一、關(guān)于管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系

　　至今，學(xué)術(shù)界占主流派的看法是：管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)是兩個獨(dú)立的學(xué)科。外部會計(jì)信息的使用者對企業(yè)會計(jì)信息的需要是以貨幣計(jì)量的企業(yè)整體的歷史和結(jié)果信息，它是由財(cái)務(wù)會計(jì)提供的；而企業(yè)內(nèi)部會計(jì)信息的使用者對企業(yè)會計(jì)信息的需要是以貨幣或非貨幣單位計(jì)量的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)或企業(yè)整體的未來信息，它是由管理會計(jì)提供的。如果我們從財(cái)務(wù)會計(jì)的一般發(fā)展進(jìn)程看，這種結(jié)論存在明顯的缺陷，管理會計(jì)并不是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會計(jì)的學(xué)科，它是財(cái)務(wù)會計(jì)的進(jìn)一步延伸和拓展，理由如下：

　?。ㄒ唬┩獠繒?jì)信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息，而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會的早中期，市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)?；?，市場需求變化周期較長，個性化特征較少。相應(yīng)，企業(yè)外部會計(jì)信息的使用者，十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營能力，而對未來市場的變動及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式，企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定，一般不存在現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立。外部會計(jì)信息的使用者自然是現(xiàn)實(shí)的投資人，他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤，這就要求經(jīng)營者報(bào)告其經(jīng)營業(yè)績，對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的報(bào)告模式是為報(bào)告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，財(cái)務(wù)會計(jì)必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同，在工業(yè)化社會的晚期，特別是人類社會進(jìn)入信息化社會（或金融化社會）后，市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點(diǎn)；金融工具大量涌現(xiàn)，金融市場日趨活躍和變化不定，投資風(fēng)險(xiǎn)大為增加。為了分散風(fēng)險(xiǎn)，投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣，從而形成了金融市場上現(xiàn)實(shí)投資者與潛在投資者的對立；金融市場間接投資的出現(xiàn)，也使得投資者謀求獲得資本利得，這使現(xiàn)實(shí)的投資者和潛在的投資者都在“博未來”，究竟鹿死誰手，取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息；金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新，使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加，金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠(yuǎn)離其歷史購買價，這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價值。因此，企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計(jì)信息是不夠的，還必須提供有關(guān)未來的信息。

　　財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告可以用三種方式向企業(yè)外部會計(jì)信息的使用者提供未來信息：一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中加入以公允市價為基礎(chǔ)的會計(jì)信息；二是以按歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，編制出反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報(bào)告，如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報(bào)表，它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性；三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計(jì)損益表，相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計(jì)量方法，它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在差別。

　?。ǘ┩獠繒?jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息，而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性（分期性），即以整個企業(yè)某一會計(jì)期間的信息作為揭示對象，這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會后期至今，一方面市場變幻莫測，投資收益的不確定性增強(qiáng)，致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險(xiǎn)；另一方面間接的金融工具投資，使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說，投資機(jī)會與投資風(fēng)險(xiǎn)并存，一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳，并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)或危機(jī)；一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳，并不意味著企業(yè)不存在投資的機(jī)會。風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會的前兆通常存在于分部信息之中。所以，提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和可能的機(jī)會的基本依據(jù)之一。同時，由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為，就要求提供信息的時間將不再按照會計(jì)分期的原則進(jìn)行，不僅提供信息是經(jīng)常的，而且提供信息的期間是不固定的。

　　在歷史成本信息的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，提供各種分部信息是較為容易的事情，一是通過各會計(jì)要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)情況的分部信息；二是通過各會計(jì)要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息；三是通過會計(jì)分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計(jì)期間和各會計(jì)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。

　?。ㄈ┩獠繒?jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息，而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的，它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果，而對經(jīng)營活動過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會早中期經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定，相應(yīng)投資報(bào)酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資，甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理，使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會后期，特別是金融化社會后，一方面投資風(fēng)險(xiǎn)增大，投資結(jié)果可能與投資報(bào)酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn)，投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此，企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息，并且，預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動態(tài)的形式提供；另一方面，股份公司大量出現(xiàn)，投資者與經(jīng)營者分離，投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時，投資者將出售手持股票，即“用腳表決”。相應(yīng)，投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息，特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時，由于采取股份公司形式，投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性，加之內(nèi)部人控制的不利性，投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失，相應(yīng)，投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實(shí)進(jìn)行控制，也就是對會計(jì)信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制，所要獲取的信息是差異信息。

