摘　要：固定資產(chǎn)在企業(yè)全部資產(chǎn)中占有很大比例，在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮著重要作用。文章就我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與國外固定資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了分析和比較，并對固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在我國的應(yīng)用進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)準(zhǔn)則　國際會計準(zhǔn)則　國際化

　　固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的一個重要項目，其核算涉及定義、確認(rèn)、初始計量、折舊、減值、處置等諸多問題。企業(yè)固定資產(chǎn)會計核算的正確與否，既會影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表反映信息的質(zhì)量，又會影響到利潤表反映信息的質(zhì)量。我國財政部于2001年11月9日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》，并于2002年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，鼓勵其他企業(yè)先行實行。準(zhǔn)則的頒布、實施，對于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)固定資產(chǎn)的會計核算及其相關(guān)信息的披露，提高會計信息的相關(guān)性和可靠性，完善我國會計準(zhǔn)則體系，推動我國證券市場乃至整個市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有著非常重要的意義。

　　一、國內(nèi)外固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較

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　　1.固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的估計資產(chǎn)拆卸、搬移費及場地清理費。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其成本入賬。外購的固定資產(chǎn)的成本包括買價、增值稅、進(jìn)口關(guān)稅費，以及為使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬與該資產(chǎn)的其他支出，如場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。”對于固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的估計資產(chǎn)拆卸、搬移費及場地清理費，我國現(xiàn)行實務(wù)中的做法是，不將其包括在固定資產(chǎn)成本中，而是在計提固定資產(chǎn)折舊時，將上述費用放在預(yù)計凈殘值中考慮。

　　而國外其他組織、國家或地區(qū)的情況與我國現(xiàn)實實務(wù)中的做法明顯不同。根據(jù)IAS16和英國《財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號———有形固定資產(chǎn)（FRS15）》的規(guī)定，固定資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的估計資產(chǎn)拆卸、搬移費及場地清理費是包括在固定資產(chǎn)的初始成本中。從核算的最終結(jié)果來看，就利潤表而言，其對企業(yè)凈損益的影響，國際會計準(zhǔn)則與我國做法并沒有什么大的差異；但是，就資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)、負(fù)債項目而言，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債金額一般比我國現(xiàn)行做法所確認(rèn)的金額大。

　　2.采用賒購或分期付款方式購置的固定資產(chǎn)。對于新購入的固定資產(chǎn)，不論是即付現(xiàn)金還是采用賒購或分期付款方式，我國均以企業(yè)實際購置時支付的全部價格加上為使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所支付的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出作為固定資產(chǎn)原值。國際會計準(zhǔn)則則對采用賒購或分期付款方式購置的固定資產(chǎn)，以“現(xiàn)銷價格”作為原值，對現(xiàn)銷價格小于將來實際支付的價格的差額作為財務(wù)費用。IAS16規(guī)定：“當(dāng)不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項目的價款延期支付超過正常賒銷期限時，應(yīng)以現(xiàn)銷價格為其成本。該項金額與總支付金額之間差額，應(yīng)作為賒銷期內(nèi)的利息費用，除非它按《國際會計準(zhǔn)則第23號———借款費用》所允許選用的方法進(jìn)行資本化?！蔽覈壳皼]有這方面的處理規(guī)定，仍以實際支付的價格及相關(guān)支出作為固定資產(chǎn)的原值。

　　3.自行建造固定資產(chǎn)過程中的計量。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，“自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值”；《企業(yè)會計制度》中“在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠償后的凈損失，計入繼續(xù)施工的工程成本”；而IAS16規(guī)定“管理費用和其他一般間接費用，不是不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備成本的組成部分，除非這些費用與購建這些資產(chǎn)或與使這些資產(chǎn)達(dá)到使用狀態(tài)直接相關(guān)。類似的，啟動費和類似的生產(chǎn)前費用，只要不是為了使資產(chǎn)達(dá)到運行狀態(tài)所必須支付的，就不能作為資產(chǎn)成本的組成部分。在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期績效之前發(fā)生的初始經(jīng)營損失，應(yīng)被確認(rèn)為費用”。我國在這點上與國際會計準(zhǔn)則的做法不同。

