[摘要]本文將我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———終止經(jīng)營(yíng)（征求意見稿）》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、中國(guó)香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在終止經(jīng)營(yíng)的界定、確認(rèn)和計(jì)量以及列報(bào)和披露等方面進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂提出幾點(diǎn)思考。

　　[關(guān)鍵詞]終止經(jīng)營(yíng)；確認(rèn)和計(jì)量；列報(bào)和披露

　　我國(guó)財(cái)政部于2002年11月8日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———終止經(jīng)營(yíng)（征求意見稿）》。本文將該準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)———中止經(jīng)營(yíng)》（IAS35）、美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第144號(hào)———長(zhǎng)期資產(chǎn)減值與處置會(huì)計(jì)》（FAS144）、英國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)告業(yè)績(jī)》（FRS3）、澳大利亞《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1042號(hào)———終止經(jīng)營(yíng)》（AASB1042）、中國(guó)香港《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33條———終止經(jīng)營(yíng)》（SSAP33）在終止經(jīng)營(yíng)的界定、確認(rèn)和計(jì)量以及列報(bào)和披露三個(gè)方面進(jìn)行對(duì)比，并對(duì)我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出意見和建議。

　　一、終止經(jīng)營(yíng)的界定

　　在終止經(jīng)營(yíng)的界定上，目前存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，終止經(jīng)營(yíng)是指業(yè)務(wù)的終止經(jīng)營(yíng)，不僅僅局限于分部的終止經(jīng)營(yíng)。持這一觀點(diǎn)的有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS35）、澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AASB1042）、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（FAS144）。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，終止經(jīng)營(yíng)是指分部的終止經(jīng)營(yíng)，如美國(guó)《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第30號(hào)》（APBOpinion30）。

　　終止經(jīng)營(yíng)的界定是終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)鍵和難點(diǎn)，其在理論與實(shí)務(wù)上需要明確：終止經(jīng)營(yíng)的對(duì)象（客體界定）；被界定為終止經(jīng)營(yíng)的客體應(yīng)通過(guò)哪些方式、具備哪些特征（特征界定）；何時(shí)對(duì)該客體按終止經(jīng)營(yíng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（時(shí)間界定）。

　?。ㄒ唬┛腕w界定

　　IAS35規(guī)定，終止經(jīng)營(yíng)指滿足一定條件的企業(yè)的組成部分?！敖M成部分”是指一個(gè)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)。通常來(lái)說(shuō)，滿足終止經(jīng)營(yíng)條件的客體有：

　　1.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———分部報(bào)告》（IAS14）中定義的：（1）應(yīng)報(bào)告業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部；（2）分部的一部分；（3）允許但不要求將垂直結(jié)合經(jīng)營(yíng)的不同階段認(rèn)定為單獨(dú)的產(chǎn)業(yè)分部。

　　2.對(duì)于在單個(gè)業(yè)務(wù)或地區(qū)分部經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，雖然這種企業(yè)不報(bào)告分部信息，但其主要產(chǎn)品或勞務(wù)業(yè)務(wù)也屬于終止經(jīng)營(yíng)的客體。

　　3.被逐步取消的一條生產(chǎn)線或一項(xiàng)服務(wù)等。

　　4.在某項(xiàng)持續(xù)業(yè)務(wù)中被中止的數(shù)項(xiàng)產(chǎn)品（有時(shí)這個(gè)過(guò)程相對(duì)較短）。

　　5.從一個(gè)地區(qū)被移至另一個(gè)地區(qū)的某項(xiàng)特定業(yè)務(wù)的一些生產(chǎn)或銷售活動(dòng)。

　　6.為改進(jìn)生產(chǎn)或節(jié)約其他成本而關(guān)閉的某項(xiàng)設(shè)備。

　　7.出售經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與母公司或其他子公司相似的子公司。

　　FAS144規(guī)定，終止經(jīng)營(yíng)是指滿足一定條件的企業(yè)組成部分的經(jīng)營(yíng)，“企業(yè)組成部分”可以是《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)———企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》（FAS131）中定義的報(bào)告分部、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第142號(hào)———商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》（FAS142）中定義的報(bào)告單位、一個(gè)子公司或一項(xiàng)資產(chǎn)組合（一項(xiàng)資產(chǎn)組合指與企業(yè)其他資產(chǎn)或負(fù)債的現(xiàn)金流量大體獨(dú)立的、可辨認(rèn)的最小現(xiàn)金流量單位）。

