存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用儲存的各種有形資產(chǎn)，包括原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、委托加工材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品和分期收款發(fā)出商品等。企業(yè)的存貨通常在流動資產(chǎn)或全部資產(chǎn)中占很大比重，因此存貨價值的計算直接影響到資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)價值的真實性。由于存貨成本與銷貨成本之間存在著有機聯(lián)系，存貨的計價會直接影響當(dāng)期和以后務(wù)期的財務(wù)成果。因此，正確反映存貨期末的價值，對于客觀、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果有著重要的意義。

    財務(wù)會計的一項重要慣例是穩(wěn)健性原則，即在有多種會計方法可供選擇時，應(yīng)盡量選擇低估資歷產(chǎn)和高估損失的方法，而不應(yīng)擇主估資產(chǎn)和高估利潤的方法。根據(jù)穩(wěn)健性原則，當(dāng)企業(yè)現(xiàn)有存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時，就要按可變現(xiàn)凈值對存貨重新計價；反之，若可變現(xiàn)凈值高于成本，則仍按成本計價。這就職存仙計價的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”。

    國際會計準(zhǔn)則第2號明確規(guī)定：“存貨應(yīng)按歷史成本與可變現(xiàn)值孰低來計價?！蔽覈镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》并未采用這一方法，而是規(guī)定“各種存貨在會計報表中應(yīng)當(dāng)以實際成本列支”。1998年1月27日頒布的《股份有限公司會計制度》（以下簡稱《制度》規(guī)定：“如果由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)提取存貨跌價準(zhǔn)備?！薄吨贫取穼嵭幸荒甓鄟?，總的來說對存貨期末計價的規(guī)范效果并不明顯。從我國1998年中期財務(wù)報告的統(tǒng)計調(diào)查來看，在所有上市公司中，有64家上市公司提取了存貨跌價準(zhǔn)備。在我國物價持續(xù)你迷的情況下，相對于工業(yè)、商業(yè)為主的780家上市公司而言，這一比例明顯偏低。正因為如此，中國證券監(jiān)督管理委員會在1999年10月10日發(fā)布的《關(guān)于提高上市公司財務(wù)住處披露質(zhì)量的通知》中強調(diào)指出：上市公司應(yīng)對存貨的潛在損失作出適當(dāng)估計，計提必要的準(zhǔn)備并作會計處理。注冊會計師在審計時應(yīng)對上市公司所作的估計和處理作羊斷，并恰當(dāng)?shù)乇硎緦徲嬕庖?。可見存貨項目期末計價存在的問題比較嚴重。筆者認為，造成這種狀況的原因是多方面的，但會計制度本身也存在問題。本文擬就《制度》中關(guān)于存貨期末計價規(guī)定的不足之處，提出以下意見。）

    一、計提存貨跌價準(zhǔn)備的公司范圍過于狹窄

    《制度》規(guī)定，境外及香港上市公司以及在境外發(fā)行外資股的公司，中期期末或年度終了，應(yīng)對存貨進行全面清查，符合規(guī)定情形的，應(yīng)提取存貨跌價準(zhǔn)備。其他上市公司也可按上述規(guī)定提取存貨跌價準(zhǔn)備。

    在成本與可變現(xiàn)凈值法廣泛運用的今天，我國公在少數(shù)上市公司使用這一方法，是不太適宜的。使用這一方法的根本目的是真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，保護投資者的利益。而我國會計制度的這一規(guī)定卻有失公平，它更強調(diào)保護外國投資者的利益。其他上市公司既可計提跌價準(zhǔn)備，也可不計提，而公司管理當(dāng)局的理性選擇將是不計提跌價準(zhǔn)備。因為計提跌價準(zhǔn)備將在賬面上減少公司資產(chǎn)，降低公司利潤，從而影響公司股票在市場上的表現(xiàn)。這恰恰是公司管理當(dāng)局不愿看到的。

