隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務的增多及新的《企業(yè)會計制度》的要求，許多企業(yè)需要編制合并會計報表，而目前我國尚未出臺合并會計報表的會計準則，編制合并報表的主要依據(jù)為財政部1995年制定的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。企業(yè)在編制合并會計報表實務中遇到許多實際問題，有些問題《暫行規(guī)定》沒有作出規(guī)定或按其規(guī)定不易操作。現(xiàn)就合并會計報表編制中的一些問題進行探討。

    復雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷

    實務中企業(yè)股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。那么編制合并會計報表時，集團內如何抵銷長期投資及權益？

    1. 編制合并會計報表前，個別會計報表要按權益法調整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對合并會計報表有時會產(chǎn)生不同的結果。這種情況下應如何處理？

    筆者認為應先按少數(shù)股東股權比例計算少數(shù)股東應計的損益，將計算出來的少數(shù)股東收益調整抵減集團公司匯總凈利潤，則不論采用何種方法核算集團內公司間的長期投資，合并會計報表的結果都是一樣的。因為集團公司匯總凈利潤減去少數(shù)股東收益就是集團公司的合并凈利潤。即不論個別會計報表如何反映，合并時均要進行抵銷調整，故最關鍵的是按少數(shù)股東權益比例準確計算少數(shù)股東應計的損益。

    2. 交叉持股情況下，長期投資與權益的抵銷。有時出于企業(yè)資本運作的需要或因挽救關破企業(yè)的政府行為，會出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，即子公司或子公司的子公司對母公司的長期投資，這種投資的比例一般不會占母公司股權的100%.編制合并會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資？《暫行規(guī)定》對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現(xiàn)很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數(shù)，股東列示為母公司股東。筆者認為合并調整時可將子公司實收資本數(shù)調整轉入資本公積，調整后合并會計報表所有者權益保持不變，而實收資本數(shù)就只反映母公司的實收資本，這樣能更為清晰的反映集團公司中母公司為控股公司的實際情況。

    3. 子公司所有者權益為負數(shù)的情況下，長期投資與權益的抵銷。子公司所有者權益為負數(shù)時，應如何抵銷母、子公司之間的投資與權益？目前尚無正式的規(guī)定。有一種意見認為：根據(jù)股東對公司承擔有限責任的規(guī)定，投資企業(yè)對被投資企業(yè)僅承擔投資額以內的有限責任，采用權益法核算，長期投資賬戶只能降至零，不允許出現(xiàn)負數(shù)。故母公司在編制合并會計報表時，對子公司所有者權益負數(shù)部分，不能沖減集團公司所有者權益，而應在“其他長期負債”項目反映。但這種觀點值得商榷。有限責任公司股東對公司僅承擔投資額以內的有限責任，按權益法核算，長期投資賬戶余額只能降至零，不允許出現(xiàn)負數(shù)。這對投資企業(yè)的個別會計報表而言，無疑是合理的。但在合并會計報表時，將集團公司合并會計報表合并范圍內的所有企業(yè)當作一個整體來看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權益為負數(shù)的個別公司為例，若因為股東對公司僅承擔有限責任，而將所有者權益負數(shù)部分放在負債反映，就會低估負債，高估權益，不符合謹慎性原則。而且這樣處理，所有者權益為負數(shù)那部分虧損隱藏在負債里，資產(chǎn)負債表不能反映公司真實的資產(chǎn)狀況，也不會出現(xiàn)所有者權益為負數(shù)的資產(chǎn)負債表，我們看到的只有所有者權益為正數(shù)或零的資產(chǎn)負債表。同樣道理，當我們將集團公司作為一個整體來看待，同樣不應將一部分虧損放在負債項目反映，以免低估負債，高估權益。所以，在編制合并會計報表時，對子公司所有者權益負數(shù)部分，應沖減集團公司所有者權益，而不應放在負債項目反映，以真實反映集團公司的資產(chǎn)狀況。另有一種意見認為：將子公司所有者權益負數(shù)部分在合并會計報表的“未確認的投資損失”項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當我們將集團公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應是指對集團外的投資，對集團內部應無所謂的投資，故合并會計報表對內部而言，不應有“未確認的投資損失”。

