德國是歐共體的重要成員國，屬于大陸法系的國家，其會計制度深受商法和稅法的影響。在德國，其會計以保守著稱，銀行家對有“堅實的基礎”（Roc－bottom）的數(shù)字更感興趣，以確保其自身長期貸款是安全的。而安全對于銀行來說是第一重要的。德國銀行的會計法規(guī)及制度中充分體現(xiàn)了“穩(wěn)健原則”的精神。

　　一、德國銀行會計制度及慣例

　　德國銀行年度報表的內(nèi)容、格式由法律規(guī)定，并由財政部和司法部聯(lián)合頒布的指令規(guī)范。特別與銀行有關的會計原則由監(jiān)管機構(gòu)制定，這些公告規(guī)定了會計報告的格式、內(nèi)容及評價要求。該公告的發(fā)表以判例為基礎，并形成詳細的會計規(guī)則。由監(jiān)管機構(gòu)公布的最主要的公告主要有以下幾個：年度銀行會計報告的格式及披露指南；信貸機構(gòu)編制年度會計報告的指南；會計事項解釋及規(guī)定；信貸結(jié)構(gòu)一般壞賬準備建立的規(guī)定。銀行資產(chǎn)、負債、利潤和損失等會計事項的確認、計量和披露由65個獨立的指南、公告和規(guī)定規(guī)范，所有銀行必須遵守。

　　在聯(lián)邦德國公認的會計政策以兩個主要原則為基礎的：1.謹慎原則，即最低價值評估。當損失可預見或至少可預見時確認，而利潤只當已經(jīng)實現(xiàn)或毫無疑問可保證實現(xiàn)時確認；2.一慣性原則，即本期資產(chǎn)負債表必須與下一年度資產(chǎn)負債表保持一致。

　　（－）秘密儲備

　　由于一次世界大戰(zhàn)后多個銀行倒閉，而且目前這種情況也普遍存在，因此人們對個別銀行的穩(wěn)健性，以及銀行報告的年度經(jīng)營結(jié)果更為敏感。銀行管理當局有很強動機報告穩(wěn)健性、不斷增長的年度利潤，這些利潤將可用于分配股利，并且將維持存款人的信心。實踐中，德國銀行一般都維持秘密儲備，并使用秘密儲備平滑任何收益波動，使財務報告數(shù)據(jù)具有穩(wěn)定性，并使利潤穩(wěn)步提高。

　　這些秘密儲備以三種不同形式建立1.應用公認會計原則的一致性等。在通貨膨脹時采用歷史成本會計原則，或為獲得納稅好處采用加速折舊率；2.管理當局在公認會計原則允許的可選方法中選擇比較穩(wěn)健的估價方法，如在投資時以成本與市價孰低法人賬，并且當市價回升超過其成本時也不沖銷該儲備。事實上，德國公司法允許一項資產(chǎn)按較低的未來可實現(xiàn)價值或市價記錄。管理當局通過評估建立的儲備，這種形式的秘密儲備是由超過個別負債應計額和壞賬一般準備超過其合理要求的部分而形成的；3.管理當局通過低計價建立的儲備，如多計提壞賬儲備；第1和2類幾乎可以被納稅抵減，第3類必須向稅務機關披露。

　　但值得注意的是，上市公司法禁止一般公司建立超額秘密儲備，但如果銀行管理當局認為按銀行一般風險來看是合適的，則允許銀行對應收賬款（預付賬款）和證券（股份、參與分享權(quán)等）按上市公司法155段允許的價值還低的價值入賬（即允許其建立秘密儲備）。

　　（二）外匯交換

　　1.套期交易的遠期部分是以和約價計價。如果它們產(chǎn)生利息率差異，升水或貼水記錄在“Pro Rate Temporis”賬戶。

　　2.記錄在資產(chǎn)負債表上外幣資產(chǎn)和負債以結(jié)賬口買賣平均價計價。計價產(chǎn)生的利潤或損失，與每種貨幣最初取得成本相比較，貸記或借記利潤和損失賬戶，扣除未實現(xiàn)利潤。這里的末實現(xiàn)利潤是當一筆交易未完成時產(chǎn)生的，在結(jié)賬日一種外幣應收款折算成德國馬克比最初形成時的價值高，或一項負債，在結(jié)賬日折算成德國馬克金額比最初債權(quán)人接受的價值低而形成的。