    二、可變現(xiàn)凈值要領(lǐng)過于模糊

    我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《制度》均末對可變現(xiàn)凈值下一個明確的定義，這使得在理解上就仁者見仁，智者見智。在葛家澍教授主編的《中級財務(wù)會計學(xué)》一書中，可變現(xiàn)凈值是指“預(yù)期的銷售價格減去可合理預(yù)計的銷售費用?！痹?999年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《會計》一書中，可變現(xiàn)凈值是指：“在政黨生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去預(yù)計完工成本和銷售所必須的預(yù)計稅金、費用后的凈值?！边@一定義與國際會計準(zhǔn)則的定義為：在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計售價減去預(yù)計完工成本和銷售所必需的預(yù)計費用扣的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值概念包含的內(nèi)容沒有完全界定清楚，這就給會計實務(wù)操作帶來困難，也為企業(yè)通過隨意選擇可變現(xiàn)凈值來操縱利潤提供了空間。

    三、可變現(xiàn)凈值不應(yīng)只以預(yù)期銷售價格為基礎(chǔ)

    對于可變現(xiàn)凈值的預(yù)期除了要考慮市場價格外，還應(yīng)考慮持有存貨的目的。假如一個公司的期末存貨中，有一部分存貨已經(jīng)與別的公司簽訂了購銷合同，但未實現(xiàn)銷售；另一部分存貨未簽訂購銷合同，那么對這兩批存貨的期末可實現(xiàn)凈值的確定也應(yīng)該是不同的。第一部分存貨應(yīng)以合同價為基礎(chǔ)來確定可變現(xiàn)凈值，第二部分存貨則應(yīng)以一般銷售價格為基礎(chǔ)來確定。而《制度》未對此種情況加以說明。

    企業(yè)的存貨大致可分為兩類：一類持有的目的是銷售，如產(chǎn)品成品、商品。另一類持有的目的是再加工，如材料、在產(chǎn)品、其他物料。由于這兩類存貨的持有目的不同，它們的期末計價也應(yīng)該有差別，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果原材料和其他物料的成本高于其可變現(xiàn)凈值，但是用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品預(yù)計能夠按成本或高于成本的價格出售的話，那么就不應(yīng)該提取跌價準(zhǔn)備。如果材料價格的下降表產(chǎn)成品成本將超過可變現(xiàn)凈值，則該材料就應(yīng)該減記至其可變現(xiàn)凈值。由于材料的市場銷售價格難以確定（這歸因于持有材料的目的），此時，材料的重置成本就是可變現(xiàn)凈值最合適的計量基礎(chǔ)。我國《制度》對此未予規(guī)定。

    四、存貨跌價準(zhǔn)備不應(yīng)只按單個存貨項目提取

    《制度》規(guī)定：存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本高于其可變現(xiàn)凈值的差額提取。筆者認為，這一規(guī)定過于機械，缺乏應(yīng)有的靈活性。一些企業(yè)的存貨數(shù)量成千上萬，品種千差萬別，如果期末對每個存貨項目都支核對其成本與可變現(xiàn)凈值，再決定是否提取跌價準(zhǔn)備及撮多少，工作量太大。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：存貨通常按單個項目減速記至可變現(xiàn)凈值。但是，在某些情況下可以將類似或相關(guān)的項目分組。例如，與同一生產(chǎn)線相關(guān)的，具有類似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，實際上通俗讀物以將其與那條生產(chǎn)線上的其他項目區(qū)別開來進行估價的存貨項目，采取分類提出取跌價準(zhǔn)備應(yīng)是比較可取的。結(jié)合我國企業(yè)的實際管理水平，筆者認為，存貨跌價準(zhǔn)備按類提取更好，因為提取存貨跌價準(zhǔn)備畢竟在我國剛實行，企業(yè)的硬件、軟件基礎(chǔ)都還較薄弱，我們不應(yīng)指望企業(yè)在短時間內(nèi)做得很完美。