——兼議謹慎性原則在新準則和新制度中的體現　
　 
　　在市場經濟條件下，由于競爭和風險的日益加劇，會計所處的客觀經濟環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，從而，謹慎性原則的應用成為必然。在我國新頒布的《企業(yè)會計制度》和《無形資產》等具體會計準則中，謹慎性原則得到了進一步的體現。但謹慎性原則本身存在的局限性使得其如何正確運用成為一個需要探討的問題。

　　一、謹慎性原則的基本要求

　　謹慎性原則起源于中世紀財產托管人解脫其受托責任的策略，二十世紀初至三十年代前是一項占支配地位的會計原則，當時主要表現為對資產的低估；經濟危機之后，謹慎性原則所體現的內容擴大到對收益的確認和會計報表披露。隨著會計環(huán)境的變化，會計目標從報告經管責任向為信息使用者提供決策有用的會計信息轉化，謹慎性原則也逐漸成為對披露具有相關性和可靠性質量特征的會計信息的修訂性原則。我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：會計核算應當遵循謹慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用；在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：企業(yè)在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，少計負債和費用，但不得計提秘密準備。由此我們看到，我國會計規(guī)范中關于謹慎性原則有以下幾個要求：

　?。ㄒ唬┲斏餍栽瓌t存在的基礎是不確定性，所處理的是“可能發(fā)生”的事項。

　?。ǘΩ鞣N可能發(fā)生的事項，特別是費用和損失，在會計上確認和計量的標準是“合理核算”，對可能發(fā)生的費用、負債既不視而不見，又不計提秘密準備。而對“合理”的判斷則事實上取決于會計人員的職業(yè)判斷。

　?。ㄈ┻\用謹慎性原則的目的是在會計核算中充分估計風險的損失，避免虛增利潤、虛計資產，保證會計信息的決策有用性。

　　二、謹慎性原則在我國運用情況的回顧及在新會計準則和新制度中的體現

　　謹慎性原則在我國的運用開始于1992年，在近十年的應用中，可以按其運用程度和范圍的不同，分為三個階段：

　?。ㄒ唬?992年至1997年
　　
　　1992年發(fā)布，并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準則》中首次明確了謹慎性原則，要求企業(yè)會計核算應當遵循謹慎性原則的要求；合理核算可能發(fā)生的損失和費用。同時，在行業(yè)會計制度中主要體現為三個方面：即存貨計價方法采用后進先出法、應收賬款計提壞賬準備、固定資產折舊采用加速折舊法。

　　（二）1998年至2000年
　　
　　1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會計準則及《股份有限公司會計制度》中，謹慎性原則得到進一步的運用，具體包括；
　　
　　1、在1992年會計準則和行業(yè)會計制度的基礎上，擴大了資產項目計提準備的范圍，即計提短期投資跌價準備、壞賬準備、存貨跌價準備和長期投資減值準備，同時，擴大了壞賬準備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。
　　
　　2、對固定資產折舊方法——加速折舊法的應用條件有所放松。
　　
　　3、對無形資產、開辦費的攤銷期限作了修訂，由原制度中無形資產的“不少于10年”、開辦費的“不少于5年”，分別調整為“不超過10年”、“不超過5年”。
　　
　　4、對結果具有不確定性的或有事項的會計核算及信息披露作出了規(guī)范，規(guī)定或有資產和或有利得不予確認，一般也不予披露，或有負債不予確認，但應在會計報表附注中予以披露。
　　
　　5、對于債務重組中涉及的或有收益和或有支出，債務人確認為負債，債權人則不應確認為資產，只能在表外予以披露。
　　
　　6、對于收入的確認，在確認標準上更加謹慎。如無論是《收入》準則中關于收入確認的四個條件，還是《建造合同》準則中關于跨期合同引起的收入確認，均將相關經濟利益流入企業(yè)、結果能夠可靠計量等作為一個重要的內容。

