隨著復(fù)式記賬法的不斷完善，會(huì)計(jì)賬戶被區(qū)分為實(shí)賬戶和虛賬戶兩類。前者用以核算企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債等要素，核算結(jié)果以資產(chǎn)負(fù)債表的形式反映出來；后者用以核算企業(yè)的經(jīng)營成果，并逐步演化發(fā)展為收益表。這兩種傳統(tǒng)報(bào)表共同向會(huì)計(jì)信息使用者提供決策輔助信息，但是兩者在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中的地位卻并不相等。一般來說，在不同時(shí)期，隨著人們的經(jīng)濟(jì)管理觀念、對會(huì)計(jì)信息的需求以及會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)報(bào)表的中心會(huì)相應(yīng)變遷。

    一、資產(chǎn)負(fù)債表中心論

    從會(huì)計(jì)發(fā)展史來看，資產(chǎn)負(fù)債表的產(chǎn)生要先于收益表。早期的復(fù)式記賬法只編制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少編制收益表，對收益情況的了解是通過直接查對收益類賬戶完成的。這一時(shí)期的會(huì)計(jì)報(bào)告理論可謂是“名副其實(shí)”的資產(chǎn)負(fù)債表中心論。

    資產(chǎn)負(fù)債表中心論的產(chǎn)生有其特殊的時(shí)代背景的，它與人們的觀念、法律規(guī)定等密切聯(lián)系。具體而言，資產(chǎn)負(fù)債表中心論的形成原因主要有：

    第一，盡管當(dāng)時(shí)已出現(xiàn)財(cái)產(chǎn)委托經(jīng)營管理的方式，但是人們對委托管理責(zé)任的認(rèn)識只限于對委托財(cái)產(chǎn)的關(guān)注。早在中世紀(jì)，貴族的莊園就已交由“管家”進(jìn)行管理經(jīng)營。作為受托責(zé)任人，管家的責(zé)任與現(xiàn)代企業(yè)的高級管理人員相類似，承擔(dān)著保護(hù)委托人財(cái)產(chǎn)完整、并使之增加的責(zé)任。但當(dāng)時(shí)的財(cái)產(chǎn)所有人只關(guān)心其財(cái)產(chǎn)的安全性和增值性，對于保值、增值的過程和手段并不重視。換言之，人們并未清醒地認(rèn)識到收益才是資產(chǎn)增值的原因，從而造成人們只關(guān)心資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的情況，而并不關(guān)心收益表所揭示的收益情況。在這種觀念下，會(huì)計(jì)報(bào)告以資產(chǎn)負(fù)債表為中心就不奇怪了。

    第二，當(dāng)時(shí)以資產(chǎn)為稅基的稅收法規(guī)也使人們更加關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表。例如，15世紀(jì)至18世紀(jì)，歐洲許多國家的稅法主要是以財(cái)產(chǎn)稅為主。稅法規(guī)定以業(yè)主的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，并以業(yè)主的凈財(cái)產(chǎn)確定稅率來計(jì)算和征收稅負(fù)。計(jì)算財(cái)產(chǎn)稅所需要的數(shù)據(jù)完全集中在資產(chǎn)負(fù)債表之中，企業(yè)經(jīng)營者、業(yè)主以及稅收管理當(dāng)局都自然的將資產(chǎn)負(fù)債表視為企業(yè)報(bào)告的重點(diǎn)，對其反映的信息特別感興趣。

    第三，資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)償債能力的信息倍受人們的關(guān)注。20世紀(jì)以前，歐美國家無論是政府借款還是商業(yè)借款，多以短期借貸為主。短期債權(quán)人關(guān)心企業(yè)的償債能力，要求債務(wù)人按期提供有關(guān)短期償債能力的詳細(xì)信息。當(dāng)時(shí)，人們受傳統(tǒng)觀念的影響，認(rèn)為企業(yè)擁有充足的資產(chǎn)就具有強(qiáng)的償債能力，其貸款就是安全的。所以債權(quán)人也會(huì)更加注意資產(chǎn)負(fù)債表的信息。

    此外，存貨資產(chǎn)存在多種計(jì)價(jià)方法，人們將較多的注意力集中在資產(chǎn)計(jì)量問題上，也使得資產(chǎn)負(fù)債表成為會(huì)計(jì)報(bào)告的中心。出于對資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)注，人們不斷改進(jìn)和完善資產(chǎn)負(fù)債表，使之所提供的信息能夠滿足其使用者的需要。

    二、收益表中心論

    20世紀(jì)后，資產(chǎn)負(fù)債表中心論受到越來越多的沖擊，收益表逐漸成為會(huì)計(jì)報(bào)表的中心。這一變革是會(huì)計(jì)觀念的變化直接造成的，并與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等因素變化密不可分。