　　在以揭示資金運(yùn)動過程的財(cái)務(wù)會計(jì)核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的，也就是在整個會計(jì)核算過程中，按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項(xiàng)業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時，通過預(yù)算分解，落實(shí)到各部門，相應(yīng)形成揭示每個部門預(yù)算執(zhí)行差異的會計(jì)核算，也稱為責(zé)任會計(jì)核算，它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會計(jì)核算完全可以合二為一。

　?。ㄋ模┩獠繒?jì)信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)的貨幣性信息，而且關(guān)注企業(yè)的非貨幣性信息包括經(jīng)營信息等，它要用實(shí)物量衡量，甚至不能度量。在工業(yè)化社會的早中期，投資者的直接投資所取得的報(bào)酬根本上取決于所生產(chǎn)產(chǎn)品的價值實(shí)現(xiàn)程度，即貨幣收入的多少，以及為此而花費(fèi)的貨幣支出的多少，兩者之差即為投資收益。一般情況下，其他非貨幣收支因素對投資收益影響較小。在進(jìn)入工業(yè)化社會晚期至今，作為交易物的不僅有實(shí)物商品而且有金融商品，實(shí)物商品的價值實(shí)現(xiàn)主要取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，較少受貨幣購買力以外的因素影響。金融商品取得收入的多少不再直接取決于消費(fèi)者的貨幣購買力，而是金融市場的供求關(guān)系。這種供求關(guān)系是以貨幣供應(yīng)量因素或其他政治經(jīng)濟(jì)因素的影響為基礎(chǔ)而形成的。這樣就產(chǎn)生了非貨幣性信息，諸如經(jīng)營方向、產(chǎn)品品種調(diào)整、人事變動等，以及整個國家乃至世界的政治信息的需求。至今有關(guān)企業(yè)的非貨幣性信息仍然是以表外項(xiàng)目的方式予以披露的，隨著表外披露內(nèi)容的增加，原財(cái)務(wù)報(bào)告主體內(nèi)容的重要性將日漸減弱。是繼續(xù)維持現(xiàn)有報(bào)告模式，還是改革現(xiàn)有報(bào)告模式，必將成為一個急待解決的問題。至少就披露非貨幣性信息而言，可以有三種基本思路：一是與貨幣計(jì)量有關(guān)的實(shí)物信息可以伴隨財(cái)務(wù)會計(jì)的價值核算同時進(jìn)行，并在以歷史成本為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中予以反映；二是與貨幣計(jì)量無關(guān)的經(jīng)營信息，可以通過改革現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告模式，直接在新的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中披露；三是編制獨(dú)立的非貨幣性信息的報(bào)告。

　　縱觀以上分析，企業(yè)外部會計(jì)信息的使用者對會計(jì)信息的需要，正向著未來信息、分部信息、過程信息和非貨幣性信息的方向變化，這些信息與管理會計(jì)所提供的信息特征十分一致，這表明管理會計(jì)是對外財(cái)務(wù)會計(jì)的進(jìn)一步引伸與拓展。當(dāng)然，正如財(cái)務(wù)會計(jì)的信息也在為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用一樣，由于管理會計(jì)信息更具預(yù)測決策和規(guī)劃控制的特征，而更易于為企業(yè)內(nèi)部管理者所使用，結(jié)果企業(yè)投資者與企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)更易達(dá)成一致。

　　二、關(guān)于管理會計(jì)的性質(zhì)

