緣起于契約論的產(chǎn)生，用契約觀點(diǎn)和契約思想來揭明某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，代寫論文 闡釋一些社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，可謂相當(dāng)流行且具有一定的說服力。許多會(huì)計(jì)理論研究者很快就發(fā)現(xiàn)了這一秘密，遂將契約理論引入了會(huì)計(jì)學(xué)問題的研究，使得會(huì)計(jì)理論的研究方法和研究成果更加豐富多樣。近年來的會(huì)計(jì)問題研究中，許多學(xué)者針對會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)報(bào)表等諸多會(huì)計(jì)問題，從契約論的視角進(jìn)行分析，不僅提出了一些全新的觀點(diǎn)，也引發(fā)了更大規(guī)模的討論。本文也擬從契約的視角來重新審視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)問題。

　?。ㄒ唬┢跫s理論的緣起

　　所謂契約是商品生產(chǎn)和商品交換過程中，對交易各方權(quán)利、義務(wù)進(jìn)行規(guī)制的一種制度裝置，是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。古往今來，契約范疇的復(fù)雜多樣性，招致它備受各界人士的廣泛關(guān)注。尤其是當(dāng)今社會(huì)，人們對契約的認(rèn)知又有了極大地拓展，從而使契約理論無論從廣度還是深度上都有了新的突破，形成了系統(tǒng)而嚴(yán)密的理論體系。

　　現(xiàn)代契約理論主要包括企業(yè)契約理論、委托代理契約理論、財(cái)務(wù)契約理論等。其中：企業(yè)契約理論由科斯于1937年始創(chuàng)，后人又對其進(jìn)行了相應(yīng)的補(bǔ)充和完善。該理論的基本思想是：企業(yè)本身是“若干契約的聯(lián)合”，其組織行為是“若干契約的形成過程”，因此企業(yè)必定具有契約性；委托代理契約理論是近30年來契約理論最為重要的發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，使委托代理成為普遍現(xiàn)象，管理者與股東之間形成的便是委托代理契約，其主要目的是追求各自利益的最大化；財(cái)務(wù)契約理論則主要研究企業(yè)資本結(jié)構(gòu)尤其是債務(wù)契約問題，其以融資方式為研究的核心內(nèi)容，旨在闡明借貸雙方所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，這種關(guān)系決定著契約雙方的權(quán)利與義務(wù)并最終影響雙方的利益分配。

　　（二）會(huì)計(jì)的契約性

　　契約作為規(guī)制人類各種交易活動(dòng)最基本的社會(huì)制度之一，代寫畢業(yè)論文其對交易安全的維護(hù)與對經(jīng)濟(jì)增長的貢獻(xiàn)可謂有目共睹。而會(huì)計(jì)作為對交易各方經(jīng)濟(jì)權(quán)利與責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告的一種社會(huì)契約安排，其功能主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他約定的會(huì)計(jì)制度上。正是這些準(zhǔn)則和制度構(gòu)成了會(huì)計(jì)契約的主體，規(guī)定了企業(yè)契約參與主體的行為約束和利益分享邊界。不同的會(huì)計(jì)契約內(nèi)容（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策選擇），會(huì)引發(fā)企業(yè)產(chǎn)權(quán)在各主體之間的不同分配。

　　會(huì)計(jì)的契約性研究緣起于契約理論的發(fā)展。依照契約論的觀點(diǎn)，從會(huì)計(jì)本質(zhì)到會(huì)計(jì)核算對象、目的、過程和結(jié)果，都體現(xiàn)著某種程度的契約屬性。契約論認(rèn)為，“企業(yè)是若干契約的耦合體”，是利益相關(guān)者之間相互締約形成的利益共同體，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這些契約的事前制定、事中監(jiān)督和事后反映中發(fā)揮著不可或缺作用。如所周知，會(huì)計(jì)作為企業(yè)契約耦合體的內(nèi)部游戲規(guī)則，可以確定企業(yè)組織內(nèi)部代理人的權(quán)利，明細(xì)代理人業(yè)績的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)及其報(bào)酬支付方式，從而成為企業(yè)整體契約機(jī)制的核心內(nèi)容。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)還具有貢獻(xiàn)計(jì)量、利益確定、履約信息提供、維護(hù)締約主體市場地位的流動(dòng)性，以及提供談判博弈共同知識(shí)等諸多功能。有鑒于此，會(huì)計(jì)契約不僅是企業(yè)總體契約結(jié)構(gòu)的重要組成，也是企業(yè)資本結(jié)構(gòu)與治理結(jié)構(gòu)的主體，在企業(yè)契約耦合體中居中心地位。

　?。ㄈ?huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的契約性分析

　　雖說國內(nèi)外學(xué)者對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則性質(zhì)的研究成果頗豐，但迄今尚未能真正達(dá)成共識(shí)。綜括現(xiàn)有成果來看，最具代表性的有3點(diǎn)，即認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)手段，具有經(jīng)濟(jì)后果，它的制定過程是一項(xiàng)純粹的政治程序。筆者謹(jǐn)從契約論視角做如下分析：

