和地方政府的基本財務報告要包括基金財務報告和政府層面財務報告�；�金財務報告中的政府性基金財務報告采用修正的權責發(fā)生制，財產基金采用完全的權責發(fā)生制。政府層面的財務報告以經濟資源作為計量對象，采用完全的權責發(fā)生制會計基礎。

　　美國聯(lián)邦政府會計是否應當采用權責發(fā)生制基礎和提供合并財務報告曾經歷過較長時期的爭議。早在1956年，根據第二屆胡佛委員會的建議，使用權責發(fā)生制的要求就得到了立法通過，但是該法律并沒有得到有效執(zhí)行。一直到1980年代后期，聯(lián)邦會計準則委員會（FASAB）建立后，90年代早期開始建立會計準則，明確地提出了聯(lián)邦財務報告的目標并制定了報告模式，要求實行權責發(fā)生制。

　　雖然美國聯(lián)邦政府和州及地方政府在政府會計中應用權責發(fā)生制有著不同的歷史發(fā)展過程，但到目前，聯(lián)邦和州及地方政府的會計準則在一些主要方面出現(xiàn)了趨同，這種趨同最鮮明地表現(xiàn)在政府會計和財務報告目標從主要的預算執(zhí)行工具轉向政府向權益人說明其受托責任，以及要求采用權責發(fā)生制基礎編制政府整體的合并財務報表。美國政府會計和財務報告中權責發(fā)生制應用的內容和方法涉及到許多具體的技術問題，本文僅從框架方面總結以下幾大特點，以有助于我們對美國政府會計和財務報告中權責發(fā)生制的應用有一個較為總體的了解，為今后繼續(xù)了解具體細節(jié)問題奠定基礎。

　�。ㄒ唬┡c財務報告目標有著緊密的聯(lián)系

　　在美國政府會計改革和發(fā)展的歷史上，權責發(fā)生制的應用直接產生于編制政府財務報告的需要，兩者之間有著難以分割的聯(lián)系。政府財務報告和預算不同，預算反映當年的政府財政收支總額及分配結構，而政府財務報告通常包括以資產負債表為核心的一系列財務報表，從更為全面的角度反映政府的運行能力和財務績效。年度預算只反映了一個時期的現(xiàn)金流入與流出，資產負債表則是對政府資產和負債的持續(xù)衡量。這種多時期連續(xù)化的會計模式具有對實行權責發(fā)生制會計基礎的內在要求。

　　在美國無論是州及地方政府會計準則還是聯(lián)邦政府會計準則，都明確地提出了政府財務報告的目標。這些目標決定了采用權責發(fā)生制的必要性和具體應用模式。

　　以州及地方政府的財務報告為例，GASB提出了3個方面的目標：

　　第一、財務報告應說明政府的受托責任。GASB將受托責任作為財務報告目標的基石。受托責任要求政府向市民說明公共資源的征集和使用情況，包括三個子目標：期間公平；預算和財政合規(guī)性；服務成本及完成情況。

　　第二、財務報告應幫助用戶評價政府實體的年度運營結果。其子目標包括：應提供財政資源的來源與用途的信息；應提供政府實體如何為其活動籌資和彌補其現(xiàn)金需要的信息；應提供測定政府實體年度運營結果的財務狀況是否改善或惡化的必要信息。

　　第三、財務報告應幫助用戶評估政府實體能夠提供的服務水平及其履行應盡責任的能力。包括以下子目標：應提供政府實體財務狀況和條件的信息；應提供資源和責任方面現(xiàn)實的和或有的、本期的和非本期的信息；應提供政府實體使用壽命超越本年度的物質的和其它非金融資源的信息，包括能夠用于評價這些資源的服務潛力的信息；應披露法律或合同對資源的限制，及資源潛在損失的風險。

　　在上述政府財務報告的諸多目標中，有很多方面是必須采用權責發(fā)生制才能實現(xiàn)的。如期間公平目標、評價政府實體的年度運營結果等在現(xiàn)金收付制基礎上是無法提供必要信息的。同時，政府財務報告的目標也決定了政府會計中權責發(fā)生制基礎的應用范圍和程度。財務報告的這些目標構成一個比較復雜的目標體系，各目標之間既互有聯(lián)系，也可能存在沖突。因此僅采用一種會計基礎、使用一種財務報表、編制一套財務報告很難充分滿足這些目標，美國的政府會計實踐中是分別地采用不同的會計基礎和編制不同的財務報告來滿足這些目標的要求。

