為了適應社會主義市場經濟的發(fā)展，我國于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準則》，這可以說是我國會計史上的一個里程碑。它為未來的具體會計準則的制定提供了基礎性原則和依據，其制定目標是快速地朝國際化方向發(fā)展。在這一背景下，借鑒美國會計準則發(fā)展的經驗與教訓，應能對我國會計準則的制定提供一些有益啟示。

　　一、美國會計準則發(fā)展的歷史回顧

　　美國的會計準則發(fā)展歷史是漫長的，簡單概括可分為以下四個階段：
　　
　　第一階段：準則制定醞釀期（1936年以前）
　　
　　在30年代前，會計在美國是沒有受到任何規(guī)范的，每一家企業(yè)自行決定怎樣記錄交易，也不會向其他企業(yè)或公眾披露所采用的會計政策。當時的財務報表主要是為債權人編制的，投資者能得到的會計信息很少。但第一次世界大戰(zhàn)后，美國人把大量資金投資在公司證券上，會計信息對投資者決策的重要性開始凸現出來。盡管在這段時期，很多投資者還主要是作短期和投機性的買賣。1929年美國的大股災發(fā)生后，股票投資者損失慘重，一連串嚴重商業(yè)丑聞和詐騙使他們開始質疑注冊會計師行業(yè)的能力和操守，迫切需要統(tǒng)一會計規(guī)范。在這一背景下，為了促使證券市場健康、有序地發(fā)展，美國國會分別于1933年、1934年通過了《證券法》和《證券交易法》，成立了證券交易委員會。上述法案賦予了證券交易委員會監(jiān)管所有呈交該會的財務報表和其他報告事宜的權力。與此同時，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）與紐約證券交易所（NYSE）開始一起著手研究上市公司應遵守的廣義會計原則，結果他們認為，應該允許每家企業(yè)在大的規(guī)范內自由選擇適當的會計政策，但每一家企業(yè)應披露所采用的會計政策，并且這些政策的運用應遵循一貫性原則。鑒于美國證券交易委員會在規(guī)范會議處理和會計信息披露方面擁有很大的權力，在1936年至1938年間，政府、民間、企業(yè)和專業(yè)團體對于應否由證券交易委員會制定一系列強制性的會計原則和條例產生了很大爭議。結果是在證券交易委員會首席會計師嘉汶巴魯（Carman Blough）的極力說服下，美國證券交易委員會力排眾議，最終決定由會計職業(yè)團體制定公認會計原則。
　　
　　第二階段：會計程序委員會（1936年—1959年）
　　
　　美國注冊會計師協(xié)會于1936年成立會計程序委員會。但在1938年，由于民間和國會對會計原則的遲遲未出臺表現出不耐煩，證券交易委員會明確表示如果會計職業(yè)團體不能迅速統(tǒng)一各種會計處理方法，證券交易委員會將自行制定強制性的會計原則和條例。為此，會計程序委員會改變工作策略，很快對各類會計問題作出研究和建議處理方法。從1939年至1959年，該委員會總共發(fā)布了51份會計研究公告，對各類會計問題提出建議。但是每一份公告都是獨立完成的，與其他公告沒有任何關聯和協(xié)調，有些甚至在會計概念上是有矛盾的。學術界認為，這樣的處理方法不合邏輯，將來會產生更多麻煩。另一方面，第二次世界大戰(zhàn)后，股票投資者人數激增，他們越來越依賴財務報表和相關指標（例如市盈率）來作出投資決策。這些投資者對于允許各個企業(yè)采用不同的會計處理方法感到困惑，因為這樣難以比較各企業(yè)的經營業(yè)績和財務狀況。另外，企業(yè)的財務總監(jiān)和小型會計師事務所對當時的會計原則制定程序也表達了不滿，認為會計程序委員會在發(fā)出公告前并沒有征詢他們的意見。這些批評使美國注冊會計師協(xié)會決定成立會計原則委員會來代替會計程序委員會。
　　
　　第三階段：會計原則委員會（1959年—1973年）
　　
　　1959年，在當時美國注冊會計師協(xié)會會長歐文·坎寧斯的倡導下，會計程序委員會由新成立的會計原則委員會和注冊會計師協(xié)會下屬的會計研究處取而代之。美國會計原則委員會有18至21名委員，他們分別來自大型和小型會計師事務所、工業(yè)、學術界和政府部門。當時的設想是會計研究處負責對所有會計難題進行深入研究和探討，將研究成果公開和交予會計原則委員會，而會計原則委員會則根據研究處的建議作出決定，希望這樣會使會計原則的制定更具有邏輯性、連貫性和理論依據。為此在1961年、1962年，會計研究處分別發(fā)表了會計研究論叢第一輯《會計的基本假設》和第二輯《暫行的企業(yè)廣義會計原則系列》。這兩輯論叢可以說是會計研究處為建立會計原則所邁出的第一步，可惜他們引起了各方面的批評，連會計原則委員會也表明聲明，指出這兩輯論叢內的理論與當時的會計實務過于脫節(jié)，將不會被會計原則委員會接納。隨后，會計研究處所能發(fā)揮的作用便大為減少，而會計原則委員會解決會計難題的方法，也與此前的會計程序委員會相差無幾，都是針對每一個問題作出決定?？梢韵胂?，會計原則委員會受到的批評與程序委員會一樣：委員會沒有廣泛的代表性，公告缺乏連貫性，工作速度慢，沒有向各團體取得足夠咨詢等等。這些批評特別明顯地表現在對第16號公告《企業(yè)合并》和第17號公告《商譽》的漫長而有爭議的討論上。值得一提的是，從1964年開始，美國注冊會計師協(xié)會決定所有會計原則委員會發(fā)布的公告對所有會員是約束力的。為了認真研究應怎樣制定會計原則，注冊會計師會成立了兩個小組，一個研究制訂會計原則的理論結構，一個研究財務報表的目的。兩個小組最后建議由三個組織來代替會計原則委員會，包括：①財務會計基金會；②財務會計準則委員會；③財務會計準則咨詢會。從1959年至1973年，會計原則委員會總共發(fā)布了31份公告。
　　
　　第四階段：財務會計準則委員會（1972年—現在）
　　
　　在這一階段，對會計準則的制定負有責任的包括下述三個組織，每個組織均具有不同功能。
　　
　　一是財務會計基金會。該基金會有16位信托人，他們分別來自注冊會計師協(xié)會、會計學會、財務分析師協(xié)會、財務經理協(xié)會、全國會計師聯合會、政府會計協(xié)會、銀行界和其他專業(yè)協(xié)會。基金會的工作是為準則委員會籌募經費，挑選準則委員會委員并監(jiān)督準則委員會的運作。這樣的安排是希望有充足的經費以保證準則委員會能夠獨立于其他團體的利益而開展工作。
　　
　　二是財務準則咨詢委員會。包括30名委員，他們的背景各不相同，在社會各界均屬有地位有名望的人，參加會計不計報酬。咨詢委員會的主要工作是向準則委員會提供意見。
　　
　　三是財務會計準則委員會。包括7名全職受薪委員，任期5年，委員必須放棄與所有利益團體的關系。接受前會計程序委員會和會計原則委員會的教訓，會計準則委員會決定采用一個更開放、民主、能容納各種意見的制定準則的程序，以確保準則的制定考慮到各利益團體的意見。截至1998年5月，委員會總共發(fā)布了131份準則公告。