　　1.契約論視角：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種技術(shù)合約

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)?！逼鋵?shí)質(zhì)是對企業(yè)日常會(huì)計(jì)活動(dòng)的各類事項(xiàng)所作的具體規(guī)定。為了能作為檢驗(yàn)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)和未來實(shí)務(wù)改良的指針，會(huì)計(jì)原則本身必須是“有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，應(yīng)能與可觀察的客觀現(xiàn)實(shí)相吻合；它們應(yīng)該是不受個(gè)人所左右的（impersonal）、無偏見的（impartial）”（利特爾頓、佩頓，2004）。換而言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范會(huì)計(jì)主體行為的制度裝置，實(shí)際上是各利益相關(guān)者彼此爭斗和相互妥協(xié)的產(chǎn)物，是經(jīng)過某種程度充分協(xié)商而形成的社會(huì)合約，即社會(huì)契約。我們之所以說它是一種技術(shù)手段，是因?yàn)閺谋砻嫔蟻砜?，?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施過程呈現(xiàn)出一種規(guī)范性特質(zhì)，它是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，其目的是傳遞會(huì)計(jì)信息，反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營活動(dòng)結(jié)果。而就作用機(jī)制來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種制度安排，通過提供對會(huì)計(jì)信息加工的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)來約束契約主體的行為，并以此實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)契約各方利益關(guān)系的功能。與此同時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中形成的一整套較為完備的程序，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定能夠充分吸納各方意見。這不僅體現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性，更說明會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程實(shí)際上是契約各方相互博弈的過程。作為兼有社會(huì)合約屬性的技術(shù)性契約，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在立項(xiàng)①等各個(gè)階段都必須兼顧契約各方的利益，保持中立性，以期達(dá)成一定程度上的共識(shí)，如此方能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則真正發(fā)揮指導(dǎo)實(shí)踐、規(guī)范行為的作用。

　　2.契約論視角：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種經(jīng)濟(jì)合約

　　前文提及的“經(jīng)濟(jì)后果”概念有著多種解釋。代寫碩士論文 其中最具影響力的是美國著名會(huì)計(jì)學(xué)者斯蒂芬·A.澤夫教授在他早期論文《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說的興起》中所闡述的：“經(jīng)濟(jì)后果是指會(huì)計(jì)報(bào)告對企業(yè)政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，即會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)影響管理者和其他人的實(shí)際決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果（澤夫，2000）”。另一著名會(huì)計(jì)學(xué)專家威廉姆·R.司可脫教授在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》一書中也曾述及：“經(jīng)濟(jì)后果是指不論有效證券市場理論的含意如何，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值（司可脫，2000）?！本C上所述我們不難看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果主要表現(xiàn)為：首先，它對會(huì)計(jì)報(bào)告的使用人，諸如股東、投資者、管理者等有很大影響，他們會(huì)根據(jù)各自所獲得的不同會(huì)計(jì)信息作出不同的抉擇；其次，它可以對公司自身整體價(jià)值產(chǎn)生重大影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身應(yīng)該是系統(tǒng)、規(guī)范的，因?yàn)樗弥谝?guī)范會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，以此為原則來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作，使會(huì)計(jì)系統(tǒng)能客觀、準(zhǔn)確地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)的存在，為報(bào)告使用人提供真實(shí)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。但事實(shí)上，由于企業(yè)所處的特定社會(huì)環(huán)境，各種經(jīng)濟(jì)機(jī)制往往都不是十分完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能做到絕對客觀，這就使得各利益主體可以利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行尋租，從而獲得額外利益（賀衛(wèi)，1999）。故而當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則置身于這種現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，它也一定具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)后果。

　　就一個(gè)公司而言，“經(jīng)濟(jì)人”是其核心力量。依照亞當(dāng)·斯密和約翰·穆勒對經(jīng)濟(jì)人的定義，所謂經(jīng)濟(jì)人是“使得市場經(jīng)濟(jì)得以運(yùn)行的人，即會(huì)計(jì)算、有創(chuàng)造性、能尋求自身利益更大化的人（斯密、穆勒，1972）?！比丝偸怯欣硇缘?，難免會(huì)受利己動(dòng)機(jī)所驅(qū)使，故公司受“理性經(jīng)濟(jì)人”的控制也就具有了“利己”動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接影響凈利潤，進(jìn)而影響公司價(jià)值。因此，公司出于“自利”動(dòng)機(jī)也會(huì)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出反映。不同的利益相關(guān)者在長期的斗爭與妥協(xié)中，各方會(huì)達(dá)成一種均衡契約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上就是公司契約各方互相斗爭的一個(gè)結(jié)果，是各方相互妥協(xié)的產(chǎn)物。當(dāng)契約各方暫時(shí)達(dá)成共識(shí)時(shí)，便會(huì)使用現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一旦均衡遭到破壞，新的一輪斗爭開始，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也就需要進(jìn)行相應(yīng)的變革，以形成新的均衡契約。長此以往，循環(huán)往復(fù)，它所帶來經(jīng)濟(jì)后果也就具有了契約屬性。這種契約性表現(xiàn)在：社會(huì)創(chuàng)造的總剩余價(jià)值量一定的前提下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，實(shí)際上就是契約各方利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對剩余價(jià)值的一次重新分配，是一種新的契約安排，其結(jié)果會(huì)形成一份新的經(jīng)濟(jì)契約。由于上述契約安排也具有從平衡到不平衡，再到平衡的特點(diǎn)，故而協(xié)調(diào)契約各方關(guān)系以形成有效契約，也是值得我們關(guān)注的重要問題。