    權益的再抵銷

    合并會計報表在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經(jīng)將子公司所有者權益全部抵銷。目前規(guī)定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來，但并沒有規(guī)定對資本公積是否應再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合并在未分配利潤項目反映，對集團公司合并會計報表反映的凈資產(chǎn)并沒有影響，但對合并會計報表使用者可能會產(chǎn)生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規(guī)定，資本公積是不允許分配的。有的集團公司內各企業(yè)的資本公積占所有者權益的比例相當大，合并后若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合并會計報表上反映的未分配利潤均是可自由動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合并會計報表時，除了應將已抵銷的盈余公積再抵銷回來外，也應將已抵銷的資本公積再抵銷回來。

    內部交易的抵銷

    內部交易一般分為存貨的購銷和固定資產(chǎn)的購銷，是否均要進行抵銷？《暫行規(guī)定》要求對兩種內部購銷均要進行抵銷，但內部固定資產(chǎn)交易發(fā)生不多或對集團公司財務狀況和經(jīng)營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準則第27號—合并財務報表和對子公司投資會計》則要求對“集團內部交易及其產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤應全額消除”（包括存貨及固定資產(chǎn)）。但在實務中是否均要這樣處理？我們分存貨、固定資產(chǎn)兩種情形討論。

    1. 作為存貨的購銷。若兩公司間的生產(chǎn)、銷售存在上、下游關系，他們之間的銷售只是半成品或產(chǎn)成品在集團公司內的流動，并沒有對集團外銷售，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間在生產(chǎn)、銷售上并不存在上、下游關系，他們之間的銷售只是偶爾發(fā)生，且金額不是很大時，對集團公司的經(jīng)營成果影響很小的話，根據(jù)重要性原則，則無必要進行抵銷。

    2. 作為固定資產(chǎn)的購銷。對此類業(yè)務是否都應一律進行抵銷？舉個例子：假如集團內A企業(yè)銷售一臺產(chǎn)品給集團內B企業(yè)作為固定資產(chǎn)，售價100萬元，成本80萬元。使用年限10年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續(xù)10年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個集團的合并會計報表金額都非常巨大，資產(chǎn)負債表或損益表的數(shù)字大多都是千萬元或億元，20萬元的內部利潤及每年2萬元的折舊調整，對整個集團的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果的影響是很小的，依重要性原則，似無必要進行抵銷調整。而且這些抵銷調整在實務中操作難度較大。因為會受到間隔期間太長，人員的變動，記錄的不完整，固定資產(chǎn)的調撥，固定資產(chǎn)大修理可能引起的價值變動，不同年度不同的經(jīng)手人員編制合并會計報表等因素的影響，很難保證在該固定資產(chǎn)整個運作期間的連續(xù)抵銷及銜接。另外，若A公司不是專門為集團內部公司生產(chǎn)產(chǎn)品的企業(yè)，產(chǎn)品又并非滯銷，其不賣給B公司也能賣出去，B公司購買的固定資產(chǎn)又是經(jīng)營所需要，其不向A公司購買也要向集團外購買，則也可以將此交易看作A公司對外銷售產(chǎn)品100萬元，B公司從外購入固定資產(chǎn)100萬元。因為按公允市價，該固定資產(chǎn)價值應為100萬元。這樣實務上較易操作，也不違背謹慎性原則，反而更公允地反映集團公司合并資產(chǎn)的價值。但這應有一個前題： 即出售產(chǎn)品的公司并非專為集團內的企業(yè)制造產(chǎn)品且產(chǎn)品并非滯銷。