    首先，隨著委托代理關(guān)系的深入發(fā)展，受托責(zé)任人的地位不斷突出，并逐漸成為會(huì)計(jì)信息的最重要使用者之一。受托人希望更多的了解企業(yè)經(jīng)營運(yùn)作效果，以此作為管理決策的依據(jù)。而此時(shí)的委托人也關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營效果，因?yàn)樗�可以用來評價(jià)受托人工作業(yè)績，成為實(shí)施激勵(lì)機(jī)制的基礎(chǔ)。同時(shí)伴以人們對配比觀念的更深刻認(rèn)識，會(huì)計(jì)逐漸從以所有人（即財(cái)產(chǎn)委托人）為中心轉(zhuǎn)變?yōu)橐源�理人為中心兼顧委托人的�?huì)計(jì)模式。與此相對應(yīng)，收益表中心論逐漸代替了資產(chǎn)負(fù)債表中心論。

    其次，人們逐漸意識到資產(chǎn)負(fù)債表所揭示的企業(yè)償債能力并不全面，它是以企業(yè)破產(chǎn)為前提的，即企業(yè)只有在破產(chǎn)清算時(shí)才會(huì)直接以長期資產(chǎn)等來償還債務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)的收入才是按期償還債務(wù)的安全保障。不僅對債權(quán)人如此，“對各利益集團(tuán)的利益保障也總是直接取決于企業(yè)的生產(chǎn)能力，除非企業(yè)的生產(chǎn)努力是成功的，否則企業(yè)的資產(chǎn)對任何利益集團(tuán)都沒有多大的價(jià)值�！彼�以，各利益集團(tuán)都更加重視損益表，希望通過它了解企業(yè)生產(chǎn)盈利能力、償債能力等信息。

    再次，稅法內(nèi)容的變化使資產(chǎn)負(fù)債表逐漸退居次席。近現(xiàn)代的稅法不再以財(cái)產(chǎn)稅為主而是以企業(yè)所得稅為主。企業(yè)所得稅以企業(yè)收入或凈利潤為應(yīng)稅對象，企業(yè)稅務(wù)的計(jì)算和征收需要依靠收益表所提供的信息。因此收益表在稅收管理上的價(jià)值逐漸為人們所認(rèn)識。

    最后，現(xiàn)代資本市場越來越多的關(guān)注公司收益指標(biāo)。政府和資本市場都偏重于對公司以往業(yè)績的監(jiān)管；對公司的評價(jià)，也主要以相關(guān)利潤指標(biāo)為基礎(chǔ)。針對個(gè)別公司利用各種手段來操縱利潤，鋌而走險(xiǎn)的行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息提供的基礎(chǔ)，其規(guī)范的重點(diǎn)自然的偏向利潤表，而非資產(chǎn)負(fù)債表。

    另外，其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化也促成了這一轉(zhuǎn)變。例如，20世紀(jì)中期，美國企業(yè)的融資方式不在以短期借貸為主，融資方式更傾向于長期資金的籌集。對此收益表要比資產(chǎn)負(fù)債表更能幫助分析企業(yè)的長期償債能力。

    三、會(huì)計(jì)報(bào)表中心的新變化

    會(huì)計(jì)理論是不斷發(fā)展的，正如會(huì)計(jì)報(bào)表中心的第一次變遷一樣，收益表中心論正受到新觀念和新理論的挑戰(zhàn)。在進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代之后，人們對會(huì)計(jì)報(bào)表的信息需求發(fā)生了變化�！暗�20世紀(jì)70年代，F(xiàn)ASB在著手起草概念框架時(shí)，又開始運(yùn)用資產(chǎn)/負(fù)債觀念來決定收益，似乎再次把財(cái)務(wù)報(bào)表的中心從收益表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。”

    眾所周知，20世紀(jì)70年代，美國已進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代。知識經(jīng)濟(jì)的最重要特征就是知識、人力資源等無形資產(chǎn)在生產(chǎn)中的作用越來越突出；實(shí)物資產(chǎn)的作用已退居第二位。投資者已不再只關(guān)注企業(yè)現(xiàn)在的經(jīng)營業(yè)績，而是更多的關(guān)心企業(yè)未來的發(fā)展趨勢。在股票市場中，高科技企業(yè)股票的市盈率相當(dāng)高，盡管其中許多企業(yè)并不盈利，甚至處于虧損狀態(tài)，但是其股價(jià)卻一直居高不下。這是因?yàn)橥顿Y者更看中其未來的盈利能力，相信高科技企業(yè)擁有的大量無形資產(chǎn)具有巨大的潛在的創(chuàng)造利潤的能力。在此觀念下，人們對會(huì)計(jì)信息的要求不再偏好于現(xiàn)在和過去的經(jīng)營業(yè)績，而更希望了解企業(yè)所擁有的資產(chǎn)情況，因?yàn)橘Y產(chǎn)的規(guī)模、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)反映了企業(yè)未來的盈利能力。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的重要性自然得到了提高。