　�。ǘ�）在不同層次的財務報告中采用不同程度的權責發(fā)生制基礎

　　按照目前美國州和地方政府的財務報告模式，州和地方政府都要編制兩套獨立但又相互關聯(lián)的財務報告。一套是將政府作為一個整體的政府層面的財務報告，它將政府的全部業(yè)務綜合起來，以政府全部經濟資源作為計量對象，包括長期資產，采用完全的權責發(fā)生制基礎。另一套是基金財務報告，將政府作為各個獨立基金的集合。這些報告只關注本期的財務資源，主要采用修正的權責發(fā)生制基礎，但在不同性質基金的財務報告中所采用的權責發(fā)生制的程度也有不同。

　　美國將州和地方政府活動大致分為三類：政務性活動、企業(yè)型活動、信托性活動。與政府活動相對應，政府將基金分為三大類：政府性基金、財產性基金和信托基金。以經濟資源為計量對象的基金（如財產基金、信托基金）采用完全的權責發(fā)生制。以流動財務資源為計量對象的基金（如政府性基金）采用修正的權責發(fā)生制。如政府性基金不報告折舊費用，因為資本性資產的消耗不直接影響政府性基金的流動財務資源。

　　下圖歸納了各類基金的計量對象和會計基礎：

　　表1 各類基金的計量對象和會計基礎

　　基金種類

　　基金分類 計量對象 會計基礎

　　經濟資源 流動財務資源 權責發(fā)生制 修正的權責發(fā)生制

　　政府基金 一般基金 ∨ ∨

　　特別收入基金 ∨ ∨

　　償債基金 ∨ ∨

　　資本項目基金 ∨ ∨

　　永久性基金 ∨ ∨

　　財產基金 企業(yè)基金 ∨ ∨

　　內部服務基金 ∨ ∨

　　信托基金 養(yǎng)老金（及其它雇員福利）信托基金 ∨ ∨

　　投資信托基金 ∨ ∨

　　私人目的信托基金 ∨ ∨

　　機構基金 ∨ ∨

　　政府層面的財務報告目的在于提供對政府財務的全面觀察。有兩個基本的財務報表：凈資產表（資產負債表）和活動表（收入與支出表）。這兩個報表都將政府的政務性活動與企業(yè)型活動分別加以報告。按規(guī)定，信托基金的資源不可用于支持政府項目。因此，信托基金和信托型組成單位不包括在政府層面的財務報告中。政府層面財務報告中包括的所有活動，包括政務性的和企業(yè)型的活動都以經濟資源作為計量對象并采用權責發(fā)生制。

　　由于政府層面的財務報告是在基金財務報告基礎上合并編制的，而政府性基金的財務報告是采用修正的權責發(fā)生制會計基礎，因此在編制政府層面財務報告時，必須將政府性基金財務報表中的數(shù)據轉換成以經濟資源為計量對象和完全的權責發(fā)生制基礎。這種轉換體現(xiàn)為與政府性基金財務報表相聯(lián)系的對賬和調整，但不必分別進行兩套記賬。下圖為兩種財務報告之間的關系：

　　以下兩張表說明了美國州及地方政府會計從政府性基金財務報表（修正的權責發(fā)生制）向政府層面財務報表（即資產負債表，權責發(fā)生制）轉換的項目內容。這些轉換內容反映了修正的權責發(fā)生制和完全的權責發(fā)生制的具體差別，也反映了兩類不同層次報表間的相互關系。