　　FRS3規(guī)定，終止經(jīng)營(yíng)指滿足一定條件的被出售或被終止的經(jīng)營(yíng)，出售或終止表示經(jīng)營(yíng)設(shè)備的重大減少。

　　AASB1042和SSAP33作了與IAS35一致的規(guī)定。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———終止經(jīng)營(yíng)（征求意見稿）》對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的客體范圍界定與IAS35的原則規(guī)定基本一致，即指一個(gè)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)范圍或一個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)的企業(yè)組成部分，但沒(méi)有像IAS35那樣在準(zhǔn)則中進(jìn)一步說(shuō)明具體包括哪些情況。可見，在客體的界定方面，雖然各國(guó)準(zhǔn)則文字表述有差別，但內(nèi)涵基本相同。相對(duì)而言，F(xiàn)RS3界定的范圍更加寬松一些，即可以是經(jīng)營(yíng)設(shè)備的重大減少。需要說(shuō)明的是，2004年3月31日發(fā)布，2005年1月1日生效的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)———為銷售而持有和終止經(jīng)營(yíng)的非流動(dòng)資產(chǎn)》（IFRS5）中所提到的終止經(jīng)營(yíng)的客體和IAS35一致，并且，只要企業(yè)實(shí)際上已經(jīng)處置符合定義中規(guī)定的條件或者符合“為銷售而持有”的標(biāo)準(zhǔn)，即為終止經(jīng)營(yíng)。

　　（二）特征界定

　　IAS35規(guī)定：1.被終止經(jīng)營(yíng)的“企業(yè)組成部分”必須按一項(xiàng)單獨(dú)計(jì)劃進(jìn)行，具體包括：（1）企業(yè)實(shí)質(zhì)上對(duì)該組成部分進(jìn)行整體處置，如在一項(xiàng)單獨(dú)交易中出售該部分，拆分該部分或以該部分的所有權(quán)換入其他企業(yè)的股份后分給企業(yè)的股東；（2）對(duì)該部分進(jìn)行逐項(xiàng)處置，如逐項(xiàng)出售該部分的資產(chǎn)及清償其債務(wù)；（3）通過(guò)放棄來(lái)終止該部分。2.“企業(yè)組成部分”代表一個(gè)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)范圍或某個(gè)主要經(jīng)營(yíng)地區(qū)。3.該部分在經(jīng)營(yíng)上和編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)能與其他經(jīng)營(yíng)區(qū)分開來(lái)。

　　FAS144規(guī)定：1.終止經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)組成部分的經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)下述兩種情況之一：（1）已出售、放棄、分拆或其他處置；（2）被歸屬于“為出售而持有”；2.“企業(yè)組成部分”在經(jīng)營(yíng)和財(cái)產(chǎn)報(bào)告時(shí)能在經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量方面被清晰地區(qū)分；3.歸類為“為出售而持有”的企業(yè)組成部分應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：（1）管理當(dāng)局有權(quán)批準(zhǔn)出售企業(yè)組成部分計(jì)劃的行動(dòng)承諾；（2）企業(yè)組成部分可以即刻出售；（3）完成出售的行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)著手進(jìn)行；（4）出售是可能的并預(yù)期將在一個(gè)年度內(nèi)完成；（5）企業(yè)組成部分在市場(chǎng)有著與其現(xiàn)行公允價(jià)相關(guān)的合理價(jià)格；（6）出售計(jì)劃不可能有重大變化或被撤銷。

　　FRS3規(guī)定：1.出售或終止對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)報(bào)告的關(guān)鍵點(diǎn)和性質(zhì)有重要影響，并在從一個(gè)特別市場(chǎng)（無(wú)論是業(yè)務(wù)或地區(qū)分類）撤出或從一個(gè)持續(xù)的市場(chǎng)進(jìn)行重大的調(diào)整，出售或終止代表了在經(jīng)營(yíng)設(shè)備上的重大減少；2.出售或終止部分資產(chǎn)、負(fù)債、成果和活動(dòng)能在實(shí)體上、經(jīng)營(yíng)上和財(cái)務(wù)報(bào)告方面進(jìn)行清楚的區(qū)分；3.一項(xiàng)出售或終止被分類為終止經(jīng)營(yíng)，它必須是撤出一特定市場(chǎng)或在一持續(xù)市場(chǎng)上的重大縮減活動(dòng)的戰(zhàn)略決策結(jié)果；4.出售或終止在本期內(nèi)或在下一個(gè)期間開始后三個(gè)月和報(bào)表批準(zhǔn)日的較早者之前完成；如果是終止，以前的活動(dòng)已經(jīng)永久停止。

