摘要：制定企業(yè)會計(jì)制度的依據(jù)是《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》，它對收入、成本費(fèi)用和利潤等的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告都有其合理的概念依據(jù)，體現(xiàn)了會計(jì)學(xué)科本身的科學(xué)性，而稅收法規(guī)則是從稅收角度考慮，具有法學(xué)和稅收理論依據(jù)，二者從不間學(xué)科出發(fā)，對同一要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，必然會產(chǎn)生矛盾。筆者通過仔細(xì)研讀《企業(yè)會計(jì)制度》和現(xiàn)行稅收法規(guī)，從收入的確認(rèn)、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍和時間，以及資產(chǎn)納稅三個方面揭示企業(yè)會計(jì)制度與稅收法規(guī)的矛盾，并提出解決矛盾的辦法。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)制度；稅收法規(guī)；矛盾

　　2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)一致，但企業(yè)會計(jì)制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調(diào)整加以解決；有的矛盾則無法協(xié)調(diào)，除非改變會計(jì)處理方法，或者調(diào)整稅收法規(guī)才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計(jì)理論與實(shí)務(wù)中必須正視的問題。

　　一、在收入確認(rèn)方面的矛盾

　　新的《企業(yè)會計(jì)制度》對收入的確認(rèn)提出了明確的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則。而稅法對收入的確認(rèn)在做出原則規(guī)定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現(xiàn)國家的產(chǎn)業(yè)政策和公平負(fù)擔(dān)原則，這就不可避免地導(dǎo)致了兩者對收入確認(rèn)的范圍、時間和標(biāo)準(zhǔn)等方面的矛盾。

　?。ㄒ唬┌b物押金處理的矛盾

　　從理論上講，應(yīng)退還給客戶的包裝物押金不屬于企業(yè)的銷售收入，不應(yīng)當(dāng)計(jì)人銷售額征稅。2181其他應(yīng)付款科目和5101主營業(yè)務(wù)收入科目的使用說明規(guī)定：收到包裝物押金時，記入“其他應(yīng)付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應(yīng)交增值稅后的差額，記入“營業(yè)外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財(cái)政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)（1995）192號文件規(guī)定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計(jì)上如何核算，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期銷售額征稅”。由于企業(yè)收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當(dāng)屬企業(yè)的“或有事項(xiàng)”。按稅法規(guī)定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費(fèi)稅等。那么，應(yīng)納的增值稅、消費(fèi)稅在會計(jì)上應(yīng)當(dāng)如何處理呢？

　　稅法的規(guī)定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權(quán)威性，在此只能調(diào)整會計(jì)的處理方法，可將包裝物押金應(yīng)交的增值稅，先記入“管理費(fèi)用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費(fèi)用”；由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，因此應(yīng)當(dāng)以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計(jì)稅依據(jù)，將計(jì)算出的應(yīng)交消費(fèi)稅全部列入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。核算舉例如下：

　　某增值稅一般納稅人企業(yè)，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計(jì)款項(xiàng)119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].

　　（1）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計(jì)分錄：

　　借：銀行存款 119340

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000

　　　　　　其他應(yīng)付款　2340

　?。?）按規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的消費(fèi)稅：

　　借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 5100（102000×5％）

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 5100

　?。?）計(jì)算包裝物押金的銷項(xiàng)稅額：

　　借：管理費(fèi)用 340

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 340

　?。?）如果退還包裝物押金，則做會計(jì)分錄：

　　借：其他應(yīng)付款 2340

　　　　貸：銀行存款 2340

　　（5）如果沒收上述押金，則應(yīng)沖消已列入“管理費(fèi)用”的包裝物押金應(yīng)交的增值稅，做會計(jì)分錄：

　　借：其他應(yīng)付款 2340

　　　　貸：營業(yè)外收入 2000

　　　　　　管理費(fèi)用 340

　?。ǘ┰诮üこ淘囘\(yùn)營收入處理的矛盾

　　1603在建工程科目使用說明規(guī)定：在建工程試運(yùn)營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規(guī)定應(yīng)將在建工程試運(yùn)營收入并入收入總額征收增值稅、企業(yè)所得稅等。一般情況下，當(dāng)財(cái)務(wù)會計(jì)制度與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會計(jì)處理方法、計(jì)稅范圍等發(fā)生矛盾時，企業(yè)會計(jì)必須服從稅法的規(guī)定，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準(zhǔn)，加以調(diào)整、修正和補(bǔ)充。在此應(yīng)按照稅法規(guī)定對會計(jì)處理方法進(jìn)行調(diào)整：獲得的試運(yùn)營收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)將能對外銷售的產(chǎn)品轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規(guī)定計(jì)算的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅床來應(yīng)交的所得稅等，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“遞延稅款”等科目，試運(yùn)營收入減去應(yīng)交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。