　　表2. 從政府性基金資產負債表向政府層面凈資產表的轉換

　　資產和負債 是否在政府性基金財務報表中報告？ 是否在政府層面財務報表中報告？ 調整內容： 基金余額對帳

　　調整前：基金余額

　　一般政府的資本性資產 否 是 報告累計折舊/攤銷的資本性資產凈值 增加：資本性資產的現(xiàn)存價值

　　債券發(fā)行成本的遞延費用 否 是 報告?zhèn)�券發(fā)行成本遞延費用的未攤銷余額 增加：債券發(fā)行成本遞延費用的未攤銷余額

　　存貨與預付 否 是 報告存貨余額和預付項目的未攤銷部分 增加：存貨余額和預付項目的未攤銷部分

　　未攤銷的溢價、折扣和類似項目的未到期長期債務 凈額 否 是 報告未攤銷的溢價、折扣和類似項目的未到期長期債務凈額 減少：未到期債務凈額

　　實際發(fā)生的利息 否 是 報告實際發(fā)生應付利息的負債 減少：實際發(fā)生的應付利息

　　某些實際發(fā)生的責任，一般不要求用財務資源清算，除非在當期預付 否 是 報告實際發(fā)生的負債余額 減少：某些未在政府性基金中報告的實際發(fā)生的負債

　　主要為政府性基金服務的內部服務基金的資產 否 是 報告內部服務基金的資產 增加：取得政務性活動資格的內部服務基金的資產

　　主要為政府性基金服務的內部服務基金的負債 否 是 報告內部服務基金的負債 減少：取得政務性活動資格的內部服務基金的負債

　　對于已賺得遞延收入的負債 是 否 撤銷負債 增加：已賺得遞延的收入

　　對于未賺得遞延收入的負債 是 是 不要求變動 無影響

　　調整后：政務性活動凈資產

　　表3. 從政府性基金營運表向政府層面活動表的轉換

　　交易/事件 是否在政府性基金財務報表中報告？ 是否在政府層面財務報表中報告？ 調整內容： 基金余額凈變動對帳

　　調整前：政府性基金余額凈變動

　　資本支出 是 否 撤銷在資本性資產購置或建設中發(fā)生的資本化支出 增加：在資本性資產購置或建設中發(fā)生的資本化支出

　　償債基金償還本金或借新債還舊債 是 否 撤銷實際發(fā)生的用于償債基金償還本金或借新債還舊債的支出和其他融資耗費 增加：實際發(fā)生的用于償債基金償還本金或借新債還舊債的支出和其他融資耗費

　　其它融資資源、耗費和債券發(fā)行引起的支出 是 否 撤銷其它融資資源、耗費和債券發(fā)行引起的支出 減少：由于債券和相關溢價的其他融資資源

　　增加：由于折扣的其他融資耗費

　　增加：用于發(fā)行費用的支出

　　增加：重新取得已償還債券費用對于已償還債券現(xiàn)存價值的超出部分

　　減少：已償還債券現(xiàn)存價值對于重新取得已償還債券費用的超出部分

　　資本性資產捐贈 否 是 記錄資本性資產捐贈 增加：資本性資產的捐贈

　　資本性資產的銷售 是，按銷售收益額 是，但只按銷售的獲利額或虧損額 用交易的獲利或虧損額取代收益額 減少：銷售收益-獲利

　　減少：銷售收益+虧損

　　基金資產的銷售（如抵押品資產的處置） 是，但作為收入或支出（或作為減少收入）報告 是，但作為獲利或虧損報告 將與基金資產銷售相關的收入或支出（或減少收入）重新分類為獲利或虧損 無影響

　　與前期有關的收入或支出 是 否 撤銷與前期有關的收入或支出 減少：與前期有關的收入

　　增加：與前期有關的支出

　　本期賺得但尚不可使用的收入 否 是 記錄本期賺得但尚不可使用的收入 增加：本期賺得但尚不可使用的收入

　　在本期實際發(fā)生的支出，但不要求用可用財務資源來清算 否 是 記錄在本期實際發(fā)生的與負債相關的費用，這些負債在年底依然有余額，不要求用可用的財務資源來清算，除非在當期預付。 減少：在本期實際發(fā)生的與負債相關的費用，這些負債由于以下原因在年底依然有余額：