　　4.非貨幣性交易中取得的固定資產(chǎn)。IAS16中明確地將非貨幣性換取得的固定資產(chǎn)分為兩類，即與不同類型的固定資產(chǎn)相交換和與相同類型的固定資產(chǎn)相交換，然后分別規(guī)定其價值。而在我國，1999年首次頒布的準(zhǔn)則中采用了區(qū)分同類交易和非同類交易的做法，實際中由于部分上市公司趁機(jī)虛構(gòu)利潤，新修訂的非貨幣性交易準(zhǔn)則取消交易類型的區(qū)分。因此我國非貨幣性換取得的固定資產(chǎn)的定價只籠統(tǒng)地規(guī)定為“交換取得的固定資產(chǎn)以其重置價值作為原值”，并未作細(xì)分。

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　　1.預(yù)計固定資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，“企業(yè)在確定固定資產(chǎn)的使用壽命時，主要應(yīng)考慮下列因素：（1）該資產(chǎn)的預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；（2）該資產(chǎn)的有形損耗；（3）該資產(chǎn)的無形損耗；（4）有關(guān)資產(chǎn)使用的法律或者類似的限制”。從國外其他組織、國家或地區(qū)的情況看，基本上都沒有明確固定資產(chǎn)的使用壽命，只是給出一些預(yù)計固定資產(chǎn)的使用壽命需要考慮的因素。

　　2.固定資產(chǎn)的折舊方法。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式選擇年限平均、工作量、雙倍余額遞減或者年數(shù)總和等折舊方法”。IAS16規(guī)定：“將資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地攤銷的方法很多。這些方法包括直線法、余額遞減法和以及工作量法。”

　　美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則未規(guī)定固定資產(chǎn)折舊的標(biāo)準(zhǔn)，一般由企業(yè)自己確定，但因稅法對固定資產(chǎn)的類別規(guī)定了折舊率，在稅法上是固定資產(chǎn)，而在會計上不是固定資產(chǎn)的情況不多見，所以，稅法上固定資產(chǎn)實際上也就相當(dāng)于企業(yè)的固定資產(chǎn)。在美國，企業(yè)在會計上普遍采用直線折舊法，而納稅申報時采用加速折舊法，會計上較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)不是固定資產(chǎn)折舊本身，而是因會計和納稅申報采用不同的折舊方法而出現(xiàn)的時間性差異。

　　英國的固定資產(chǎn)折舊普遍采用直線法，有一些企業(yè)采用余額遞減法，而年數(shù)總和法很少采用。目前，有越來越多的英國公司對那些租賃期超過50年的且殘值較高的融資租入固定資產(chǎn)傾向于不提折舊。

　　日本的固定資產(chǎn)使用年限由企業(yè)根據(jù)具體情況規(guī)定，但普遍采用稅法規(guī)定的折舊年限。允許采用的折舊方法包括：直線法、余額遞減法、年數(shù)總和法和產(chǎn)量法，普遍用的方法是余額遞減法。

　　3.固定資產(chǎn)開始或停止計提折舊時間。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費用。企業(yè)在實際計提固定資產(chǎn)折舊時，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計提折舊”。

　　進(jìn)入或退出企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)從何時開始或停止計提折舊，國際會計準(zhǔn)則及許多國家會計準(zhǔn)則中都未予明確。國際會計準(zhǔn)則只是規(guī)定“應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地攤銷”。美國企業(yè)可選擇采用的方法有：（1）按固定資產(chǎn)實際進(jìn)入或退出正常經(jīng)營的時間計算，固定資產(chǎn)在上半月進(jìn)入企業(yè)則全月計提折舊，下半月進(jìn)入企業(yè)則當(dāng)月不提折舊。（2）全年中都在使用的固定資產(chǎn)應(yīng)計提全年的折舊費；在年內(nèi)進(jìn)入或退出企業(yè)的固定資產(chǎn)則需要計提半年的折舊費。