　?。ㄈo法支付的款項(xiàng)處理的矛盾

　　2121應(yīng)付賬款科目使用說明規(guī)定：企業(yè)將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)出去，或者確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規(guī)定“因債權(quán)人緣故確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)”，計(jì)人收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅①。應(yīng)當(dāng)按稅法規(guī)定調(diào)整會計(jì)處理的方法：將無法支付的應(yīng)付賬款，借記“應(yīng)付賬款”科目，按未來應(yīng)交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應(yīng)付賬款扣除本來應(yīng)交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。

　　二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍、時間的矛盾

　?。ㄒ唬┓钦p失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾

　　1211原材料科目使用說明只規(guī)定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；由于自然災(zāi)害所造成的原材料盤虧或毀損計(jì)入當(dāng)期的營業(yè)外支出?！钡珱]有提及其中不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理；而1911待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目使用說明規(guī)定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”等科目，在此雖然提到了進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，但與稅法規(guī)定有矛盾。稅法的規(guī)定是：非正常損失的購進(jìn)貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。因此，在賬務(wù)處理中有兩點(diǎn)需要糾正：第一，企業(yè)在清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業(yè)盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應(yīng)按其實(shí)際成本扣除保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值的余額列入營業(yè)外支出外，還應(yīng)當(dāng)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，具體處理方法如下：

　?。?）清查盤點(diǎn)中發(fā)現(xiàn)庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)：

　　借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　　　貸：原材料

　　（2）在查明原因后，按規(guī)定進(jìn)行處理，屬于非正常損失的原材料價(jià)稅合計(jì)數(shù)列入營業(yè)外支出：

　　借：管理費(fèi)用（正常損失）

　　　　營業(yè)外支出（非正常損失+不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　其他應(yīng)收款、銀行存款、現(xiàn)金等（過失人或保險(xiǎn)公司等賠款和殘料價(jià)值）

　　　　貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢

　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

　?。ǚ钦p失原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　（二）商業(yè)企業(yè)外購商品支付運(yùn)費(fèi)處理的矛盾

　　1201物資采購科目使用說明規(guī)定：商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)直接計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用，借記“營業(yè)費(fèi)用”科目，貸記有關(guān)科目。但稅法規(guī)定一般納稅人外購貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，根據(jù)運(yùn)費(fèi)結(jié)算交易所列運(yùn)費(fèi)金額依7％的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予扣除③。所以一般納稅人的商業(yè)企業(yè)外購商品支付的運(yùn)費(fèi)，如果按規(guī)定取得運(yùn)輸發(fā)票的，應(yīng)以實(shí)際支付的運(yùn)費(fèi)扣減準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，會計(jì)分錄是：

　　借：營業(yè)費(fèi)用（實(shí)際支付的運(yùn)費(fèi)-進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　貸：銀行存款、現(xiàn)金等

　?。ㄈ┛傻挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)時間的矛盾

　　1201物資采購科目使用說明規(guī)定，增值稅一般納稅人不分工業(yè)企業(yè)還是商業(yè)企業(yè)，外購物資支付價(jià)款或開出并承兌商業(yè)匯票時，一律按照增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”等科目。但是稅法卻規(guī)定：取得增值稅專用發(fā)票的同時，不一定就可以核算進(jìn)項(xiàng)稅額，還必須符合“工業(yè)入庫，商業(yè)付款”的條件④，否則，應(yīng)當(dāng)通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規(guī)定工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)物資采購的賬務(wù)處理方法是不同的。

　　1、款已付或者已開出并承兌商業(yè)匯票的，工業(yè)企業(yè)要區(qū)分物資是否已入庫，分別進(jìn)行賬務(wù)處理：

　?。?）物資本入庫時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計(jì)分錄：

　　借：物資采購（采用實(shí)際成本或進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算的，則可記入“在途物資”科目）

　　　　待扣稅金

　　　　貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現(xiàn)金、應(yīng)付票據(jù)）

　　（2）物資入庫后，做會計(jì)分錄：

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　貸：待扣稅金

　　并對倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證按規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　而商業(yè)企業(yè)只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計(jì)分錄：

　　借：在途物資

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　貸：銀行存款等

　　2、外購物資已到并已辦理結(jié)算手續(xù)，但未付款或未開出商業(yè)匯票的，商業(yè)企業(yè)應(yīng)通過“待扣稅金”科目核算，根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計(jì)分錄：