　?。ㄈ?001年
　　
　　2001年1月財政部頒布了《無形資產》《借款費用》、《租賃》三個新的具體會計準則，并同時修訂了《投資》、《債務重組》等五項準則；2001年2月頒布了《企業(yè)會計制度》。在這些新的準則和制度中，謹慎性原則體現為。
　　
　　1、全面計提資產減值準備。中期期末和年末除了計提原有的“四項準備”外，新的企業(yè)統(tǒng)一會計制度和《無形資產》準則規(guī)定還應計提固定資產減值準備和無形資產減值準備。
　　
　　2、在《企業(yè)會計準則——借款費用》準則中，改變了借款費用資本化的標準，以“固定資產達到預定可使用狀態(tài)”作為借款費用停止資本化的標準，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產價值虛計。
　　
　　3、改變了融資租賃固定資產入賬價值的確定方法，規(guī)定“租賃開始日租賃資產原賬面價值與租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值”，改變了以租賃協(xié)議確定的設備價款、發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調試費等支出確定租入固定資產價值的方法。同時，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計入當期損益。

　　4、在《無形資產》準則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入企業(yè)時，應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出謹慎的估計。

　　三、謹慎性原則在我國會計實務中的實際運用情況

　　自1992年以來，特別是《股份有限公司會計制度》實施以來，謹慎性原則的運用對于“擠出”我國上市公司資產和利潤中的水份，防止其利用四項準備調節(jié)利潤發(fā)揮了較大的作用。由1999年年報中可以看出，計提總數超億元的不下60家，ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。據對855家公司的統(tǒng)計，其計提的四項準備總數達到287.2億元，其凈利潤總額也不過639.7億元。但從我國會計實務中的運用看，有以下幾種情況應予以注意，第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現狀，與謹慎性原則背道而馳，甚至將各種“準備”的計提與年度間的轉移作為新的粉飾手段。如某固定資產更新換代比較快的上市公司將采用的固定資產折舊方法由加速折舊法改為一般折舊法，僅此一項一年就為其增加了966萬元的利潤，使賬面利潤轉虧為盈。第二，謹慎性原則的運用程度不均衡。如根據1999年年報中披露的資料，有206家公司采取期末余額百分比法計提壞賬準備，其中最低比例是O.3％，最高比例是24.09％。再如，1998年在涉及短期投資的133家公司中，提取短期投資跌價準備的只有4家，占3％，涉及長期投資的326家公司中，提取長期投資減值準備的只有13家，不足4％。當然，由于每個企業(yè)的具體情況不同，應允許企業(yè)間在計提比例、數額等方面存在差異，但是從實際情況看，利益最大化才是造成這種狀況的根本原因。第三，會計人員的職業(yè)判斷力有待于提高。謹慎性原則的應用與會計領域的不確定性是密切聯系在一起的，對于存貨跌價準備、壞賬準備等的計提，需要會計人員有較強的職業(yè)判斷力，這一要求與會計人員的現實水平尚有一定差距。

　　四、關于謹慎性原則正確運用的幾點思考

　　謹慎性原則從產生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產和浮夸利潤，保護投資者和債權人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。從以上分析中我們看到。謹慎性原則在我國會計規(guī)范體系中得到了進一步的體現，但鑒于我國會計實務的現狀，正確運用謹慎性原則成為當前貫徹實施新的會計準則和企業(yè)會計制度的關鍵因素。因此，筆者認為，目前需要注意以下幾個問題：

　?。ㄒ唬w現謹慎性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性。從我國現有會計規(guī)范看，有些體現謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的，如后進先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會計制度中關于資產發(fā)生減值的判斷標準不夠明確，特別是存貨、固定資產、無形資產等資產由于受多種因素的影響，使得作為決定資產減值準備數額決定因素的“可變現凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應就“可變現凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標準，以指導企業(yè)的會計實踐。

　　（二）提高會計人員的職業(yè)判斷能力，為謹慎性原則的正確運用奠定基礎。任何會計原則、會計方法在會計實務中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。鑒于會計準則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴大，尤其是如何保證會計人員在應用謹慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準確把握謹慎性原則的實質，在對不確定性的事項進行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

　?。ㄈ┏浞职l(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。

　?。ㄋ模⒅斏餍栽瓌t的運用與會計信息的充分披露有機地結合起來。謹慎性原則的運用首先是對會計領域中存在的不確定性事項進行判斷時所體現的一種態(tài)度；其次，才表現為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導致其對方法的選擇，當然也會導致不同的財務狀況和經營成果，其結果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹慎性原則運用有關的、會影響投資人和債權人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應在財務報告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹慎性原則的若干具體會計處理方法應用的背景、產生的影響等。