　　管理會計(jì)的性質(zhì)涉及管理會計(jì)是什么：

　?。ㄒ唬┕芾頃?jì)是一個決策支持系統(tǒng)。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計(jì)是預(yù)測決策會計(jì)，具有參與決策的作用。事實(shí)上，管理會計(jì)作為財(cái)務(wù)會計(jì)揭示歷史和現(xiàn)實(shí)會計(jì)信息的一種延伸，旨在揭示未來信息，為投資者和經(jīng)營管理者提供決策支持。這主要表現(xiàn)在：1.從外部信息使用者而言，管理會計(jì)只是為其提供決策可用信息，決策活動是由信息使用者自身完成的；2.從企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者而言，不同層次的決策活動也是由其自身完成的，管理會計(jì)也只是為他們的決策活動提供依據(jù)； 3.各決策主體進(jìn)行決策時，不僅依據(jù)管理會計(jì)提供的信息，而且也考慮從其他方面取得的信息；4.各決策主體的決策行為不僅取決于決策對象的客觀情況，而且取決于決策主體的心理偏好，而這是管理會計(jì)所不能描述的。這意味著在管理會計(jì)中認(rèn)為收益最大的項(xiàng)目，并非都能為決策主體接受。

　　管理會計(jì)為決策主體提供決策支持是以系統(tǒng)信息的提供為特征的，表現(xiàn)在：1.管理會計(jì)作為財(cái)務(wù)會計(jì)的延伸，是以提供未來價值信息為主要內(nèi)容的，它具有綜合性；2.管理會計(jì)不僅提供預(yù)測信息，也提供可資參考的決策信息或意見；3.管理會計(jì)以提供價值信息為主線，將各種非價值信息也價值化，或者為價值信息提供補(bǔ)充說明；4.管理會計(jì)不僅提供決策支持信息，也提供決策執(zhí)行信息。

　　（二）管理會計(jì)是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)。與決策支持系統(tǒng)不同，管理會計(jì)作為一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，是由其自身來完成系統(tǒng)功能的。在兩權(quán)分離分層管理的條件下，決策者不可能親自監(jiān)控決策目標(biāo)的執(zhí)行，決策者必須得到有效的監(jiān)控決策目標(biāo)執(zhí)行的保證，以及監(jiān)控結(jié)果的反饋信息。

　　管理會計(jì)執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控是一種自控制，它是在企業(yè)內(nèi)部建立責(zé)任體系，進(jìn)行分工協(xié)作，形成相互聯(lián)系而又相互制約的決策執(zhí)行運(yùn)行體系。

　　管理會計(jì)執(zhí)行對決策目標(biāo)完成情況的監(jiān)控也是一種會計(jì)控制，表現(xiàn)在：1.控制標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)算，而預(yù)算是會計(jì)實(shí)現(xiàn)其控制功能的重要形式；2.控制的組織是預(yù)算指標(biāo)的逐級分解與責(zé)任中心的建立。它是一個會計(jì)指標(biāo)的分解過程。而責(zé)任中心是按收支的可控性設(shè)立的，也是反映對各責(zé)任中心進(jìn)行會計(jì)核算的要求；3.控制過程的信息反饋也是以會計(jì)報(bào)告形式實(shí)現(xiàn)的；4.決策執(zhí)行結(jié)果的考核也以各責(zé)任中心的會計(jì)報(bào)告為基礎(chǔ)。5.為確保各責(zé)任中心的會計(jì)報(bào)告是否真實(shí)，建立內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部牽制。

　　管理會計(jì)是一個反饋控制系統(tǒng)，一方面管理會計(jì)通過預(yù)算與投資者的投資報(bào)酬要求對接，并通過預(yù)算分解轉(zhuǎn)化為一個企業(yè)全方位實(shí)現(xiàn)投資者投資目標(biāo)的過程，使得投資者的要求建立在現(xiàn)實(shí)可行的基礎(chǔ)上；另一方面管理會計(jì)把各責(zé)任主體和整個企業(yè)執(zhí)行預(yù)算過程的信息及時反饋給投資者和經(jīng)營管理者，以利采取相應(yīng)的控制措施。

