摘要　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中過分重視帳面價(jià)值，忽視了公允價(jià)值的存在，這與國際慣例有較大的出入，在實(shí)際操作中也會(huì)有一定難度。上市公司的帳面價(jià)值不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，而在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)信息更為可靠。保障會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的一條重要原則是建立合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)遵循市場(chǎng)化原則，向國際慣例靠攏。

　　財(cái)政部新近頒布的《債務(wù)重組》等八項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引起了證券業(yè)的廣泛關(guān)注，一致認(rèn)為這將會(huì)抑制那些靠債務(wù)重組、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場(chǎng)上的投機(jī)活動(dòng)。但任何事物都有其兩面性，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的分歧在于對(duì)“公允價(jià)值”重視與否，新準(zhǔn)則過于重視帳面價(jià)值；同時(shí)，在對(duì)一些問題的處理上前后不一致。結(jié)果，部分條款與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所差距。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中值得商榷的問題在舊準(zhǔn)則規(guī)定下，上市公司大股東可通過向上市公司出售無形資產(chǎn)套利，有些大股東或關(guān)聯(lián)公司又通過贈(zèng)予或廉價(jià)出售無形資產(chǎn)的方式來“扶持”上市企業(yè)。新制定的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則縮減了上市公司借助無形資產(chǎn)交易操縱業(yè)績(jī)的空間。但新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的計(jì)量上顯得過于謹(jǐn)慎。準(zhǔn)則規(guī)定通過非貨幣性交易換入的無形資產(chǎn)，則以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為無形資產(chǎn)計(jì)價(jià)依據(jù)。對(duì)于以貨幣支付的和捐贈(zèng)所得的無形資產(chǎn)則又認(rèn)可了“公允價(jià)值”的存在，以貨幣支付的則可按照實(shí)際支付的價(jià)款入帳；得到捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)，捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)記帳憑據(jù)的，“按如下順序確定：同類或類似無形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按照同類或類似無形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；同類或類似無形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該接受捐贈(zèng)的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定”。這樣處理可能導(dǎo)致同樣的無形資產(chǎn)由于取得的途徑不同，在不同企業(yè)中的價(jià)值相差極大，不具有可比性。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定“投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入帳價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以該無形資產(chǎn)在投資方的帳面價(jià)值作為入帳價(jià)值”，這種處理既不符合公司法第八十條有關(guān)股份公司發(fā)起人以無形資產(chǎn)出資必須進(jìn)行評(píng)估作價(jià)的規(guī)定，也是不公允的。上市公司在上市前的某時(shí)期投入的無形資產(chǎn)又如何處理，是否要追溯處理。如果不進(jìn)行追溯處理，可能同樣的企業(yè)，同樣的途徑取得同樣的無形資產(chǎn)，時(shí)間可能僅隔幾個(gè)月，公司的資產(chǎn)帳面價(jià)值就有巨大差別。

　　隨著科技和人才在企業(yè)發(fā)展中作用的日益重要，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占的比例越來越大。如果對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量不能反映實(shí)際情況，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。新準(zhǔn)則規(guī)定“自行開發(fā)并依法取得的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用”。構(gòu)成無形資產(chǎn)的絕大多數(shù)是研究與開發(fā)費(fèi)用，注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)能有多少；雖然，國際上有些國家已將研發(fā)費(fèi)用、開辦費(fèi)等作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這在會(huì)計(jì)上是符合穩(wěn)健原則的，但這些國家并不是規(guī)定研發(fā)費(fèi)用不能資本化，只是非常嚴(yán)格。而我國則不區(qū)分實(shí)際情況，一律將研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這種處理是否過于重視穩(wěn)健準(zhǔn)則，而忽視了其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如實(shí)質(zhì)重于形式、收入與費(fèi)用配比等原則，“公允價(jià)值”在此更無從談起。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間是互有交叉的，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)很大程度上是各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則互相制衡的結(jié)果。如果過于重視某一準(zhǔn)則，是會(huì)損害其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