　　AASB1042規(guī)定：1.企業(yè)按一項(xiàng)單獨(dú)計(jì)劃整體處置該經(jīng)營(yíng)；2.該經(jīng)營(yíng)在經(jīng)營(yíng)上和編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)能被區(qū)分。此外，AASB1042還特別強(qiáng)調(diào)，該終止經(jīng)營(yíng)不適用于政府部門的終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而其他準(zhǔn)則則認(rèn)為終止經(jīng)營(yíng)適用于所有企業(yè)的終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　SSAP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿作了與IAS35相同的規(guī)定?？梢?，在特征界定方面，IAS35、AASB1042、SSAP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿均明確要求“必須存在一項(xiàng)單獨(dú)的終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃”，否則不能稱其為終止經(jīng)營(yíng)。而FAS144和FRS3則分別用了“管理當(dāng)局的行動(dòng)承諾”和“戰(zhàn)略決策結(jié)果”等表述，它們更為注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，要求運(yùn)用一定的職業(yè)判斷。此外，F(xiàn)AS144還要求區(qū)分“已出售、放棄、分拆或其他處置”和“為出售而持有”這兩種不同情況。但是，這一條件是否能得到滿足，在很大程度上受到企業(yè)管理當(dāng)局主觀意志的影響。

　?。ㄈr(shí)間界定

　　IAS35規(guī)定，初始披露事項(xiàng)指以下兩個(gè)事項(xiàng)中較早發(fā)生者：1.企業(yè)就歸屬于終止經(jīng)營(yíng)的幾乎所有資產(chǎn)簽訂了一項(xiàng)約束性銷售協(xié)議；2.企業(yè)董事會(huì)或類似管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)了一項(xiàng)詳細(xì)、正式的終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，并公告了該項(xiàng)計(jì)劃。如果初始披露事項(xiàng)發(fā)生在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告期結(jié)束后，但在財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出之前，那么這些財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)其所涵蓋的期間提供終止經(jīng)營(yíng)的披露。

　　FAS144規(guī)定：1.對(duì)于不是通過(guò)出售的企業(yè)組成部分（即“非為出售而持有”的部分）在處置完成之前，應(yīng)繼續(xù)按持續(xù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行分類和賬務(wù)處理；2.對(duì)于已被處置（指“非為出售而持有”的部分）或歸屬于“為出售而持有”的企業(yè)組成部分的經(jīng)營(yíng)結(jié)果，在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)按終止經(jīng)營(yíng)披露：（1）組成部分的經(jīng)營(yíng)和現(xiàn)金流量已經(jīng)或即將從企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)中刪除；（2）處置后，企業(yè)沒(méi)有任何重大業(yè)務(wù)后續(xù)涉及該組成部分；（3）出售是可能的并預(yù)期在一個(gè)年度內(nèi)完成。（3）如果在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前才符合前述的“為出售而持有”的標(biāo)準(zhǔn)，則該組成部分應(yīng)在報(bào)表中按持續(xù)經(jīng)營(yíng)歸類。

　　FRS3規(guī)定：1.終止經(jīng)營(yíng)在當(dāng)報(bào)告主體有證據(jù)說(shuō)明出售或終止的承諾時(shí)確認(rèn)，這將會(huì)由一項(xiàng)約束性銷售合同來(lái)證明出售，由一個(gè)企業(yè)不能正當(dāng)撤銷的詳細(xì)正式的終止計(jì)劃來(lái)證明終止經(jīng)營(yíng)；2.出售或終止在本期內(nèi)或在下一期間開始后三個(gè)月和報(bào)表批準(zhǔn)日的較早者之前完成；如果是終止，以前的活動(dòng)已經(jīng)永久停止。如果在資產(chǎn)負(fù)債日后、財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前才符合前述的“為出售而持有”的標(biāo)準(zhǔn)，則該組成部分應(yīng)在報(bào)表中按持續(xù)經(jīng)營(yíng)歸類。