　　4.折舊費用化或資本化。IAS16中規(guī)定“歸屬于某一期間的折舊通常被確認(rèn)為一項費用。但是，在某些情況下，資產(chǎn)中內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)利益被企業(yè)生產(chǎn)的其他資產(chǎn)所吸收，相應(yīng)的折舊也就不構(gòu)成費用。在這種情況下，折舊金額構(gòu)成其他資產(chǎn)的部分成本，并包括在其賬面金額中。例如，制造車間和設(shè)備的折舊包括在存貨的加工成本中（參見《國際會計準(zhǔn)則第2號———存貨》）。類似地，用于開發(fā)活動的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的折舊，可能包括在按照《國際會計準(zhǔn)則第38號———無形資產(chǎn)》確認(rèn)的某項無形資產(chǎn)的成本中”。而我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則未加以規(guī)范。

　?。ㄈ┖罄m(xù)支出

　　對于固定資產(chǎn)入賬后的支出資本化的標(biāo)準(zhǔn)，美國和德國有三種：（1）延長了資產(chǎn)的使用年限；（2）使產(chǎn)品產(chǎn)量增加；（3）生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量提高。國際會計準(zhǔn)則與我國準(zhǔn)則還包括“使原定的生產(chǎn)成本明顯下降”。

　?。ㄋ模p值

　　我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值是指固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，可收回金額低于賬面價值的部分計入當(dāng)期損益。從我國當(dāng)前的實際情況出發(fā)，我國資產(chǎn)的計量一般以歷史成本為主，更注重資產(chǎn)的賬面價值，而淡化公允價值的基準(zhǔn)作用，因此在我國的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中不存在價值重估問題。遵循謹(jǐn)慎性原則，對于固定資產(chǎn)的減值部分計入當(dāng)期損益。已計提減值在以后期間得以恢復(fù)的，在不超過原已計提的減值準(zhǔn)備范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)以后期間的折舊將隨減值準(zhǔn)備的波動而波動。國際會計準(zhǔn)則對于固定資產(chǎn)的計量以公允價值為主，從而出現(xiàn)了相關(guān)的價值重估問題，情況比較復(fù)雜。

　　固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)賬面金額將低于其計稅基礎(chǔ)。其間的差額應(yīng)被確認(rèn)為時間性差異，隨之將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果企業(yè)不打算處置該資產(chǎn)，其賬面金額將通過使用而收回，這就產(chǎn)生低于未來期間計稅時可抵扣折舊金額的應(yīng)稅收益。如果該資產(chǎn)的處置收入投資于類似資產(chǎn)，資本利得稅將被遞延。在這種情況下，資本利得稅在銷售時最終會成為應(yīng)付所得稅。我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則并未對這種時間性差異而導(dǎo)致的遞延所得稅作出規(guī)定。而《國際會計準(zhǔn)則第36號———資產(chǎn)減值（IAS36）》對此規(guī)定：“如果已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失，應(yīng)根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第12號———所得稅》，通過比較調(diào)整后的資產(chǎn)賬面金額與其納稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債?！?/p>

　　（五）處置

　　IAS16對于不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備項目特別規(guī)范了一些內(nèi)容，如對從資產(chǎn)負(fù)債表上注銷的資產(chǎn)增加一個條件，即“永久地退出使用并且企業(yè)已不再從清理中得到未來經(jīng)濟(jì)利益”的固定資產(chǎn)。再如對固定資產(chǎn)清理盈利或損失的處理，對涉及交換、租賃固有定資產(chǎn)清理的處理問題。而我國只是籠統(tǒng)地規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當(dāng)期損益?！?/p>