　　借：庫存商品（采用進(jìn)價(jià)核算的商品）

　　　　待扣稅金

　　　　貸：應(yīng)付賬款

　　支付貨款或開出并承兌商業(yè)匯票后，再做會計(jì)分錄：

　?。?）借：應(yīng)付賬款

　　　　　　貸：銀行存款或應(yīng)付票據(jù)

　?。?）借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　　　貸：待扣稅金

　　而工業(yè)企業(yè)則根據(jù)專用發(fā)票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：

　　借：物資采購（采用實(shí)際成本或進(jìn)價(jià)進(jìn)行核算的，可記入“原材料”科目）

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

　　　　貸：應(yīng)付賬款

　　三、資產(chǎn)納稅問題的矛盾

　?。ㄒ唬┳孕虚_發(fā)的無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的矛盾

　　由于無形資產(chǎn)開發(fā)是否成功具有很大的不確定性，《企業(yè)會計(jì)制度》對無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)規(guī)定要體現(xiàn)穩(wěn)健原則。因此，對自行開發(fā)并按法律程序取得的無形資產(chǎn)，僅將其“依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無形資產(chǎn)的實(shí)際成本”。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。但《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十二條卻規(guī)定：“自行開發(fā)并且依法申請取得的無形資產(chǎn)，按照開發(fā)過程中實(shí)際支出計(jì)價(jià)”。依法取得無形資產(chǎn)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等在無形資產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用中所占比重很小，所以這一矛盾的實(shí)質(zhì)是“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”全部費(fèi)用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業(yè)會計(jì)制度摒棄穩(wěn)健原則，將開發(fā)費(fèi)用全部資本化，也不能修改稅法規(guī)定，按穩(wěn)健原則將開發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化。因此，在實(shí)務(wù)中可按企業(yè)會計(jì)制度進(jìn)行賬務(wù)處理，在技術(shù)開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，如果無形資產(chǎn)開發(fā)成功，再按評估價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　（二）企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)處理的矛盾

　　《企業(yè)會計(jì)制度》中對1211原材料、1501固定資產(chǎn)和1801無形資產(chǎn)科目的使用說明規(guī)定：內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的原材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，要按照確定的實(shí)際成本或入賬價(jià)值與現(xiàn)行稅率計(jì)算未來應(yīng)交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的通知》⑤卻規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈有相當(dāng)部分是資產(chǎn)，考慮到如對其征稅可能會影響企業(yè)生產(chǎn)，故企業(yè)可將接受的捐贈收入轉(zhuǎn)入企業(yè)資本公積金，不予計(jì)征所得稅?！逼髽I(yè)接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實(shí)物或無形資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)，所以這一規(guī)定有不明確之處。如果我們把這一規(guī)定中的“資產(chǎn)”理解為非貨幣資產(chǎn)，即內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的各種存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等均不需計(jì)繳所得稅。因此，會計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)按照稅法的這一規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

　　（三）企業(yè)開辦費(fèi)攤銷期限的矛盾

　　原來的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度把開辦費(fèi)作為一種資產(chǎn)——遞延資產(chǎn)，并規(guī)定遞延資產(chǎn)不能全部計(jì)入當(dāng)年的損益，而是要在以后年度分期攤銷。稅法的規(guī)定與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度的規(guī)定大致相同⑥，攤銷期限都是五年。但是，遞延資產(chǎn)本質(zhì)上是一種費(fèi)用，本身沒有價(jià)值，不可轉(zhuǎn)讓。它一經(jīng)發(fā)生就已經(jīng)完全消費(fèi)，是一項(xiàng)虛資產(chǎn)，一旦企業(yè)破產(chǎn)清算，其風(fēng)險(xiǎn)損失只能由企業(yè)的所有者和債權(quán)人來承擔(dān)。新的《企業(yè)會計(jì)制度》按照謹(jǐn)慎原則的要求，保證不多計(jì)資產(chǎn)，把開辦費(fèi)等企業(yè)已經(jīng)支出，但是攤銷期限在一年以上的各項(xiàng)費(fèi)用，正名為“長期待攤費(fèi)用”，同時規(guī)定將開辦費(fèi)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“長期待攤費(fèi)用（開辦費(fèi)）”科目。這就與現(xiàn)行稅法發(fā)生了矛盾。在稅法沒有修改或者不能修改之前，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，只能按照新的《企業(yè)會計(jì)制度》進(jìn)行核算，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，再按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。