　　AASB1042、SSAP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿作了與IAS35一致的規(guī)定?？梢姡诮K止經(jīng)營(yíng)的時(shí)間界定上存在明顯的差異。IAS35、AASB1042、SSAP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定時(shí)間要求從一項(xiàng)約束性銷售協(xié)議簽定之時(shí)或一個(gè)詳細(xì)的、正式的計(jì)劃公布之時(shí)開始，而不是到資產(chǎn)出售或負(fù)債清償過(guò)程結(jié)束時(shí)才認(rèn)定。而FAS144則采用了“雙重標(biāo)準(zhǔn)”，即針對(duì)不同情況作不同規(guī)定，對(duì)“非為出售而持有”的部分采用“已終止經(jīng)營(yíng)”，意指終止的確認(rèn)只能在或接近于某一終止經(jīng)營(yíng)過(guò)程的終點(diǎn)。而對(duì)“為出售而持有”部分則采用“現(xiàn)在終止經(jīng)營(yíng)”，同時(shí)也明確規(guī)定了時(shí)間要求。此外，對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出日前才符合終止經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)，F(xiàn)AS144要求在報(bào)表中按持續(xù)經(jīng)營(yíng)歸類，而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我國(guó)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿都明確要求按終止經(jīng)營(yíng)進(jìn)行列報(bào)或披露。

　　值得注意的是，2000年12月ASB公布了第22號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告草案“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》的修改”。該草案建議的標(biāo)準(zhǔn)中放松了對(duì)報(bào)告“已終止經(jīng)營(yíng)”的時(shí)間限制，與IAS35對(duì)終止經(jīng)營(yíng)披露的時(shí)間界定相一致。相對(duì)而言，在時(shí)間界定方面，F(xiàn)AS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我國(guó)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的要求要苛刻。筆者認(rèn)為，我國(guó)在制定準(zhǔn)則時(shí)可再作詳細(xì)的時(shí)間上的說(shuō)明，以增強(qiáng)其操作性及更好地反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　綜合客體、特征和時(shí)間三個(gè)方面的比較，筆者認(rèn)為，終止經(jīng)營(yíng)是指企業(yè)的一個(gè)業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，在可預(yù)見的將來(lái)不會(huì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，并按照單一計(jì)劃進(jìn)行實(shí)質(zhì)性整體處置、零星處置或放棄而終止。

　　二、終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量

　　終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量，國(guó)際上有兩種模式：一種是終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則僅規(guī)定終止經(jīng)營(yíng)信息的披露，其確認(rèn)和計(jì)量由其他準(zhǔn)則予以規(guī)范。這樣實(shí)質(zhì)上終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則就僅僅是一部披露準(zhǔn)則，采用這種模式的有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。另一種模式是終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則既規(guī)范終止經(jīng)營(yíng)信息的披露，又規(guī)范相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《原則公告草稿》（DSOP）。另FAS144將終止經(jīng)營(yíng)作為長(zhǎng)期資產(chǎn)處置的內(nèi)容來(lái)規(guī)范，故對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量原則作了明確的規(guī)定。如FAS144指出，被歸為為出售而持有的企業(yè)組成部分應(yīng)以賬面價(jià)值或公允價(jià)值減去完成處置增加的直接成本后的較低者計(jì)量。未來(lái)預(yù)期的經(jīng)營(yíng)損失排除在出售的直接成本之外，不應(yīng)間接地通過(guò)減少賬面價(jià)值或公允價(jià)值減去完成處置增加的直接成本后的較低者確認(rèn)。FAS144還取消了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第121號(hào)———固定資產(chǎn)減值或出售會(huì)計(jì)》（FAS121）中終止經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)減值應(yīng)合理分?jǐn)偵套u(yù)的規(guī)定，對(duì)商譽(yù)不再攤銷，而是每年進(jìn)行減值測(cè)試與FAS142保持一致。

　　FRS3、AASB1042與IAS35類似，屬于列報(bào)和披露準(zhǔn)則，故對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)確認(rèn)和計(jì)量也未專門作出新的規(guī)定，但I(xiàn)AS35和FRS3都對(duì)終止經(jīng)營(yíng)有關(guān)的資產(chǎn)減值、準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量等做了規(guī)定。此外，IAS35和FRS3對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)賬面金額允許包含可以合理分?jǐn)偟纳套u(yù)金額。SSAP33也屬于列報(bào)和披露原則。

