「摘要」本文在介紹公司治理和會(huì)計(jì)政策選擇基本概念及其相互關(guān)系的基礎(chǔ)上，闡述了兩種不同的公司治理模式下會(huì)計(jì)政策選擇所表現(xiàn)出的一些特點(diǎn)。進(jìn)而論述了公司治理相關(guān)利益主體對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響，以及現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀，并提出從公司治理入手，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。

　　「關(guān)鍵詞」公司治理 會(huì)計(jì)政策 會(huì)計(jì)政策選擇

　　一、公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)涵及其關(guān)系

　　公司治理是指通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益（李維安，2001）。

　　會(huì)計(jì)政策選擇亦稱會(huì)計(jì)選擇，是指在既定的可選擇域內(nèi)（一般由各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)等組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系所限定），根據(jù)特定主體的經(jīng)營管理目標(biāo)，對(duì)可供選擇的會(huì)計(jì)原則、方法、程序進(jìn)行定性、定量的比較分析，從而擬訂會(huì)計(jì)政策的過程。經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性，以及會(huì)計(jì)所獨(dú)具的技術(shù)性、社會(huì)性的雙重屬性，都決定了會(huì)計(jì)選擇行為存在的必要和必然。問題的關(guān)鍵是，為了維護(hù)特定主體的合法利益，我們必須恰當(dāng)?shù)匕盐諘?huì)計(jì)選擇行為的動(dòng)機(jī)，分析其可能導(dǎo)致的結(jié)果，以維護(hù)正常的市場秩序。

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在一定的治理結(jié)構(gòu)下運(yùn)行的，必然要受到所在公司治理結(jié)構(gòu)的影響。也就是說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與公司治理結(jié)構(gòu)之間是系統(tǒng)與環(huán)境的關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)這一制度在很大程度上會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，公司治理還會(huì)影響到信息披露的要求和內(nèi)容，從而影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。同時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開科學(xué)、嚴(yán)密的企業(yè)組織管理和公司治理對(duì)它的引導(dǎo)和控制。當(dāng)企業(yè)組織不完善，缺乏必要的內(nèi)部和外部控制時(shí)，會(huì)計(jì)信息就可能成為內(nèi)部人控制以及欺騙股東等外部利益相關(guān)者的工具。沒有健全規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)就不能保證會(huì)計(jì)政策選擇的科學(xué)性和合理性，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就得大打折扣，公司治理各相關(guān)利益主體就無法作出正確的決策。

　　會(huì)計(jì)政策選擇在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但會(huì)計(jì)政策的選擇絕不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問題，它是與企業(yè)相關(guān)的各利益集團(tuán)處理經(jīng)濟(jì)關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)矛盾、分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施（李端生、朱力，1996）。對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，往往因選擇的會(huì)計(jì)政策不同而產(chǎn)生不同的甚至是相反的會(huì)計(jì)結(jié)果，從而影響各利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)利益，導(dǎo)致各利益集團(tuán)作出不同的決策，最終影響社會(huì)資源的配置效率和效果。因此，會(huì)計(jì)政策選擇就其實(shí)質(zhì)而言是一種經(jīng)濟(jì)和政治利益的博弈規(guī)則和缺席安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程和企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇過程是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益集團(tuán)博弈均衡的結(jié)果。

　　二、公司治理的主要模式及其會(huì)計(jì)政策選擇的特點(diǎn)

　　由于社會(huì)文化傳統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展道路和政治法律制度的不同，不同的市場經(jīng)濟(jì)國家經(jīng)過長期的公司發(fā)展歷程和企業(yè)制度演變，形成了各具特色的公司治理模式。從大類上分，主要分為英美模式和德日模式。無論是內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)還是外部治理機(jī)制，這兩種模式都存在著巨大差異，其會(huì)計(jì)政策選擇也體現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