　　——實際發(fā)生的利息

　　——償付假期工資

　　——索賠和法律裁決

　　——特別解雇福利

　　——垃圾處理地掩埋及掩埋后維護費用

　　——預定租金增長的經營性租賃

　　——凈養(yǎng)老金責任

　　折舊 否 是 記錄折舊費用 減少：折舊費用

　　發(fā)行費用、溢價、折扣和類似項目的攤銷 否 是 因攤銷而調整收入與費用 減少：發(fā)行費用和折扣的攤銷

　　增加：溢價的攤銷

　　存貨的消費和預付的攤銷 否 是 記錄當期消費的存貨費用和預付款攤銷的費用 減少：當期存貨的消費和預付的攤銷

　　包括在政務性活動中的內部服務基金的活動 否 是 記錄不合并的內部服務基金收入和費用 增加：凈利潤

　　減少：凈虧損

　　調整后：政務性活動凈資產的變動。

　�。ㄈ�）政府財務報告和政府預算采用不同的會計基礎，各有側重但相互聯(lián)系，并要求保持數(shù)據信息的一致性。

　　美國政府預算至今并沒有什么公認預算原則。就預算整體及其編制來講，美國人通常稱其預算為責任制基礎的預算，實際上是一種建立在撥款法案和支出授權基礎上的預算。而在預算收支和赤字的計量方面，則采用的是收付實現(xiàn)制會計基礎。

　　美國無論是聯(lián)邦政府還是州及地方政府，都要根據要求編制和公布其預算及財務報告。預算和財務報告的信息各有側重，預算是事先編制的財務計劃，而財務報告中的會計信息是以已經發(fā)生的實際交易或事件為基礎的，反映的是事實結果。權責發(fā)生制基礎的財務報告，特別是資產負債表可以提供關于以往決策的現(xiàn)時財務結果，和當前決策的未來財務結果的有價值信息。將預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務報告聯(lián)系起來可以相互補充，全面反映政府的運行狀況和績效，驗證預算的合理性，為制定下年度預算決策提供參考。

　　美國的聯(lián)邦政府和州及地方政府在實踐中也很重視兩種不同會計基礎所產生的信息的協(xié)調一致性。雖然兩者口徑不同，結果數(shù)據不同，但必須保證兩者都是正確的信息，經過調整后，在同一口徑下應當達到同樣的結果。在這方面，聯(lián)邦政府采用的是財務報表和預算之間對賬的辦法。在以權責發(fā)生制為基礎的財務報表和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算執(zhí)行結果之間會產生很大的數(shù)字差異。兩者對帳的結果不僅起到了相互核對、保證數(shù)據信息正確性的作用，而且，通過對帳說明了兩者差異的原因，為經濟政策分析提供了更多的有用信息。例如在2002-2003財政年度，聯(lián)邦政府收付實現(xiàn)制的預算赤字為3750億美元，而在權責發(fā)生制基礎上的赤字（報表中稱為凈運行成本）為6650億美元，相差2900億美元。通過對賬，查出其巨額差異的主要原因在于確認公務人員和軍隊雇員的退休金，導致負債增長2870億美元。資本性資產的折舊費用也是導致較大的權責發(fā)生制赤字的原因之一。對賬和分析的結果表明了政府政策和會計處理方法對不同時期財政狀況的影響。

　　二、我國政府預算會計采用權責發(fā)生制的實踐意義

　　隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和發(fā)展， 收付實現(xiàn)制基礎已經顯露出若干重大缺陷，它無法全面準確地記錄和反映政府的財務狀況，難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費與效率水平。在我國預算會計制度改革、財政管理改革和經濟發(fā)展的進程中，存在著采用權責發(fā)生制的客觀必要性。

　�。ㄒ唬┎捎脵嘭煱l(fā)生制，有利于促進財政管理改革，提高政府財政管理水平。

　　首先，采用權責發(fā)生制，有利于推動和促進現(xiàn)有的財政和預算管理改革。1、采用權責發(fā)生制會計基礎，可以為部門預算改革提供更完善的技術平臺。如果將權責發(fā)生制基礎上的政府會計和財務報告制度與部門預算相結合，就可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息，為部門預算編制提供更科學的依據，為細化部門預算和部門的財務績效考評提供基礎，使部門預算發(fā)揮更大的作用。2、我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大，并且正由一般商品采購和服務采購向工程采購擴展。由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生，在收付實現(xiàn)制下，不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分，可能會導致預算資金結余不實等問題。采用權責發(fā)生制可以避免上述問題，更為科學合理地核算政府采購資金。3、實行國庫集中收付制度減少了在途資金和閑置浪費，國庫賬戶的閑置現(xiàn)金余額增多。采用權責發(fā)生制，能夠及時反映和確認應收未收和應付未付的收支信息，為加強政府現(xiàn)金流預測提供及時可靠的信息，有助于提高預測的準確性和前瞻性，有助于提高政府現(xiàn)金管理水平，推動國庫集中收付制度改革。