　?。ㄈ┕芾頃?jì)決策與控制的內(nèi)容不僅僅是成本，而是收入與成本的相互關(guān)系。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計(jì)是一個成本管理信息系統(tǒng)，原因在于：1.管理會計(jì)是以成本按習(xí)性分類為理論基礎(chǔ)的；2.管理會計(jì)實(shí)質(zhì)是對內(nèi)的會計(jì)，而在企業(yè)內(nèi)部的管理中，成本管理是核心。關(guān)于第二點(diǎn)已在前面論述中解決，管理會計(jì)不僅對內(nèi)，而且作為財(cái)務(wù)會計(jì)的引伸，是為了滿足外部信息使用者的需要。關(guān)于第一點(diǎn)，不可否認(rèn)成本按習(xí)性分類在管理會計(jì)體系形成中起到了基礎(chǔ)作用。但是，這種分類從實(shí)質(zhì)上看恰恰是把成本與收入的關(guān)系揭示出來，而不是把成本從收入中獨(dú)立出來作為管理會計(jì)的內(nèi)容。由此出發(fā)，管理會計(jì)決策與控制的內(nèi)容實(shí)質(zhì)是成本與收入的關(guān)系。管理會計(jì)研究成本與收入的關(guān)系涉及兩個層次：一是變動成本和固定成本與收入的關(guān)系，它是為了解決決策中對不同成本應(yīng)如何與收入相聯(lián)系，以及對不同成本應(yīng)如何控制的問題；二是總成本與總收入的關(guān)系，它是為了解決決策的可行性的問題。在整個管理會計(jì)的決策中邊際收入等于邊際成本是各種決策方式的形成基礎(chǔ)，而謀求總收入與總成本之差，即利潤最大化則是各種決策和控制行為的目的。

　　三、關(guān)于管理會計(jì)的內(nèi)容

　　從管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的關(guān)系和管理會計(jì)的性質(zhì)分析中，我們可以得知管理會計(jì)的內(nèi)容包括預(yù)測和決策以及規(guī)劃和控制，也就是通過預(yù)測做出決策，各種決策的有機(jī)統(tǒng)一形成規(guī)劃，以規(guī)劃為基礎(chǔ)進(jìn)行控制，以保證決策實(shí)現(xiàn)。這種分類從橫向體系上說明了管理會計(jì)的內(nèi)容，我們還必須進(jìn)一步研究管理會計(jì)在縱向線索上按哪些主體要素貫徹始終。我們認(rèn)為形成管理會計(jì)的縱向線索，要實(shí)現(xiàn)以下結(jié)合：

　　（一）人與物的結(jié)合。從管理會計(jì)的發(fā)展歷史看，兩種基本理論在影響著管理會計(jì)，一是經(jīng)濟(jì)理論，二是管理理論。以前者為基礎(chǔ)，管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)數(shù)量方法與分析技術(shù)的運(yùn)用，而這是以物的運(yùn)動規(guī)律為基礎(chǔ)的，通過各種物質(zhì)要素的組合，以期實(shí)現(xiàn)最大的利潤或使成本最低，這樣就形成各種數(shù)學(xué)模型與最優(yōu)解。以管理理論為基礎(chǔ)，把有關(guān)組織行為學(xué)理論用于指導(dǎo)管理會計(jì)，管理會計(jì)系統(tǒng)就成為社會人文系統(tǒng)的一部分，管理會計(jì)更突出人本主義的思想，強(qiáng)調(diào)人的行為與對人的組織會對管理會計(jì)的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制產(chǎn)生直接影響。實(shí)際上，管理會計(jì)必須把人和物兩個因素有機(jī)結(jié)合起來。盡管預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制，從形式看是通過其實(shí)現(xiàn)物的投入較少而產(chǎn)出較大，但從實(shí)質(zhì)上看是要通過對人的組織，激勵人的行為以實(shí)現(xiàn)利潤最大或成本最低。實(shí)現(xiàn)人和物的結(jié)合，在管理會計(jì)中應(yīng)做到：1.必須考慮預(yù)測和決策主體以及規(guī)劃和控制主體的行為特征及其對物的作用；2.必須考慮預(yù)測和決策對象中以及規(guī)劃和控制對象中人的行為的影響及其對物的作用；3. 以這兩點(diǎn)為基礎(chǔ)研究預(yù)測和決策與規(guī)劃和控制的組織過程。