　　此外，新準(zhǔn)則“債務(wù)重組”中規(guī)定債務(wù)重組產(chǎn)生的收益一律不許計(jì)入當(dāng)期收益而列入資本公積，“非貨幣性交易”中規(guī)定不論同類和非同類資產(chǎn)交換都“以換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值”，也與國際慣例有較大出入。以前的準(zhǔn)則還允許以公允價(jià)值作為入帳價(jià)值，新準(zhǔn)則中則完全忽視公允價(jià)值的存在，過分推崇帳面價(jià)值，這反而造成了企業(yè)帳面價(jià)值的不實(shí)，會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)，上述規(guī)定在實(shí)踐中有一系列操作難度。

　　不論公允價(jià)值或帳面價(jià)值都是會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的問題，會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)應(yīng)以企業(yè)取得時(shí)的成本作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)”。在這里，實(shí)際成本是現(xiàn)有或該企業(yè)取得的成本，而不是以前的成本或其他企業(yè)取得的成本，即以前的帳面價(jià)值或其他企業(yè)的帳面價(jià)值。新準(zhǔn)則中的帳面價(jià)值能真實(shí)地反映會(huì)計(jì)信息嗎？

　　帳面價(jià)值與“公允價(jià)值”

　　這里問題的關(guān)鍵在于對(duì)“公允價(jià)值”的確認(rèn)和是否遵從“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)原則，是以歷史成本為基礎(chǔ)形成的帳面價(jià)值與“公允價(jià)值”間孰能代表企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的選擇方向。在以前頒行的《投資》、《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，都承認(rèn)“公允價(jià)值”。“公允價(jià)值”是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。隨著社會(huì)的發(fā)展，未來的會(huì)計(jì)模式將會(huì)是歷史成本與“公允價(jià)值”并重。“實(shí)質(zhì)重于形式”是指經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于具體表現(xiàn)形式，它作為一項(xiàng)重要的國際會(huì)計(jì)慣例，是國際上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所遵循的原則，是高于一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)原則。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的某些規(guī)定，如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》也遵循了這一原則。這次準(zhǔn)則的修訂更多地體現(xiàn)了“形式重于實(shí)質(zhì)”而不是“實(shí)質(zhì)重于形式”，基本忽視“公允價(jià)值”。

　　在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，我國上市公司的帳面價(jià)值也不一定能反映企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。大量呆、壞賬長(zhǎng)期掛賬，壞賬準(zhǔn)備提取比例較低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷，資產(chǎn)不實(shí)；變現(xiàn)能力差的存貨賬面價(jià)值已經(jīng)低于市價(jià)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的仍是成本價(jià)值，而不能反映可變現(xiàn)凈值；由于技術(shù)進(jìn)步，有些設(shè)備已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，利潤不實(shí)等等。這些都明顯地違反了資產(chǎn)是能帶來未來利潤的基本判斷。

　　此外，由于上市公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并不限于上市企業(yè)間，其與非公眾公司間的經(jīng)濟(jì)往來，如果由于非公眾公司的資產(chǎn)帳面價(jià)值不實(shí)，即使上市公司按照非公眾公司的帳面價(jià)值入帳，上市公司的會(huì)計(jì)信息就真實(shí)了嗎？