　　其次，采用權責發(fā)生制，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎，有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施，而準確的公共服務成本信息和政府財務狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內提供產品和服務所耗資源的成本，并能更好地將成本與績效成果進行合理的配比，有利于加強管理者對產出和結果的責任，有利于促進全面的績效管理改革。

　　再次，采用權責發(fā)生制可以提供政府資產的全面信息，有利于加強對國有資產的管理和監(jiān)督。政府會計采用收付實現(xiàn)制基礎，往往會混淆經常性支出和資本性支出。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致非經營性國有資產規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經費開了方便之門。采用權責發(fā)生制會計基礎，可以較好地區(qū)分經常性支出和資本性支出，有效避免資產一旦購置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野，提供關于政府資產的全面信息，有利于加強對非經營性國有資產的監(jiān)督管理。

　�。ǘ�）采用權責發(fā)生制，是建立有效的政府財務報告制度的需要。

　　政府財務狀況是國家制定重大經濟決策、實行宏觀調控和考查政府績效所必需的重要信息。在國際上，OECD國家已經普遍實行了比較完善的政府財務報告制度，每年要向議會提供政府財務報告，得到議會批準后的財務報告信息可供公眾使用。政府財務報告和政府預算不同，政府預算反映當年預算收支的現(xiàn)金流量情況，政府財務報告不僅反映預算收支，還要反映政府的資產和負債情況；不僅反映當年預算政策的執(zhí)行結果，還反映了以往決策累計的財務效應，是政府決策和公眾了解政府績效的重要信息來源。特別是在權責發(fā)生制基礎上，能夠使財務報告的信息質量得到進一步的提高，對政府資產和負債的反映更為真實和確切。

　　目前我國沒有實行政府財務報告制度，一些與預算收支沒有直接關系的重要財務信息被忽視和遺漏。這一缺陷對政府來說，缺少政府財務狀況的全面信息會使財政和經濟政策的選擇和預算編制缺乏充分的依據。對外部來說，預算會計信息過于簡單，造成政府財務狀況透明度不高，不利于立法機關和公眾對政府資金分配與運行的監(jiān)督和管理。目前這一問題已經受到政府和學術界的關注，政府會計制度和財務報告制度改革已經被提上政府的議事日程。會計基礎問題是政府財務報告制度的一個重要因素，影響到財務報告的功能和財務報告目標的實現(xiàn)。例如，從政府財務報告中的核心報表——資產負債表來看，它是對政府資產和負債進行持續(xù)衡量的工具，只有采用一定程度的權責發(fā)生制，將長期負債和長期資產包括在內，才能夠全面地反映的政府財務狀況、運行能力和財務績效。如果在新的政府會計制度和財務報告制度中仍采用完全的收付實現(xiàn)制，很多財政管理的目的無法達到，政府財務報告的功能也會十分有限。如防范財政風險、政府部門績效衡量等方面的管理要求都不能得到滿足。

　�。ㄈ�）采用權責發(fā)生制能全面地反映政府的負債狀況，有利于揭示和防范財政風險。

　　收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才會確認支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔保和其它因素形成的隱性負債，政府潛伏的財政危機也會被掩蓋。而采用權責發(fā)生制為基礎，按一定的標準確認和反映政府的承諾和負債狀況，可以在一定程度上糾正財務信息失真的狀況，能較為真實地反映政府的負債狀況和財政的真實狀況，披露財政潛在的支出壓力，因而對政府累計形成的負債能夠合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也能夠做到防患于未然。