　　3.潛在的未來利潤或損失，存在于遠期買賣外幣中，是通過比較合約利率與相應的在結(jié)賬日流行的平均遠期利率分別地對每個遠期交易最終的利潤或損失是對未結(jié)清期貨合約（open position）長短期計價的修正。在調(diào)整未結(jié)清期貨合約的價值后還有利潤，在以后年度只能被用于彌補其未來損失。未被抵銷未實現(xiàn)利潤或未被抵銷的未來損失在資產(chǎn)負債表上必須被應計。

　　（三）壞賬的一般和特別準備

　　銀行可以按KWG第6段（1）和26段，商法40段（2）建議的百分比計提最低的一般準備（見上表）。在計算一般準備時不包括下面的項目：1.來自聯(lián)邦、州、或市政府的應收款，或其他公共機構(gòu)，或由這些機構(gòu)擔保的應收款；2.來自外國政府或外國公共機構(gòu)的應收款；3.來自其他信貸機構(gòu)的應收款；4.由一個機構(gòu)或組織擔保的應收款；5.可避免損失風險的應收款；6.計提特種準備的應收款。

　　銀行管理當局也可以根據(jù)具體情況，計提一般準備的比率超過該比率，由此就會產(chǎn)生附加秘密儲備。當一般準備率采用較高比率時，可以不再建立超額儲備。特別壞賬準備根據(jù)每筆貸款或應收款的未來可收回性計提的，其提取比例按上述賬戶賬面價值5％－100％，如果該貸款或應收款是無擔保的，該項資產(chǎn)直接從特別準備沖銷。銀行賬簿的金額反映的是凈可收回金額。是否建立特別準備是由銀行管理當局的判斷來決定的。銀行監(jiān)管委員會的公告建議在以下情況下建立特別準備：在審計日，債務人經(jīng)營或其變現(xiàn)能力產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足以償還負債；債務人持續(xù)虧損，包括重大的權(quán)益損失，將引起一項末被擔保貸款的可收回性存在很大疑問，即使該銀行按規(guī)定計提了一般準備，或該銀行已經(jīng)存在數(shù)額很大的秘密儲備的話，還必須建立特別儲備。

　　當一組貸款不能各自被評估，其風險狀況不能馬上確認時，銀行管理當局可以為該組貸款建立超額儲備。該準備的金額取決于該銀行貸款損失歷史經(jīng)驗，該準備將通常從該相關資產(chǎn)價值中扣除，超額準備的建立是非強迫的。

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　　商譽會計原則體現(xiàn)在上市公司法的第153段（5）。其內(nèi)容被作為公認會計原則的一部分，而且被大部分公司（這些公司不采用法律形式）遵守。記錄商譽的前提條件是：1.購買一個企業(yè)或取得一個企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債；2.購買價格超過所有資產(chǎn)減去負債的公平市場價值。記錄商譽不是強制的，而且管理當局可以行使根本不把商譽資本化的選擇權(quán)。如果資本化則必須在不超過五年內(nèi)把商譽沖銷。如果有證據(jù)表明商譽在五年的有效期之前已經(jīng)沒有任何價值，要適當?shù)卣{(diào)減其價值。 購買獨立法律主體公司的股份時，不記錄商譽，因為支付任何商譽是所取得股份的取得成本的組成部分，并且不能把它們分離。股份代表在其他公司的參與權(quán)必須按取得成本入賬，并且不允許重估價超過取得成本。但如果被投資公司持續(xù)損失狀況存在時，則必須減低其賬面價值。如果支付商譽是作為該股份購買價格的一部分，也就意味著間接減低商譽的賬面價值。在納稅目的下，任何可辨認商譽必須被資本化，并且不允許攤銷商譽。只有當持續(xù)損失狀況存在，才能減低其賬面價值。

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　　對于銀行，合并資產(chǎn)負債表總額超過300萬馬克要求合并，1981年銀行聯(lián)邦協(xié)會和監(jiān)管機構(gòu)之間達成協(xié)議，包括國外子公司全額合并報表必須被編制并予以公布。合并會計報表必須按德國公認會計原則編制。除了可能的調(diào)整，必須附上其子公司的會計報表，而且要經(jīng)過審計。

　　在德國合并實踐中，對子公司投資扣除子公司股本和末分配儲備——包括取得前和取得投資后的儲備——以差額進行合并，這在資產(chǎn)負債表上以單獨項目列示，并隨時間而改變，并代表原始投資在子公司和這些子公司可貢獻給母公司的流動凈資產(chǎn)。

　　（六）資產(chǎn)重估價

　　按會計原則，企業(yè)所取得的所有資產(chǎn)都按其最初取得成本計價。不再對其進行重估價。盡管加速沖銷或較低估價方法不會比重置成本法更能充分表達資產(chǎn)價值，但在稅法或一般會計法規(guī)中都接受該方法。

