為推動執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的貫徹實施，切實促進注冊會計師審計實務(wù)的發(fā)展，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》。新指南的發(fā)布，大大提高了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的可操作性，為2007刪頃利實施新的準(zhǔn)則體系提供了堅實的基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為，新指南不是簡單地對執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則做出解釋和說明，而是結(jié)合審計職業(yè)的技術(shù)特點，聯(lián)系國際上審計技術(shù)最新的發(fā)展?fàn)顩r，對準(zhǔn)則做出的一種再創(chuàng)造、再開發(fā)，體現(xiàn)并突出了現(xiàn)代審計技術(shù)的特點。

　　一、自上而下的審計思路

　　一般認(rèn)為，現(xiàn)代審計強調(diào)全面系統(tǒng)地了解被睜計單位的經(jīng)營活動和經(jīng)營環(huán)境，即先從企業(yè)的外酈環(huán)境入手，然后逐步深入企業(yè)的內(nèi)部，形成對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)期并與財務(wù)報表反映的金額相比較，這樣能夠掌握“財務(wù)報表背后的故事”，不容易陷入管理層設(shè)定的“圈套”。新指南就如何從被審計單位經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)層面入手并逐步深入到被審計公司整體層面、業(yè)務(wù)流程層面、交易和認(rèn)定層面，提出了詳細(xì)、清晰的方法，使得自上而下的審計思路完整地顯現(xiàn)出來。比如，審計底稿是注冊會計師工作的結(jié)果，是審計證據(jù)的載體。清晰易懂、結(jié)構(gòu)嚴(yán)密的審計工作底稿，有利于降低審計風(fēng)險，保護注冊會計師的合法利益。新指南通過說明、示例等方式，突出了自上而下的技術(shù)特點，要求審計工作底稿完整、清晰地反映實施審計程序的時間、性質(zhì)和范圍，強化審計記錄要求。特別是在底稿的整體結(jié)構(gòu)方面，要求先有總體，再有局部，在具體的流程、交易、余額層面，同樣要求先有總括的結(jié)論和說明，再有明細(xì)的分析和支持性證據(jù)。

　　二、整個審計過程圍繞重大錯報風(fēng)險展開

　　審計準(zhǔn)則要求注冊會計師首先評估重大錯報風(fēng)險，圍繞評估的風(fēng)險配置審計資源、收集審計證據(jù)，將審計風(fēng)險降到可以接受的低水平，整個審計過程圍繞重大錯報風(fēng)險展開。這也正是新準(zhǔn)則被稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的原因。指南將準(zhǔn)則的這一要求落實到具體的操作層面，要求注冊會計師從以下六個方面進行風(fēng)險評估：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。指南既有原理的闡述，也有共性風(fēng)險點的提示和示例，還進一步要求依據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，制定相應(yīng)的綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案。比如，對報表層次和認(rèn)定層次的風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取不同的應(yīng)對措施——對報表層次的風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施；對認(rèn)定層次的風(fēng)險，則應(yīng)采取具體的應(yīng)對措施。針對認(rèn)定層次實施的具體審計程序應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險有明確的對應(yīng)關(guān)系。指南對如何在審計過程和審計底稿中應(yīng)清晰地體現(xiàn)這種關(guān)系作了重點闡述，風(fēng)險導(dǎo)向的特點從而得以突出。