　　我國預算法規(guī)定地方政府預算必須保持收支平衡，地方政府也沒有發(fā)債權。但實際上，許多地方政府存在巨額的隱性負債問題。例如一些基層地方政府長期拖欠企業(yè)建筑材料和施工款項，拖欠職工工資和應付醫(yī)藥費等。而在收付實現(xiàn)制情況下，這些問題不能夠在政府預算和財務報表中反映出來，對未來的政府運行和地方經濟發(fā)展造成巨大隱患。如果采用權責發(fā)生制，就有可能正確提供政府負債信息，提醒各方面關注財政風險，及時采取措施減少后患�，F(xiàn)在也有人提出給予地方政府發(fā)債權，將隱形債務公開化，以利于風險控制。如果實行這一改革，則更加需要有政府會計的權責發(fā)生制改革。我們認為，中央政府的宏觀經濟政策控制和資本市場供求機制制約是地方政府行使發(fā)債權的必要前提，前者從總量上確保地方政府發(fā)債數(shù)量與宏觀經濟運行目標相協(xié)調，后者決定地方政府在資本市場發(fā)債的經濟可行性。這兩個方面都需要地方政府提供在權責發(fā)生制基礎上的財務狀況信息。否則，由于收付實現(xiàn)制基礎的政府會計和財務信息存在前述種種不足，將會導致宏觀調控和資本市場的信息嚴重不對稱，可能產生更大的財政風險和金融風險。

　�。ㄋ模┎捎脵嘭煱l(fā)生制，有利于提高政府會計和財務信息的完整性，有利于進行科學的宏觀經濟決策。

　　收付實現(xiàn)制基礎上產生的政府會計和財務信息強調某一年度內政府收支產生的現(xiàn)金流量，不能全面反映政府有關資產、負債和其他承諾的重要信息，不能提供評價政府行為的持續(xù)能力或鼓勵長期決策、加強管理所需要的重要信息。盡管權責發(fā)生制在方法體系上較收付實現(xiàn)制復雜和繁瑣，但它能夠真實全面地反映財政部門、預算單位的實際可支配財力，更好地反映資產和負債的年度變化，為分析和判斷當前政策的長期效果提供更加綜合全面的信息，有利于評價政策的持續(xù)能力及對財政經濟的影響，為政府和領導決策提供更準確、更全面的信息。對宏觀經濟管理而言，這種會計基礎更符合政府長期戰(zhàn)略的目標要求，有利于國民經濟的可持續(xù)健康發(fā)展。

　　三、我國政府會計權責發(fā)生制應用的若干問題

　　我國目前正在醞釀政府會計制度的改革，在新的政府會計制度建立過程中，會計基礎的轉換是一個不容忽視的問題。我們應當學習和借鑒歐美國家的成功經驗，但是也必須注意到我國和歐美國家的不同之處，要根據我國國情和改革、發(fā)展的需要來應用權責發(fā)生制。我們認為，我國政府會計基礎的轉換應考慮以下若干問題：

　　（一）政府會計基礎的轉換要滿足財政管理的要求，和財政管理改革相協(xié)調。

　　會計基礎本身只是一種技術手段，它是構成政府會計制度和政府財務報告制度的必要元素之一。但是，政府會計制度和政府財務報告制度并不是單純的會計問題，而是財政管理體系、乃至整個公共管理體系的組成部分，政府會計和財務信息應當和財政管理的要求相一致。如果政府會計和財務信息在數(shù)量和質量上不能滿足財政管理的要求，那么財政管理的功能就會缺失；相反，如果政府會計和財務信息的提供超出了財政管理的需要，也會造成信息過度的負擔，加大政府運行成本，降低工作效率（此處的財政管理是一個較寬泛的概念，不僅限于財政部門的管理，還包括立法機構、政府其他部門對財政的監(jiān)督和管理；不僅包括預算執(zhí)行、資金使用的管理，也包括公共資源分配的決策在內）。

　　政府會計基礎的轉換，必須考慮預算編制、預算運行中的日常管理和審計監(jiān)督的需要。同時，我國和歐美國家不同，由于我國的市場經濟體制及相關的財政、政治體制都仍處在深化改革和完善的過程中，因此政府會計基礎的選擇和轉換，要考慮我國公共管理和財政管理改革的需要。政府會計基礎的轉換，不僅要與部門預算改革、國庫集中支付制度改革、政府采購制度改革、政府支出績效評價等現(xiàn)有的各項改革相協(xié)調，而且要充分考慮未來推行的政府現(xiàn)金管理改革、多年度滾動預算、政府績效考評等改革對政府會計技術手段的要求，