    人們希望通過資產(chǎn)負(fù)債表了解企業(yè)未來盈利能力，由于無形資產(chǎn)在盈利中的作用，資產(chǎn)負(fù)債表必須能詳細(xì)的提供企業(yè)無形資產(chǎn)的相關(guān)信息，例如企業(yè)無形資產(chǎn)中人力資源的情況，研究開發(fā)費(fèi)用的情況，自創(chuàng)無形資產(chǎn)的情況等。但現(xiàn)有的資產(chǎn)負(fù)債表很少提供這樣的信息，投資者難以對企業(yè)未來盈利能力進(jìn)行預(yù)測。這也正是現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表體系中收益表仍占有重要地位，資產(chǎn)負(fù)債表的中心地位并不明顯的原因。因此，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表已成為刻不容緩的事情，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)應(yīng)尤為注意以下幾個(gè)方面：

    1.詳細(xì)揭示無形資產(chǎn)的有關(guān)內(nèi)容，改革無形資產(chǎn)的計(jì)量方式。目前我國資產(chǎn)負(fù)債表中無形資產(chǎn)的內(nèi)容列示非常籠統(tǒng)，其種類、組成結(jié)構(gòu)、質(zhì)量等重要信息未得到反映。而且無形資產(chǎn)多以歷史成本計(jì)量，無法展現(xiàn)無形資產(chǎn)的潛在盈利能力。筆者認(rèn)為，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中詳盡的揭示無形資產(chǎn)的組成情況，并以無形資產(chǎn)未來所能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值加以計(jì)量。即使出于對信息可靠性的考慮或受計(jì)量技術(shù)的限制，難以直接在報(bào)表中反映現(xiàn)值價(jià)值，也至少應(yīng)在附注中加以補(bǔ)充說明。這將有助于揭示知識經(jīng)濟(jì)條件下無形資產(chǎn)的未來盈利能力。

    2.突出人力資源的內(nèi)容。對企業(yè)而言，人力資源是其他各種無形資產(chǎn)的源泉。知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源的創(chuàng)造能力直接決定了企業(yè)的盈利能力。所以，在資產(chǎn)負(fù)債表中人力資源的信息更應(yīng)詳細(xì)、突出。利用未來收益的凈現(xiàn)值法對人力資源計(jì)量時(shí)，其價(jià)值中有一部分體現(xiàn)為創(chuàng)造其他無形資產(chǎn)的能力，這部分價(jià)值已經(jīng)在其他無形資產(chǎn)的價(jià)值中加以核算了。所以，人力資源的核算應(yīng)與其他無形資產(chǎn)相分離，以免發(fā)生重復(fù)計(jì)量。

    3.充分反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的信息。自創(chuàng)無形資產(chǎn)的本質(zhì)與外購無形資產(chǎn)并無差異，但是目前會(huì)計(jì)中對兩者的核算有本質(zhì)的差別。這不但違背了會(huì)計(jì)的客觀性原則，而且不能全面的反映無形資產(chǎn)的真實(shí)情況，信息的相關(guān)性受到極大影響。為了提高資產(chǎn)負(fù)債表對未來盈利能力的預(yù)測水平就必須合理反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容。

    另外，研究開發(fā)費(fèi)用、兼并商譽(yù)等問題都直接影響著資產(chǎn)負(fù)債表的信息質(zhì)量。

    盡管現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表的地位日漸突出，但是由于其自身的缺陷阻礙了它代替收益表成為會(huì)計(jì)報(bào)表中心的步伐。但筆者堅(jiān)信，隨著對資產(chǎn)負(fù)債表的不斷改進(jìn)和完善，資產(chǎn)負(fù)債表將再一次成為會(huì)計(jì)報(bào)表的中心。

    從會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展的歷史可以看到，社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及人們經(jīng)濟(jì)觀念的發(fā)展變化是會(huì)計(jì)報(bào)表中心變遷的主要?jiǎng)右�，而每次變遷又會(huì)帶動(dòng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體性的向前發(fā)展，因此可以說會(huì)計(jì)報(bào)表中心變遷的過程就是會(huì)計(jì)的進(jìn)化過程。不斷完善的會(huì)計(jì)報(bào)告體系將更加適應(yīng)于使用者的需求。我們了解、總結(jié)、分析會(huì)計(jì)報(bào)表中心變遷的歷史規(guī)律，將有助于科學(xué)的預(yù)測會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢，推動(dòng)會(huì)計(jì)改革的深入開展，促進(jìn)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的快速發(fā)展。