    上述例子只是舉的一項內部固定資產(chǎn)購銷。通常，一個集團公司合并報表合并范圍少則五六家公司，多則十幾至幾十家公司。每年各公司間均有可能發(fā)生一些內部固定資產(chǎn)的購銷，這些固定資產(chǎn)的使用年限又可能各不相同，而各不同的年度又均有可能發(fā)生內部固定資產(chǎn)的購銷。如果不論金額大小一律都要求進行抵銷，則更難保證這些內部購銷的固定資產(chǎn)在其各自的整個運作期間的連續(xù)抵銷及銜接，更加不具可操作性。

    至于何為重要性？哪些內部銷售必須抵銷？哪些內部銷售可不必抵銷？如何判斷？是否可象“租賃”及“非貨幣性交易”一樣，制定一些定性或定量的判斷標準？這些也都有待進一步探討。

    內部債權債務抵銷的處理

    通常內部債權債務的抵銷要求按應收賬款與應付賬款、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款等一一對應的項目進行抵銷。這要求集團內各公司之間往來賬項非常清晰，賬務處理相同，且定時對賬。但在實務中這種理想的情形是很少的，有時很難按此進行操作。大家知道，需要抵銷的內部債權債務是內部往來的期末余額，而內部往來在期中是頻繁發(fā)生的。由于雙方入賬的時間差異、賬務處理的差異、對賬是否及時等因素的影響，往往雙方掛賬的期末余額未必相等，就算期末余額相等，掛賬科目也未必相同，要抵銷可能要費許多時間去逐項核對、調整后才能抵銷。一個集團公司合并報表范圍若包含有十幾家公司的話，各公司間互相有內部往來，則需要抵銷的項目或許會有幾十、上百個，若每項都要求逐一對應抵銷，則要花費許多的時間和精力。其實不必如此麻煩，可用較簡單的方法處理。

    內部債權債務抵銷的目的是要消除集團公司內部的債權債務，使合并報表重疊部分消除，以便盡可能真實地反映集團公司的資產(chǎn)狀況。只要能消除集團公司內部的債權債務，就不必拘泥于各項目一一對應的限制?？蓪⒓瘓F內各公司間所有的內部往來期末余額按借、貸方分別列示 （可不必分對應公司、對應項目），按各相同項目相同方向余額的合計數(shù)作相反方向的調整分錄，就可以將內部債權債務相互抵銷。若所有內部往來借方余額合計數(shù)與貸方余額合計數(shù)相等，則內部債權債務可全額抵銷；若所有內部往來借方余額與貸方余額不相等，則差額為未能抵銷數(shù)。若差額數(shù)不大，不影響合并報表的真實性，則對此差額可不予理會；若差異數(shù)較大，則需繼續(xù)核對內部往來，查找原因，降低差異，這樣處理，對合并范圍較廣，內部往來項目很多的集團公司較易操作，也會達到盡可能抵銷內部債權債務的目的。

    連續(xù)編制合并會計報表期初數(shù)的銜接

    連續(xù)編制合并會計報表中，資產(chǎn)負債表期初數(shù)的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數(shù)，通常就是上期的期末數(shù)。就算有調整，也可列出調整數(shù)，在報表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負債表填列期初數(shù)時，未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因為內部產(chǎn)品購銷未實現(xiàn)的利潤、內部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內部利潤及每年的折舊費用調整因素和其他一些調整因素均要調整期初未分配利潤數(shù)。若集團公司包括的企業(yè)較多，則可能會有幾十項調整。若合并資產(chǎn)負債表年初數(shù)欄按上年合并報表期末數(shù)填列，則會計報表附注中所有者權益項目及合并利潤分配表的編制很難銜接，將所有調整項目一一列上又不太現(xiàn)實。如果可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也可以銜接上年初數(shù)，對報表使用者來說也容易理解。

    （作者單位：廣州嶺南會計師事務所）