　　三、以審計目標(biāo)為出發(fā)點和歸宿

　　財務(wù)報表審計的最終目標(biāo)是注冊會計師對被審計單位編制的財務(wù)報表發(fā)表意見。這一目標(biāo)的實現(xiàn)依賴注冊會計師實施一系列的審計程序，即每一個具體的審計程序都服務(wù)于特定的具體目標(biāo)，而所有具體審計程序的目標(biāo)又為最終的審計目標(biāo)所統(tǒng)帥。審計程序的目的包括：通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估重大錯報風(fēng)險；通過實施控制測試，確定內(nèi)部控制運行的有效性；通過實施實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。審計程序通過審計目的與審計風(fēng)險聯(lián)系起來，任何程序都不應(yīng)盲目實施而應(yīng)該有的放矢。但在實際工作中，存在執(zhí)行審計程序目的性不強，為完成審計程序而執(zhí)行程序的現(xiàn)象。比如有的審計人員不明白審計程序與審計風(fēng)險、具體認(rèn)定、審計目標(biāo)的關(guān)系，只是簡單完成事務(wù)所預(yù)先印制的程序和表格。這種為程序而程序的做法，造成審計工作嚴(yán)重的機械性和盲目性，審計人員的職業(yè)判斷難以得到發(fā)揮，審計底稿難以體現(xiàn)審計職業(yè)判斷，大大降低審計工作的效果。為此，指南強調(diào)審計目標(biāo)對審計人員行為的主導(dǎo)作用，要求審計目標(biāo)與具體的認(rèn)定聯(lián)系，并給出了具體的操作示范。指南通過突出以審計目標(biāo)為出發(fā)點和歸宿的特點，使審計工作目標(biāo)指向明確，審計重點能夠得到應(yīng)有的關(guān)注，有利于提高審計的效率和效果，避免審計失敗。

　　四、以內(nèi)部控制為依托

　　以往事務(wù)所在審計中大量采用實質(zhì)性測試為主的審計方案，對內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，審計工作的效率較低。還有的事務(wù)所雖然要求審計人員了解和測試內(nèi)部控制，但實際工作往往是控制測試和實質(zhì)性程序脫節(jié)，兩者沒有關(guān)系，很難說審計工作依托內(nèi)部控制。新準(zhǔn)則在強調(diào)風(fēng)險評估時，沒有減少對內(nèi)部控制的關(guān)注，要求如果注冊會計師認(rèn)為僅通過實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)考慮依賴相關(guān)控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試?；趦?nèi)部控制進行審計是現(xiàn)代審計的特點，但受我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)進程和審計實務(wù)界對內(nèi)部控制理解的影響，我國會計師事務(wù)所在審計中對內(nèi)部控制的了解、測試不太理想。為此，指南配合本次準(zhǔn)則的修改，在內(nèi)部控制的了解、測試技術(shù)方面進行了重大的突破，使現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制為依托在我國審計實務(wù)中具備了實現(xiàn)的技術(shù)條件。

　　五、強調(diào)審計工作的邏輯和審計證據(jù)之間的邏輯關(guān)系

　　審計工作的邏輯順序要求從風(fēng)險評估入手，評估審計風(fēng)險，確定應(yīng)對措施，一步一步收集審計證據(jù)，最后得出審計意見。對此，在審計底稿的整理上，指南要求將審計證據(jù)整理成審計工作底稿后，形成一個完整的邏輯證明過程，能夠讓一個有經(jīng)驗的審計人員，從認(rèn)定層次收集的各項證據(jù)，在匯總后推出交易、余額的審計結(jié)論，然后在匯總交易、余額的審計結(jié)論的基礎(chǔ)上，能夠得出會計報表合法性和公允性的意見，強調(diào)了審計工作的邏輯與審計證據(jù)之間的關(guān)系。此外，在我國的審計實務(wù)中，如何實施風(fēng)險評估、如何實施控制測試、如何實施實質(zhì)性程序等單個環(huán)節(jié)都不是一個問題，但風(fēng)險評估程序、控制測試程序、實質(zhì)性程序三者之間的關(guān)系如何處理，一直以來困擾著我國的注冊會計師。指南通過示例表格等形式詳細(xì)講解了各個環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，形成了完整、明確的體系，為解決多年的困擾提供了技術(shù)條件，便于實際操作。

　　總之，我國經(jīng)濟已步入了快速發(fā)展的戰(zhàn)略機遇期，經(jīng)濟的發(fā)展需要注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。新準(zhǔn)則的發(fā)布，新指南的實施，為我國注冊會計師行業(yè)提高審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險、實現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略和“做大做強”戰(zhàn)略奠定了基礎(chǔ)。指南的實施，不僅要求會計師事務(wù)所具備強大的技術(shù)支持能力，而且要求注冊會計師具備相關(guān)的行業(yè)知識、管理知識等。為此，事務(wù)所要改善管理方式，開發(fā)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎蟮募夹g(shù)支持平臺，加大對員工的培訓(xùn)力度，改革培訓(xùn)課程，轉(zhuǎn)變審計人員的思維方式，完善、更新審計人員的知識結(jié)構(gòu)，為新準(zhǔn)則的實施創(chuàng)造條件。