　　3.契約論視角：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種政治合約

　　馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑反作用于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)?，F(xiàn)實(shí)社會(huì)中的經(jīng)濟(jì)問題往往會(huì)上升成為一定的政治問題，這幾乎是一個(gè)普遍的真理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)資源配置手段，天然葆有一定的經(jīng)濟(jì)性，但對這一手段進(jìn)行規(guī)范則需要通過政治程序來加以完成，因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終又體現(xiàn)著一定的政治性。作為一種能影響契約各方經(jīng)濟(jì)利益的制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必然會(huì)引起各方的高度重視。當(dāng)一方的經(jīng)濟(jì)利益受到損害，其利益集團(tuán)必然會(huì)訴諸于政治活動(dòng)，通過代表己方利益的上層建筑來對準(zhǔn)則施加影響，以達(dá)成保護(hù)、維持乃至改善其經(jīng)濟(jì)利益的目的。這種政治化的契約使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與修改，必然是一個(gè)政治化過程，而不單只是一種技術(shù)化過程。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也必然會(huì)成為一種政治結(jié)果。例如在美國②，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是由“民間組織”來進(jìn)行制定的，由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)是一種“社會(huì)的政治契約”，是企業(yè)內(nèi)外各主體通過談判而達(dá)成的有關(guān)會(huì)計(jì)具體規(guī)定的一份約定，是與有關(guān)利益體進(jìn)行博弈的結(jié)果，其制定具有廣泛的社會(huì)參與性。鑒于參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主體有各個(gè)不同的政治背景，代表著不同的政治力量，整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，實(shí)際上也就是各政治力量較量的過程，各政治契約方的合力決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方向。其間，美國政府只是起了一個(gè)宏觀調(diào)控作用，并沒有具體的行為。

　　相對于我國情況而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定明顯有別于美國，其純以官方的形式出現(xiàn)，由政府部門負(fù)責(zé)制定，并采取自上而下的方式。雖然在制定過程中也會(huì)聽取來自企業(yè)等有關(guān)各方的意見，但較之于美國等國家來說，其意見聽取的范圍要小的多，因此它也就更加具有政治意味。無論怎樣來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是各方政治力量較量和交流的產(chǎn)物，誰也無法改變其政治上的契約性。當(dāng)然，契約的某一方會(huì)由于政治地位的不同而成為主導(dǎo)者，進(jìn)而在所達(dá)成的契約中占有絕對優(yōu)勢，但相對弱勢一方在遵守規(guī)則的同時(shí)，也會(huì)積極反抗和主動(dòng)抗?fàn)?，以此對?huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生出潛移默化的影響（雷光勇，2004）。

　?。ㄋ模┙Y(jié)語

　　綜上所述，代寫醫(yī)學(xué)論文 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原本是由特定機(jī)構(gòu)和專門人員通過一定的程序制定，適用于特定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)是對企業(yè)日常會(huì)計(jì)活動(dòng)的各類事項(xiàng)所作出的具體規(guī)定?；谄跫s論視角對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)分析，我們不難看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是一種技術(shù)契約、經(jīng)濟(jì)契約和政治契約的混成體，其制定過程也就是一份契約的簽訂過程，是契約各方相互博弈的過程。但作為一種公共用品，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有著其特殊的契約性，即契約各方力量的不均衡性和契約參與者的不可完全包容性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一特質(zhì)予以我們的啟迪是，其制定過程一定要適度擴(kuò)大參與者的范圍，廣泛聽取不同意見，甚至可以通過舉行聽證會(huì)的形式來減低因契約各方力量不均衡所招致的負(fù)面影響，最大限度地減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則契約的不完全性并提高其公正性，以此來贏取利益相關(guān)者各方的最終認(rèn)可。緣此可見，將契約理論引入會(huì)計(jì)問題的研究，在開闊我們的研究思路和豐富研究方法的同時(shí)，也使得會(huì)計(jì)理論的研究成果更加具有說服力。依筆者管見，這一做法應(yīng)該說是近年來會(huì)計(jì)理論研究最有益的嘗試之一。

　　注釋

　　①2003年7月10日，正式頒布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》，取代了舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，新的程序分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段，與1994年財(cái)政部的“計(jì)劃階段、研究階段、起草階段、征求意見發(fā)布階段”4個(gè)階段，新的程序比較科學(xué)，突出了技術(shù)層面。

　?、诰唧w例子詳見斯蒂芬·A.澤夫的論文集：《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定理論與實(shí)踐》，第135~148頁，《美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的演進(jìn)：專業(yè)準(zhǔn)則背后的政治力量（1）、（2）》，該文詳細(xì)地介紹了美國一些主要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷程，詳細(xì)地說明了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治力量。

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