　�。ǘ�）政府會計基礎的轉換要研究社會各方面對政府會計和財務信息的需求。

　　我國政府會計和財務信息的主要使用者首先是各級政府的財政管理部門，主要用于政府預算的編制和執(zhí)行，以及對政府財政資金運動的監(jiān)督管理；其次是宏觀經濟決策和管理部門，主要用于制定經濟政策和進行宏觀經濟調控；再次是立法機關和審計部門，用于對政府預算收支的審批和監(jiān)督。這三方面使用者對政府會計和財務信息的需求是各有側重，又相互關聯(lián)的。對各方面的需求進行認真的研究和分析，是選擇和確定我國政府會計權責發(fā)生制應用模式的必要步驟。

　　因此，我國政府會計基礎的轉換，需要研究社會各方面對政府會計和財務信息的需求，特別需要研究財政管理對與政府會計和財務信息的需求，然后對不同層次的需求進行分析，在經濟可行的前提下，確定應當供給的政府會計和財務信息內容及相關技術手段。

　�。ㄈ�）權責發(fā)生制的應用要和政府會計體系和財務報告制度改革相一致

　　會計基礎是一種計量標準，它不可能脫離會計體系整體而發(fā)揮作用，權責發(fā)生制的應用只有在有效的政府會計和財務報告制度框架下才有實際意義。第一，要根據社會主義市場經濟的要求，對現(xiàn)行預算會計模式進行根本性改革，實行由預算會計向政府會計轉變�，F(xiàn)行的預算會計模式在體系上集總預算會計和單位預算會計為一體，在核算內容上集中于預算收支活動，如果在這一框架下采用權責發(fā)生制，整體作用會受到很大的局限，仍然難以達到全面反映政府的資金運動和財務狀況的目的。因此需要借鑒發(fā)達國家經驗，將預算會計體系改為非營利機構會計和政府會計兩個部分，各司其職。

　　第二，要建立政府財務報告制度，明確財務報告目標。從國際經驗看，政府財務報告是一種全面、系統(tǒng)地反映政府財務狀況的核算方式，也是披露政府會計綜合信息的一種規(guī)范化途徑。比較完整的政府財務報告包括現(xiàn)金流量、資產負債等多方面的信息，在政府財務報告制度下，權責發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。權責發(fā)生制應用模式的選擇取決于政府財務報告的目標。在發(fā)達國家政府財務報告制度的發(fā)展過程中，財務報告的目標大體經過三個發(fā)展階段：第一階段以反映預算資金使用的合規(guī)性為主；第二階段以滿足財政管理的需要為主；第三階段以說明政府受托責任為主。如美國目前的政府財務報告目標即以說明受托責任為主。這一目標要求政府必須提供政府全部經濟資源的使用和占有情況，因此必須采用完全的權責發(fā)生制基礎，才能提供包括政府所有長、短期資產和負債以及政府固定資產在內的會計和財務信息，達到這一目標的要求。

　　在我國目前，財政管理改革剛剛起步，財政資金管理中的違規(guī)和腐敗現(xiàn)象還很嚴重，現(xiàn)階段財務報告的目標應當兼顧預算資金使用的合規(guī)性和財政管理的要求，并以此為基點來選擇權責發(fā)生制的應用模式。

　　第三、建立規(guī)范的政府會計與財務報告準則和制度。權責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制能夠更全面地反映政府財務狀況，但是如果缺少規(guī)范的準則和制度約束，也更容易出現(xiàn)人為控制的弊端。因此必須建立比較完整和系統(tǒng)的政府會計與財務報告準則和制度，這在我國政府級次較多、行政單位繁多的情況下，對于保證權責發(fā)生制的規(guī)范運用，保證政府會計和財務報告信息的真實性和可比性，具有極為重要的意義。當前應重點研究政府會計與財務報告準則和制度的指導思想、目標和基本框架。

　�。ㄋ模�權責發(fā)生制應用范圍的選擇：建議在各級政府的會計和財務報告中采用統(tǒng)一的權責發(fā)生制基礎，預算仍保留收付實現(xiàn)制。

　　我國是單一制國家，地方政府雖然有自己的預算和財政自主權，但是主要的經濟制度和政策都是統(tǒng)一的，各級政府會計和財務信息的一致性和可比性有利于宏觀經濟管理和財政管理。因此，我國中央政府和地方政府有必要實行統(tǒng)一的會計基礎。