　　沖回超額折舊或資產(chǎn)價值回升是可以的，但必須在管理當局的報告中披露，而且沖回必須不會導致估價超過最初的取得成本一一對折舊資產(chǎn)要扣除按直線法的累計折舊。出于會計目的，任何重估價超過其賬面或市場價值（特別是土地和建筑物）是不可接受的。

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　　交易資產(chǎn)的計價與那些長期持有資產(chǎn)的最基本的差異在于對于交易資產(chǎn)要嚴格應用“最低計價原則”。銀行計量它們的交易資產(chǎn)甚至可以低于KWG第26段b（l）中所規(guī)定的計價標準，該處理會產(chǎn)生秘密儲備。對于長期投資，最低的計價原則是完全不適用的。長期投資必須按它們各自取得成本來計價，并且它們的價值減少只有當它們是持久的狀態(tài)時才反映，當減低價值的原因消失，它們不必提升該資產(chǎn)價值，該項長期投資必須以較低價值反映（上市公司法第153和154段）。

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　　固定資產(chǎn)計價基本上是按歷史成本原則確定的。所有的固定資產(chǎn)取得都被資本化，在經(jīng)營或安裝中任何已發(fā)生的附加成本加入該項資產(chǎn)成本中。在會理可估計的使用壽覆蓋，應折舊資產(chǎn)必須使用在正常簿記和會計法規(guī)規(guī)定中可接受的折舊方活提取折舊，包括直線折舊法和金額遞減法。

　　財政機關公布了平均使用壽命和折舊率，它通常被認為是代表了合理的估計數(shù)，并為了簡化核算，財務會計目的也使用該規(guī)定，主要資產(chǎn)折舊比例如下：

　　項目 直線拆舊率

　　建筑物 2％或新稅法接受的加速折舊率

　　汽車 25％

　　辦公設備 10％－20％

　　計算機 20％

　　對于“小額項目”取得成本不超過800德國馬克，其成本可以在取得時直接沖銷。應折舊資產(chǎn)（除了建筑物），如果是在該年度的上半年取得的，則以全部的年度折舊額入賬，如果是下半年取得的，則以半年的折舊額入賬。按比例攤配臨時（Prorata temporis）折舊法也是可行的，但只適用于新取得的建筑物。

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　　年度銀行會計報告在德國要受到公眾的關注。銀行管理當局通常非常喜歡顯示其持續(xù)增長能力、充足的償債能力和穩(wěn)定的利潤業(yè)績。一個銀行的業(yè)績在這些方面超過或低于平均水平都將受到公眾的仔細檢查。

　　因此，銀行管理當局在編制年度會計報表時，可以通過建立秘密儲備或免除對利潤業(yè)績進行操縱。年末的附加交易一般會影響該期報告的利潤，同時能影響該銀行償債能力狀況。這些活動包括出售投資、證券、股票等等，這些將使其增加利潤，并使其償債能力增強。

　　在年度反映較好的償債能力的純窗飾交易，將包括1.增加維持在中央銀行最低現(xiàn)金儲備余額，通過籌集附加活期存款或定期存款；2.從landeszentralbanken銀行籌集額外lombard貸款便利；3.再貼現(xiàn)金融票據(jù)和票據(jù)交換；4.出售貨幣市場票據(jù)和從其他信用機構(gòu)轉(zhuǎn)移到期余額到中央銀行，以增加現(xiàn)金儲備；5.通常簽發(fā)四年期的貸款和預付款（但在初始條件下的展期不必被披露）并允許將該項目作為短期；6.已批準的貸款和預付款只有在新的經(jīng)營年度才支付；7.長期證券和某些應收款（主要指有憑據(jù)的匯票）兌換成國庫券和無息國債；8.客戶的應收款轉(zhuǎn)換成可兌換票據(jù)，這種票據(jù)能與另一銀行交易，可以向Bundesbank提示該票據(jù)貼現(xiàn)；9.客戶應收款可能不時存在，從最小化現(xiàn)金儲備要求觀點出發(fā)，可以轉(zhuǎn)換為證券；10.當持有的票據(jù)數(shù)量過多時，可以與另一銀行簽訂出售回購協(xié)議，它將導致較高應收銀行賬款或增加現(xiàn)金準備；在年末，該票據(jù)按預先確定的價格購回。