　　“公允價(jià)值”在成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中多數(shù)時(shí)候比帳面價(jià)值更可靠。由于物價(jià)、匯率變動(dòng)及科技進(jìn)步引起的貶值使歷史成本不能動(dòng)態(tài)地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，通常持續(xù)時(shí)間越長(zhǎng)，物價(jià)、匯率的波動(dòng)越劇烈，帳面價(jià)值就越不可靠。當(dāng)然，“公允價(jià)值”的獲得有賴于市場(chǎng)體系的健全程度、會(huì)計(jì)規(guī)范體制完善程度和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)高低等因素。之所以在我國證券市場(chǎng)中“公允價(jià)值”不允許，并不是會(huì)計(jì)不能反映真實(shí)的信息，而是由于市場(chǎng)的不健全導(dǎo)致操縱市場(chǎng)行為的大量存在。我們的關(guān)鍵在于如何保證“公允價(jià)值”的公允，而不是否認(rèn)市場(chǎng)“公允價(jià)值”。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在上市公司監(jiān)管中的作用我國證券市場(chǎng)上的一些企業(yè)之所以依靠虛假重組、關(guān)聯(lián)交易等虛增利潤，操縱二級(jí)市場(chǎng)。表面看，這些都與會(huì)計(jì)有關(guān)，是會(huì)計(jì)的責(zé)任。但就其實(shí)質(zhì)，我國證券市場(chǎng)還不是成熟的市場(chǎng)，市場(chǎng)中存在許多非市場(chǎng)因素，這些非市場(chǎng)因素在企業(yè)里最終將通過會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)出來。如果企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不規(guī)范，會(huì)計(jì)信息也只有真實(shí)地反映出來才談得上會(huì)計(jì)的真實(shí)性；如果會(huì)計(jì)對(duì)不規(guī)范的企業(yè)經(jīng)營狀況，反映出的是規(guī)范的會(huì)計(jì)信息，那會(huì)計(jì)的真實(shí)性才真有問題。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對(duì)象，記錄和反映企業(yè)本身的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)”。至于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身是否違法，是否符合市場(chǎng)規(guī)則，會(huì)計(jì)在很大程度上無能為力。至于二級(jí)市場(chǎng)的利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的惡意炒作，就更不是會(huì)計(jì)信息本身的問題，而是我國證券市場(chǎng)特殊時(shí)期的特殊表現(xiàn)，加上有法不依，監(jiān)管不嚴(yán)的結(jié)果。

　　通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來抑制證券市場(chǎng)的虛假重組、利潤虛增等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場(chǎng)上的投機(jī)活動(dòng)不可否認(rèn)有一定作用，但長(zhǎng)期來看，作用是有限的。如果市場(chǎng)不規(guī)范，企業(yè)同樣可以繞過新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到操縱利潤、操縱市場(chǎng)的目的。會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的保障條件主要有規(guī)范的市場(chǎng)機(jī)制、合理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、公平的中介機(jī)構(gòu)、獨(dú)立公正的外部監(jiān)督和執(zhí)法機(jī)構(gòu)以及具有足夠職業(yè)判斷力和相應(yīng)職業(yè)道德的會(huì)計(jì)人員。我們的關(guān)鍵還在于按照市場(chǎng)規(guī)則加強(qiáng)證券市場(chǎng)的建設(shè)，大力培育成熟的市場(chǎng)參與者，做到有法必依。

　　在市場(chǎng)建設(shè)中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立居于重要地位。由于各國會(huì)計(jì)環(huán)境不完全相同，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則肯定是會(huì)有中國特色的，但由于我國經(jīng)濟(jì)正在融入世界經(jīng)濟(jì)大循環(huán)，會(huì)計(jì)作為一門技術(shù)科學(xué)所要解決的問題與世界經(jīng)濟(jì)越來越相似，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)向國際慣例靠攏。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不要囿于一時(shí)一事，成為“救火準(zhǔn)則”。當(dāng)外部條件不具備時(shí)，是否可以先出臺(tái)規(guī)定，修訂制度，結(jié)合證券監(jiān)管部門的有關(guān)規(guī)定，共同來解決我國證券市場(chǎng)發(fā)展過程中的一些嚴(yán)重的非市場(chǎng)化行為，待條件成熟時(shí)再出臺(tái)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。制定會(huì)計(jì)制度與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路應(yīng)該有所區(qū)別。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該從市場(chǎng)化原則出發(fā)，遵循國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體的、發(fā)展的角度入手，制定出具有相對(duì)前瞻性和穩(wěn)定性的有中國特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。