　　（二）過程與結(jié)果的結(jié)合。管理會計(jì)的演‘變也可以分為兩個基本階段，第一階段強(qiáng)調(diào)結(jié)果的確認(rèn)與計(jì)算，并通過模型的方式實(shí)現(xiàn)，第二階段強(qiáng)調(diào)過程的控制，并通過行為程序的方式實(shí)現(xiàn)。這種變遷與管理會計(jì)的研究方法的采用密切相關(guān)，早期的管理會計(jì)研究一般采用規(guī)范研究以及以模擬模型來檢驗(yàn)規(guī)范的實(shí)證研究方法，這些都強(qiáng)調(diào)預(yù)測和決策的結(jié)果以及規(guī)劃與控制應(yīng)達(dá)成的目標(biāo)?，F(xiàn)在，管理會計(jì)越來越多地采用實(shí)地研究設(shè)計(jì)，強(qiáng)調(diào)過程對結(jié)果的根本作用。在管理會計(jì)研究中，美國管理會計(jì)注重模型及其結(jié)果的研究，日本管理會計(jì)注重實(shí)現(xiàn)結(jié)果的過程研究。前者研究的結(jié)果大多是最優(yōu)控制模型的產(chǎn)生，缺乏一定的操作性，但具有一定的前瞻性和目標(biāo)性；后者研究的結(jié)果大多是一個管理控制過程，具有一定的操作性，但前瞻性和目標(biāo)性顯得模糊?？梢?，只有將兩者結(jié)合起來，才可以既目標(biāo)明確，又能確保目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。目前管理會計(jì)中的彈性制造系統(tǒng)、適時系統(tǒng)、全面質(zhì)量控制、作業(yè)成本會計(jì)等，意味著管理會計(jì)正朝著將過程與結(jié)果結(jié)合起來的方向發(fā)展。實(shí)現(xiàn)過程與結(jié)果的結(jié)合，必須做到：1.管理會計(jì)中的最優(yōu)模型所得出的最優(yōu)解不能僅僅是理論最優(yōu)解，必須與模型中未考慮的環(huán)境因素結(jié)合起來，轉(zhuǎn)化為可實(shí)現(xiàn)最優(yōu)解；2.為了確保最優(yōu)解的實(shí)現(xiàn)，必須建立一個會計(jì)與業(yè)務(wù)的控制過程，并強(qiáng)調(diào)對不確定因素的控制；3.在控制過程中必須將規(guī)范與彈性結(jié)合起來，考慮人在該過程中的積極作用。

　?。ㄈ┤?shù)分析與結(jié)果計(jì)算的結(jié)合。傳統(tǒng)管理會計(jì)把模型運(yùn)用和結(jié)果計(jì)算放在首位，而忽視模型運(yùn)用的前備考析與結(jié)果計(jì)算的取數(shù)過程，以致誤入照搬照套的歧途。應(yīng)該說，比之于結(jié)果計(jì)算，取數(shù)分析過程更為重要，在經(jīng)濟(jì)行為分析中，作為計(jì)算依據(jù)的取數(shù)是否正確，決定了計(jì)算結(jié)果的正確性，作為模型運(yùn)用的前提條件是否存在，決定了模型的可運(yùn)用性。實(shí)現(xiàn)取數(shù)分析與結(jié)果計(jì)算的結(jié)合，在管理會計(jì)中必須做到： 1.進(jìn)行模型的理論使用前提與現(xiàn)實(shí)前提是否存在的比較分析，從而確定選用的模型或?qū)τ?jì)算結(jié)果的可能修正；2.應(yīng)確定取數(shù)的一般過程及其分析要求；3.應(yīng)確定取數(shù)的方法以及取數(shù)的分析方法；4.任何取得數(shù)據(jù)都必須進(jìn)行確定性、可靠性評價，進(jìn)而確定所取數(shù)據(jù)中存在的風(fēng)險(xiǎn)因素；5.對模型中運(yùn)用的計(jì)算數(shù)據(jù)，凡存在不確定性的因素，應(yīng)提出控制措施。確實(shí)找不到控制措施的，必須對取數(shù)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)值測定，并調(diào)整取數(shù)的大小。

　　總之，本文的意義在于：1.不能把財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)割裂或等同起來，應(yīng)該把兩者結(jié)合在一起，并使管理會計(jì)在財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步延伸和拓展；2.要通過研究企業(yè)外部信息使用者和內(nèi)部經(jīng)營管理者對管理會計(jì)的需要，進(jìn)而確定管理會計(jì)應(yīng)提供信息的內(nèi)容；3.應(yīng)通過管理會計(jì)發(fā)展規(guī)律以及存在缺陷的研究，進(jìn)一步完善管理會計(jì)體系。