2006年頒布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第四章第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。本文主要針對內(nèi)部發(fā)生的無形資產(chǎn)交易專門用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品或者其他資產(chǎn)的合并會計報表編制中的抵銷處理問題進行探討，以使合并報表更能真實客觀地反映企業(yè)集團整體的財務狀況和經(jīng)營成果，為企業(yè)集團會計報表的相關使用者提供該企業(yè)集團相關的真實可靠的會計信息，這樣更有利于這些報表相關使用者作出正確的經(jīng)濟決策。無形資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷處理又可分為交易當期的抵銷處理和以后會計期間的抵銷處理。下面將分別進行討論：

　　一、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易當期的抵銷處理

　　在這種情況下，購買企業(yè)購進的無形資產(chǎn)，在其個別資產(chǎn)負債表中以支付價款作為該無形資產(chǎn)的原價列示。因此，首先必須將該無形資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。其抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部損益金額=內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價格－該無形資產(chǎn)的賬面價值(假定交易價格大于賬面價值)。會計抵銷分錄如下：(為方便討論，以下資產(chǎn)假定均未發(fā)生減值)

　　借：營業(yè)外收入

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價

　　其次，購買企業(yè)對該無形資產(chǎn)計提了攤銷，而攤銷的金額已經(jīng)計入了相關資產(chǎn)的成本。由于購買企業(yè)取得的成本中包含了未實現(xiàn)內(nèi)部損益，在相同的使用壽命下，各期計提的攤銷費用要大于或小于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的攤銷金額(為方便討論，本文只考慮大于情況)。因此在編制抵銷分錄時必須將當期多計提的攤銷金額從當期該無形資產(chǎn)多計提的攤銷費用中予以抵銷。由于該無形資產(chǎn)用來生產(chǎn)產(chǎn)品，所以當期多攤銷的金額先是計入“制造費用”，期末又隨著產(chǎn)品成本的分配全部轉(zhuǎn)入的“生產(chǎn)成本”，產(chǎn)成品入庫后又隨著產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)全部轉(zhuǎn)入“庫存商品”，在對外報出財務報表時，又以“存貨”項目列示在個別資產(chǎn)負債表中。因此，在對多計提的攤銷費用中予以抵銷的同時，又要根據(jù)該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品當期對外銷售情況，對“存貨”或“主營業(yè)務成本”進行抵銷。此時可分為以下三種情況：

　　1、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期全部實現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，由于當期該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售，當期無形資產(chǎn)多攤銷的金額隨著產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)進入了“庫存商品”科目。隨著產(chǎn)品的全部對外銷售全部計入了當期的“營業(yè)成本”。從該企業(yè)集團角度看，這就造成了銷售成本的虛增。因此，在做抵銷分錄時，需要將當期多攤銷的金額和當期虛增的銷售成本全部予以抵銷。

　　其會計分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：營業(yè)成本

　　2、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期全部未實現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，當期多攤銷的金額先是計入“制造費用”，隨后結(jié)轉(zhuǎn)到了“庫存商品”，最后又反映在“存貨”項目中。因此，在將當期多攤銷的金額抵銷的同時還需要將存貨進行抵銷。用公式可以表示為：抵銷當期該無形資產(chǎn)多攤銷的金額=未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×當年折舊率=(內(nèi)部該無形資產(chǎn)的交易價格－該無形資產(chǎn)的賬面價值)×當年的折舊率。假定當年該無形資產(chǎn)攤銷假采用直線法，此時抵銷分錄為：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：存貨

　　如果考慮所得稅的情況下，按照2008年CPA考試輔導教材第429頁的說法，“企業(yè)在編制合并報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債中的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法的規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用。”因為合并報表導致存貨的賬面價值與其按照適用稅法規(guī)定確定的存貨計稅基礎之間金額不一致，因而也就產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。應確認遞延所得稅資產(chǎn)的金額＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率=(存貨的計稅基礎－存貨在個別資產(chǎn)負債表中的賬面價值)×所得稅稅率。

　　抵銷分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費用

　　3、該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品當期部分實現(xiàn)對外銷售。

　　在這種情況下，當期多攤銷金額，一部分以“營業(yè)成本”列示在個別利潤表中，一部分以“存貨”項目列示在個別資產(chǎn)負債表中。因此在編制抵銷分錄時，在對累計攤銷抵銷的同時，還需要同時對“存貨”和“營業(yè)成本”進行抵銷。用公式可以表示為：