　　在大多數(shù)國家的政治和經濟決策過程中，對于預算信息的要求主要是當年的收入和支出，我國也是如此。再加上對預算資金使用合規(guī)性的反映與審查仍然會是我國現(xiàn)階段政府會計和財務報告的重要任務之一，收付實現(xiàn)制預算能夠較好地滿足這些基本要求。因此可以只在政府會計和財務報告中采用權責發(fā)生制，而在預算中仍保留收付實現(xiàn)制，有利于信息處理的簡化和預算制度的穩(wěn)定性。收付實現(xiàn)制預算缺少長期信息的缺點，可以通過編制多年期的滾動預算得到彌補。而且從美國的經驗看，通過一定的對帳處理，權責發(fā)生制的政府會計和財務報告信息和收付實現(xiàn)制的預算信息是可以實現(xiàn)銜接和協(xié)調一致，并不會影響各自的原有功能。

　�。ㄎ澹�權責發(fā)生制應用程度的選擇：采用修正的權責發(fā)生制，在第一階段暫不計提政府固定資產的折舊。

　　很多國家在改革中根據本國的國情和財政管理的需要，在采用權責發(fā)生制的同時，保留了一定程度和范圍的收付實現(xiàn)制作法，從而形成了多種修正的權責發(fā)生制模式。最常見的修正的權責發(fā)生制形式是對確認資產和負債的范圍做出限制，例如有：確認非金融資產，但對國防基礎設施和文化資產在取得或建造時確認費用；只確認短期金融資產和負債；確認所有負債但不包括養(yǎng)老金負債等。限制范圍的原因往往是由于這些資產和負債的確認存在技術上的困難，計量成本過高，或對政府管理與政策的影響不大等。

　　基于本文對我國政府財務報告目標的觀點，我們認為目前我國政府會計和財務信息主要應滿足反映預算資金使用合規(guī)性和財政管理的需要，以及現(xiàn)階段計量技術和成本的限制，宜采用修正的權責發(fā)生制基礎。資產和負債的確認范圍可以包括現(xiàn)金和財務資源，流動負債和長期負債。例如國債還本付息費用按權責發(fā)生制原則分期確認，擔保貸款的擔保責任和借出債權確已壞賬的，按權責發(fā)生制入賬，以達到充分揭示政府隱性債務，防范財政風險的目的。對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府政策承諾的、可計量的負收入（補貼）采用權責發(fā)生制。

　　雖然對于政府部門的固定資產實行折舊制度有利于更好地實施績效管理，準確考核部門公共服務的成本耗費和效率水平，但是這需要對現(xiàn)有的大量政府固定資產進行估價，這無論在技術上，還是工作量上都存在較大難度，需要付出較高的成本，因此我們建議在我國政府會計和財務報告制度改革的第一階段，暫時不實行這一辦法，而將此留待改革的后期解決。

　　我國的養(yǎng)老保險和國有企業(yè)的資產與負債問題與美國不同，我國政府對養(yǎng)老保險負有相對較高的責任，而我國的國有企業(yè)規(guī)模極為龐大。雖然從政府所擔負的責任來說，理應將其放入政府會計和財務報告范圍內，并采用權責發(fā)生制進行計量。但是，技術上的難度和計量成本都很高，同樣可以留待后期以其他方式解決。可以借鑒美國經驗，將這方面的會計信息放在政府資產負債表以外進行報告。

　　政府會計基礎由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制的轉換還需要一定的配套條件，除了相關制度的改革以外，最為重要的兩個方面就是政府會計從業(yè)人員的培訓和政府會計軟件的開發(fā)。我國現(xiàn)有的政府會計從業(yè)人員大多對權責發(fā)生制基礎上的會計業(yè)務處理方法不甚了解，在改革的過程中必須依據政府會計和財務報告的有關準則和制度對其進行認真的培訓，提高業(yè)務素質。我國已有多種預算會計軟件，當政府會計基礎進行轉換時，要及時進行政府會計新軟件的開發(fā)和其他有關軟件的調整與更新。在新的軟件開發(fā)過程中，既要發(fā)揮市場競爭機制的作用，又要保證基本標準的統(tǒng)一性，以利于全國財政信息系統(tǒng)的連接和操作。