　　我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善以及準(zhǔn)則體系的完整性，傾向于第一種模式。

　　三、終止經(jīng)營(yíng)信息的列報(bào)與披露

　?。ㄒ唬┝袌?bào)和披露的內(nèi)容

　　IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042、SSAP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿對(duì)終止經(jīng)營(yíng)信息的列報(bào)與披露的內(nèi)容取得了一致的看法，都規(guī)定應(yīng)列報(bào)與披露與終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)的以下信息：1.對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的說(shuō)明（描述）；2.按《IAS14———分布報(bào)告》規(guī)定的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部；3.初始披露事項(xiàng)的發(fā)生日期和性質(zhì)；4.如果終止經(jīng)營(yíng)預(yù)期完成的日期或期間已知或可確認(rèn)，則應(yīng)當(dāng)披露這一日期或期間；5.資產(chǎn)負(fù)債表日待處置資產(chǎn)的賬面價(jià)值總額和待清償負(fù)債的賬面價(jià)值總額；6.終止經(jīng)營(yíng)在正常活動(dòng)中所產(chǎn)生的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)或損失的金額，以及所得稅的費(fèi)用；7.可歸屬于終止經(jīng)營(yíng)的經(jīng)營(yíng)、投資和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量的金額。

　?。ǘ┝袌?bào)和披露的方式

　　終止經(jīng)營(yíng)信息的披露有兩種處理方式：一是有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的信息既在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示，同時(shí)亦在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。采用此種方式的有IAS35、FAS144、FRS3和AASB1042.二是有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的信息僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿為了與即將發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)》有關(guān)披露的定義保持一致，傾向于第二種方式。SSAP33則認(rèn)為要視情況而定。

　　終止經(jīng)營(yíng)的結(jié)果在利潤(rùn)表中列示是否應(yīng)由《終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則》直接規(guī)范，目前國(guó)際上也存在兩種不同的觀點(diǎn)：一是有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)結(jié)果在利潤(rùn)表中不應(yīng)作為非常項(xiàng)目列示，但應(yīng)由終止經(jīng)營(yíng)準(zhǔn)則規(guī)范，如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；二是有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)的結(jié)果在利潤(rùn)表中不應(yīng)作為非常項(xiàng)目列示，但應(yīng)由其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，如財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則等。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)的結(jié)果在利潤(rùn)表中是否作為非常項(xiàng)目列報(bào)已基本上取得了一致的看法。IAS35規(guī)定，對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)中因資產(chǎn)處置或負(fù)債清償而確認(rèn)的稅前利得或損失金額應(yīng)在收益表內(nèi)列報(bào)；FAS144允許企業(yè)在收益表或報(bào)表附注中進(jìn)行選擇；FRS3明確要求在損益表中單列；AASB1042、SSAP33均作了相似的規(guī)定。IAS35、FAS144、FRS3、AASB1042和SSAP33均要求每一期間的收益表應(yīng)全部重新分類以使持續(xù)經(jīng)營(yíng)與終止經(jīng)營(yíng)分開披露。此外，F(xiàn)AS144規(guī)定，本期和以前期間的收益表應(yīng)報(bào)告包括終止經(jīng)營(yíng)信息的結(jié)果，作為收益的一個(gè)獨(dú)立部分，在非常項(xiàng)目和會(huì)計(jì)差異累積影響之前列報(bào)。FRS3規(guī)定，處置利得或損失應(yīng)在損益表中的利息之前、經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)之后單獨(dú)披露。另外，如果企業(yè)撤銷終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃， AASB1042規(guī)定必須在財(cái)務(wù)報(bào)告中至少披露以下兩方面的內(nèi)容：1.撤銷終止經(jīng)營(yíng)的原因；2.撤銷該終止經(jīng)營(yíng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)和費(fèi)用的影響。IAS35、FAS144、FRS3、SS AP33和我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿均未對(duì)企業(yè)撤銷終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的披露內(nèi)容作詳細(xì)的規(guī)定。