　　二、啟示

　　通過回顧美國會計準則制定的歷史，我們可以看到，推動會計準則制定的原動力來自于投資者，滿足投資者的信息需要成為會計準則不斷發(fā)展的力量源泉。原因是當投資者沒有其他渠道得到企業(yè)的財務信息時，財務報表便成為他們進行投資決策的重要參考。因此投資者希望有準則來規(guī)范企業(yè)對經濟交易的確認、計量和報告行為，以便可以比較不同時期、不同企業(yè)之間的經營業(yè)績和財務狀況。但是我們也應該看到，盡管投資者的基本信息需要是一樣的，但制定準則的主體和程序在中美兩國卻存在很大差異。在中國，由財政部負責制定會計準則；在美國，負責制定會計準則的是一個代表各利益團體的民間組織，雖然證監(jiān)會在特別情況會插手干預，但在過去幾十年只發(fā)生了幾次。兩國的差異可以說是源于不同的政治結構，經濟發(fā)展階段不一樣，專業(yè)團體的歷史和影響力相關懸殊，以及公眾對證券市場運作的認識深淺不一。中國是一個社會主義國家，會計信息在國家經濟計劃中有著重要地位，特別是在預測、征納國家稅收上，更是起著極重要的作用。從這方面看，就不難理解為什么中國財政部需要直接控制會計準則的制定。
　　
　　由財政部制定會計準則的另一個好處是準則可以迅速出臺。最近二十年來，我國經濟高速發(fā)展，證券市場日趨繁榮。為了保障投資者利益，確保社會安定，會計準則必須盡快出臺，以防止企業(yè)利用各種會計處理方法任意調整財務報表數字，達到為自己謀取利益的目的。如果采用美國財務會計準則委員會的充分咨詢制訂程序，恐難解我國當前之渴。當然，在一段短時間內頒布數十個會計準則也有它的弊端。因為如果實施一段時間后，發(fā)現它們并不切合中國的經濟和社會狀況，需要修改的準則數目大，則必定會引起不必要的混亂，令財務報表編制者和使用者增加成本。所以，雖然美國式的準則制定程序并不定適合我國，但財政部在編制準則前應與企業(yè)、會計審計職業(yè)界和報表使用者充分溝通，了解實施準則后可能遇到的難題和報表使用者的信息要求，這樣可以防患于未然，確保會計準則的有效性。與此同時，學術界也應積極開展研究，向財政部提供準則制定的理論基礎。如美國會計學會在60年代出版的研究論著《基本會計理論說明》指出，財務報表的最重要作用便是其有用性，即幫助使用者作出正確決策，這一論著對后來美國會計準則的制定產生了深遠影響。毫無疑問，中國會計學術界也一定能在這方面發(fā)揮積極作用。
　　
　　從過去數年財政部制定會計準則的過程看，我國會計界正朝著正確的方向發(fā)展。當然也存在一些問題，比如會計準則的實施還有賴于其他相關組織和改革的配套；已經出臺的基本準則和具體準則與會計人員過去所學的會計概念有較大區(qū)別等。所以，當務之急是向學生傳授這些接近國際慣例的會計概念和方法；對長期從事會計實務的從業(yè)人員、會計師和政府人員進行后續(xù)教育，使他們擺脫過去的行業(yè)會計模式的影響，適應新形勢的需要。