　　（六）披露

　　與我國會計準(zhǔn)則相比，IAS16要求披露的信息更全面。主要體現(xiàn)在：（1）在一個會計期內(nèi)，期初和期末賬面價值的調(diào)整，以反映該期各種不同的變動（IAS16列舉九項如增加、處置、由企業(yè)合并產(chǎn)生的購置、重估價和折舊）；（2）在確定一項固定資產(chǎn)可回收價值時，是否將預(yù)期的現(xiàn)金流量折現(xiàn)成為現(xiàn)值；（3）與一項固定資產(chǎn)安裝成本有關(guān)的會計政策；（4）當(dāng)固定資產(chǎn)按重估價值記錄時與成本有關(guān)金額調(diào)節(jié)。

　　二、我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用

　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則實施的意義

　　1.有助于規(guī)范企業(yè)會計核算和相關(guān)信息披露，提高會計信息質(zhì)量。固定資產(chǎn)在企業(yè)全部資產(chǎn)中占的比重很大，在生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮著重要作用。因此，對其會計核算和信息披露進(jìn)行規(guī)范，在一定程度上避免了企業(yè)利用固定資產(chǎn)操縱利潤和虛列資產(chǎn)的情況，提高了信息的真實性，對信息使用者的決策起重要作用。

　　2.有助于與國際慣例接軌。我國現(xiàn)行會計對固定資產(chǎn)的處理與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定有一定差異，該準(zhǔn)則的制定，縮小了差距，與國際慣例靠攏，增強(qiáng)了固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確度、透明度，提高了會計信息的可比性。

　?。ǘξ覈潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則的建議

　　中國的對外開放政策會繼續(xù)成為中國經(jīng)濟(jì)未來發(fā)展的基本國策，因此，中國的會計準(zhǔn)則也必須是一個能夠適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)對外開放的準(zhǔn)則。從這一要求出發(fā)，中國的會計準(zhǔn)則應(yīng)該國際化，應(yīng)盡可能地符合國際會計慣例。如果中國的會計準(zhǔn)則不能在國際大環(huán)境中應(yīng)用，這將直接影響到中國對外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和中國經(jīng)濟(jì)在國際經(jīng)濟(jì)中的地位和作用。因此，我們需要在與國際會計慣例接軌和協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步把握國際會計準(zhǔn)則發(fā)展的脈搏和步伐，使我國會計制度的改革與國際會計慣例的發(fā)展相適應(yīng)。

　　但是，在推進(jìn)會計準(zhǔn)則國際化的同時，還必須考慮到我國的國情。會計準(zhǔn)則必須建立在一國或一地區(qū)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)之上，比如英、美兩個在會計和經(jīng)濟(jì)制度上原本同源的國家，在經(jīng)過一段時期的發(fā)展后，各自的會計準(zhǔn)則出現(xiàn)相當(dāng)差異。同樣，德國和法國之間以及它們與英、美之間會計準(zhǔn)則的差異也與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境有著直接的關(guān)系。因此，我國會計準(zhǔn)則建立過程中對國際化的考慮也不能脫離我國現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。我國尚處在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的特殊背景下，成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和完善的監(jiān)管機(jī)制尚未建立起來，如果我們操之過急，片面追求我國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，盡管可以在一定程度上會降低我國企業(yè)對外融資的成本或者對外貿(mào)易的成本，但是有可能會出現(xiàn)與我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息出現(xiàn)混亂或者失控，由此所產(chǎn)生的改革成本和風(fēng)險將是巨大的。我國會計準(zhǔn)則與國際慣例接軌需要考慮一個“度”的問題，不能追求與國際慣例接軌一步到位。因此，我國的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則也將面臨一個長期的不斷完善的過程。

　　參考文獻(xiàn)：

　　中華人民共和國財政部。企業(yè)會計準(zhǔn)則（2002）。北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002