　　我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿規(guī)定，終止經(jīng)營(yíng)的披露僅指在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，不涉及在會(huì)計(jì)報(bào)表中的列示。有關(guān)終止經(jīng)營(yíng)結(jié)果在利潤(rùn)表中的列示，由財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)準(zhǔn)則或其他準(zhǔn)則作出規(guī)定。所以，為了保持與即將發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)》有關(guān)披露定義的一致性，終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿主要針對(duì)終止經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)的發(fā)生、變化和處置或開始處置作了不同的披露要求，屬于披露準(zhǔn)則。另外，在我國(guó)由于管理當(dāng)局對(duì)于終止經(jīng)營(yíng)具有明顯的控制力，表現(xiàn)在終止經(jīng)營(yíng)必須以企業(yè)管理當(dāng)局出售或以其他方式處置經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要部分的單項(xiàng)計(jì)劃為基礎(chǔ)，因此，它不符合非常項(xiàng)目的定義，不能將終止經(jīng)營(yíng)的結(jié)果在非常項(xiàng)目中進(jìn)行列示，而只能包括在正常經(jīng)營(yíng)項(xiàng)下面。綜上所述，終止經(jīng)營(yíng)的結(jié)果不應(yīng)在利潤(rùn)表的非常項(xiàng)目中列示。

　　四、對(duì)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

　　（一）終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的語(yǔ)言表達(dá)

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為藍(lán)本的，終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿也基本上是從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接翻譯過(guò)來(lái)的，而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)還達(dá)不到國(guó)際水準(zhǔn)，這將影響我國(guó)會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解，而理解的偏差又涉及到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，并在一定程度上給會(huì)計(jì)信息披露帶來(lái)影響。因此，筆者認(rèn)為，我國(guó)在制定終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，語(yǔ)言應(yīng)中國(guó)化，力求通俗易懂，符合中國(guó)人的思維習(xí)慣和閱讀習(xí)慣，同時(shí)也要科學(xué)嚴(yán)密，不能像征求意見稿那樣顯得非常深?yuàn)W，語(yǔ)義晦澀難懂，讓人費(fèi)解。需要注意的是，在實(shí)際工作當(dāng)中，應(yīng)用此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人員主要是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，而不是制定此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的專家，因此通俗的語(yǔ)言表達(dá)是非常重要的。

　　（二）終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的

　　終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范企業(yè)終止經(jīng)營(yíng)的信息披露，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性，進(jìn)一步完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。其最終目的是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供能更好預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)業(yè)績(jī)的信息。會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)是以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目的，這關(guān)系到對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)問(wèn)題。如果即將出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一些漏洞，則很有可能成為某些企業(yè)管理當(dāng)局為試圖達(dá)到某種目的的工具，這必將留下很大的隱患。因此，我國(guó)在制定終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)終止經(jīng)營(yíng)的界定要力求清楚明白，應(yīng)盡量避免受管理當(dāng)局主觀意志的影響，不讓其有空可鉆。

　?。ㄈ┙K止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容

　　我國(guó)在正式發(fā)布的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)對(duì)其內(nèi)容作一些詳細(xì)的說(shuō)明。終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿基本上是在參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定出來(lái)的，但并沒(méi)有像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣作相關(guān)的說(shuō)明，這在具體實(shí)施時(shí)是難以操作的。對(duì)于企業(yè)撤銷終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的內(nèi)容，我國(guó)的終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿并沒(méi)有作相關(guān)的規(guī)定，這為以后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)作增加了難度。筆者認(rèn)為，列示撤銷終止經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的會(huì)計(jì)操作方法是很有必要的。

　?。ㄋ模┙K止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量

　　我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿選擇終止經(jīng)營(yíng)涉及到的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量留待其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。不可否認(rèn)，這一模式的選擇將有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)的相互協(xié)調(diào)，不會(huì)造成準(zhǔn)則之間的相互矛盾。但是，終止經(jīng)營(yíng)的確認(rèn)和計(jì)量需要引用其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這無(wú)疑增加了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的相互依賴性。目前我國(guó)的會(huì)計(jì)體系建設(shè)還在探索，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)也不夠完善，終止經(jīng)營(yíng)的披露質(zhì)量將會(huì)受到很大的影響。因此，筆者認(rèn)為，在制定我國(guó)終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還應(yīng)重視其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)與配套，這樣才能確保終止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。

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