　　二、對我回銀行會計制度改革的啟示

　　從以上德國銀行會計制度來看，德國銀行非常重視“穩(wěn)健性”原則，其會計制度中始終貫穿著“穩(wěn)健原則”，如允許銀行建立“秘密儲備”，允許銀行實行“窗飾”行為，平滑其利潤；德國銀行管理當局除了對貸款提取法定的一般準備外，還根據(jù)具體情況提取特別準備和超額準備對于應折舊資產(chǎn)（除了建筑物），如果是在該年度的上半年取得的，則以全部的年度折舊額入賬，如果是下半年取得的，則以半年的折舊額入賬；對于交易資產(chǎn)要嚴格應用“最低計價原則”等等。德國銀行的上述做法，對于我國銀行會計制度的建立具有重要的啟示作用。

　　改革開放以來，隨著我國金融體制改革的進行，我國的商業(yè)銀行，特別是四大國有商業(yè)銀行存在著大量的不良資產(chǎn)，究其成因，除了由于體制轉(zhuǎn)換所形成的政策性不良資產(chǎn)外，在會計要素確認、計量、披露上沒有執(zhí)行“穩(wěn)住原則”也是形成不良資產(chǎn)的一個重要的原因。

　　中國人民銀行行長戴相龍在2001年經(jīng)濟工作會議中指出，“我國金融業(yè)存在著各種風險，其中一個重大風險是國有獨資銀行不良貸款比例過高，至2001年9月末占全部貸款26.6％，其中，實際已形成損失約占全部貸款的7％左右”。上述不良資產(chǎn)的大量存在，是我國銀行長期穩(wěn)健發(fā)展的巨大隱患。要消除我國銀行的不良資產(chǎn)，除了要建立穩(wěn)健的會計制度外，我國銀行的體制和干部任免、考核制度也應一起改革，才能保證穩(wěn)健的會計制度得以實施。對于銀行來說，長期穩(wěn)定的發(fā)展比任何部門都重要，它不僅可以保證整個國民經(jīng)濟穩(wěn)定健康的發(fā)展，而且是其他一切經(jīng)濟工作能夠順利進行的重要保證，也是維護社會安定的重要保證。因此，我們應借鑒德國銀行會計制度中的穩(wěn)健原則，在制定我國銀行會計制度時要始終貫徹穩(wěn)健原則，以實現(xiàn)我國銀行持續(xù)健康的發(fā)展。具體措施包括以下幾方面：

　?。ǎ?002年起我國的貸款實行五級分類法，但按該方法提取的準備只相當于德國的特別準備，除此之外德國還根據(jù)銀行法和商法的有關規(guī)定提取一般準備，在組合貸款不能馬上確認風險狀況下，還按該類貸款損失的歷史經(jīng)驗提取超額準備?？梢?，其會計處理更穩(wěn)健。我國目前只提取一種準備。從美國、英國有關該問題的處理來看，也都提取三種準備，即一般準備、特別準備、專項準備。我國也應比照國際上通行的做法，允許銀行除提取特別準備外，還應對銀行承兌匯票、信用卡透支、貼現(xiàn)等資產(chǎn)項目提取一般準備、對于外國政府貸款、外國買方信貸等提取超額儲備或特別準備。

　?。ǘτ阢y行應采取不同于其他一般工商企業(yè)的做法。如德國就允許上市銀行采用與一般公司不同的做法，允許其保留一定的“秘密儲備”，并在稅收上允許適當?shù)牡挚?。因為銀行多提的準備都保留在銀行，沒有流出企業(yè)，有利于增強銀行的競爭實力及持續(xù)的經(jīng)營能力。

　　（三）對于交易資產(chǎn)（短期投資）和長期投資應實行“最低計價原則”，期末采用成本與市價孰低法計價，以后其價值回升，也不再沖回。筆者認為，銀行對于該項資產(chǎn)的處理可以不同于一般工商企業(yè)，應采用更穩(wěn)健的做法。因為這種價值的回升只是暫時性的，而且只是賬面價值的回升，并未真正獲得收益，對于銀行來說應采用更穩(wěn)健的做法，等實際處理該資產(chǎn)時再確認其收益或損失，這樣處理更利于銀行持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展。

　?。ㄋ模├锰灼诮灰走M行銀行風險管理。目前發(fā)達國家的銀行基本上都利用套期交易進行銀行風險管理，使銀行風險降到最小。我國銀行也應盡快開展該業(yè)務，特別是加入世貿(mào)組織以后，外資銀行越來越多地進入我國市場，我國銀行若想在激烈的競爭中取勝，開展套期保值業(yè)務更是必然的選擇。