　　對營業(yè)成本抵銷的金額=抵銷多攤銷的金額×銷售部分占此部分存貨的百分比

　　抵銷銷售成本的金額=抵銷當期的多攤銷的金額－抵銷的存貨的價值=抵銷當期的多攤銷的金額×(1－銷售部分占此部分存貨的百分比)

　　抵銷分錄如下：

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷

　　    貸：存貨

　　           營業(yè)成本

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費用

　　二、內(nèi)部生產(chǎn)用無形資產(chǎn)交易以后會計期間的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并會計報表的情況下，在以后會計期間。由于以前的內(nèi)部交易影響到了本期會計報表，而本期合并報表時，母公司和子公司提供的本期個別的財務報表中包含了以前會計期間的未實現(xiàn)內(nèi)部收益、無形資產(chǎn)多計金額和多攤銷金額。因此，首先將該內(nèi)部交易形成的銷售損益、無形資產(chǎn)虛增金額和以前會計期間因無形資產(chǎn)虛增而多計提的折舊金額予以抵銷。這時的抵銷分錄只需將上面抵銷分錄中的“營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費用”用“未分配利潤——年初”替換。因為“營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費用”上期隨著期末的結(jié)轉(zhuǎn)最后全部影響了“未分配利潤”項目，但本期合并報表時，其提供的個別財務報表“未分配利潤”項目仍然包括了從該企業(yè)集團角度上看上述未實現(xiàn)“營業(yè)外收入”、“營業(yè)成本”和“所得稅費用”。其次對于本期多計提的折舊按照上述處理。

　　三、舉例說明

　　甲公司為乙公司的子公司，2008年1月1日甲公司以1000萬元的市場價格向乙公司購買某商標使用權(quán)(假定該商標使用權(quán)交易為獨占使用許可)，甲公司使用該商標的年限為5年，該商標使用權(quán)在乙企業(yè)的賬面價值為800萬元。甲公司購買該商標使用權(quán)專門用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，甲公司每年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000萬件，假定A公司無形資產(chǎn)攤銷方法按直線法，適用的所得稅稅率為25％。

　　1、第一種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年全部售出。

　　(1)由于2008年該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的A資產(chǎn)全部售出，無形資產(chǎn)攤銷的金額已經(jīng)隨著銷售的結(jié)轉(zhuǎn)計入到了“營業(yè)成本”科目，因此，在抵銷多攤銷的40萬元同時要把虛增銷售成本加萬元一起抵銷。2008當年的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：營業(yè)成本 40

　　(2)在連續(xù)編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄

　　如下：

　　借：未分配利潤——年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：未分配利潤——年初 40

　　2、第二種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年全部未售出。

　　由于當年存貨沒有實現(xiàn)對外銷售，因此需將“存貨”項目抵銷40萬元(=200／5)，以避免存貨的虛增。同時還應確認可抵扣暫時性差異10萬元(=40×25％)。抵銷分錄如下：

　　(1)2008年當年抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：存貨 40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　    貸：所得稅費用 10

　　(2)在連續(xù)編制合并報表情況下，2009年抵銷分錄如下：

　　借：未分配利潤年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：存貨 40

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 10

　　    貸：未分配利潤——年初 10

　　3、第三種情況：2008年生產(chǎn)的A產(chǎn)品當年售出400件，即售出了40％。

　　(1)當年營業(yè)成本應抵銷的金額=40×40％=16(萬元)，存貨應抵銷的金額=40-16=40×(1-40％)=24(萬元)，遞延所得稅資產(chǎn)=24×25％=6(萬元)。2008年當年的抵銷分錄如下：

　　借：營業(yè)外收入 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：營業(yè)成本 16

　　           存貨 24

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6

　　    貸：所得稅費用 6

　　(2)在連續(xù)編制報表情況下。2009年抵銷分錄如下：

　　借：未分配利潤—一年初 200

　　    貸：無形資產(chǎn)——原價 200

　　借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 40

　　    貸：未分配利潤——年初 16

　　           存貨 24

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 6

　　    貸：未分配利潤——年初 6

　　綜上所述，根據(jù)購買企業(yè)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)出的產(chǎn)品不同銷售情況，進行了不同的抵銷處理，從而避免了該企業(yè)集團無形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的虛增，避免了營業(yè)成本和所得稅費用虛增，從而夯實了企業(yè)集團的利潤。通過上述處理，能更真實的反映該企業(yè)集團的財務狀況和經(jīng)營成果，從而能為該合并報表的使用者提供相關的更真實可靠的財務信息。