　　英美模式以股東主權(quán)加競爭性資本市場為特征，又稱為“外部治理模式”或“市場控制模式”（李維安，2001）。在英美公司治理模式中，由于股權(quán)分散，直接治理的外部效應(yīng)很大，并且還會(huì)受到法律的限制，公司的外部資源提供者主要依賴于資本市場以“用腳投票”的方式（股東）和破產(chǎn)接管機(jī)制（銀行等債權(quán)人）進(jìn)行治理。這樣的治理方式就使得公司外部的利益相關(guān)者特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的公開披露，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，他們會(huì)利用各種方式對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)實(shí)施影響，他們還會(huì)發(fā)展強(qiáng)大的獨(dú)立審計(jì)以限制公司報(bào)表編制者的會(huì)計(jì)剩余控制權(quán)。在英美國家，稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是分離的；股利相對(duì)于利潤也比較有彈性，股利不一定是利潤的一定乘數(shù)；經(jīng)營人員的工資計(jì)算比較復(fù)雜，除了基本工資之外，還有認(rèn)股權(quán)、股票增值權(quán)、業(yè)績股份等多種形式，使得經(jīng)營人員難以通過直接操縱利潤獲得高薪。雖然在技術(shù)和成本約束下，稅款、股利和工資的計(jì)算不可能完全脫離財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的數(shù)字信息，但大趨勢(shì)是分離的，這種分離為財(cái)務(wù)報(bào)告凸顯其決策作用建立了基礎(chǔ)。

　　德日模式，以主銀行制和法人相互持股為主要特征，又稱為“內(nèi)部治理模式”或“組織控制模式”（李維安，2001）。在德日公司治理模式中，銀行作為大股東通過內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)直接參與公司治理。由于他們是“內(nèi)部人”，他們所需要的信息不需要象公司外部的利益相關(guān)者那樣要等到年度終了才能從公司發(fā)布的年報(bào)中了解其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，他們隨時(shí)可以從例行的董事會(huì)或內(nèi)部各管理層獲得所需信息。因此，在這種治理模式中，外部利益相關(guān)者利用會(huì)計(jì)信息披露滿足決策的需求往往不受重視，所以在這些國家并不十分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息公開。這樣，會(huì)計(jì)政策選擇的中立性就容易受到破壞。首先是稅務(wù)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。在德日兩國，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)法規(guī)都是由政府制定，由于受社會(huì)環(huán)境尤其是文化傳統(tǒng)的影響，也為了節(jié)約成本，往往是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全服從于稅法的規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)是一致的。為了降低稽征的費(fèi)用，稅法通常會(huì)盡量減少給公司管理層主觀判斷的空間，如計(jì)提壞帳、存貨減值等一般都有嚴(yán)格的限制。然而，當(dāng)投資者進(jìn)行投資決策時(shí)，就要求對(duì)這些帳項(xiàng)的處理給予判斷的空間，財(cái)務(wù)報(bào)告才有決策價(jià)值。顯然，這種公司治理模式下的財(cái)務(wù)報(bào)告不支持投資決策�？梢�，稅法的考慮會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。其次是股利政策對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。由于控股公司的現(xiàn)金流量和所分得的股利直接相關(guān)，股利的多少又取決于當(dāng)期的利潤，所以控股公司有操縱利潤的動(dòng)機(jī)。再次是經(jīng)理層的報(bào)酬和職工的紅利對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。由于經(jīng)理層的報(bào)酬和職工的紅利也取決于同一個(gè)利潤數(shù)字，管理層和工會(huì)代表也會(huì)利用其內(nèi)部人的優(yōu)勢(shì)給財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者施加壓力，核算出符合他們利益的利潤數(shù)字。由此可見，在德日兩國，公司治理尤其是外部治理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的依賴較少，會(huì)計(jì)的獨(dú)立性較低，每年的利潤數(shù)額是上述各方利益整合的結(jié)果。這幾方面的利益有個(gè)共同點(diǎn)，就是大家都偏好年度間均勻平穩(wěn)的會(huì)計(jì)利潤。利潤均飾的一個(gè)直接后果就是降低了財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，使得公司外部的股東無法利用財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行公司治理，抑制了資本市場在公司治理中的作用。

　　三、相關(guān)利益主體對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響

　　按照經(jīng)濟(jì)博弈理論的觀點(diǎn)，企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供者，與政府、投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客及員工等相關(guān)利益主體構(gòu)成博弈的一方和多方。出于利益和需求的動(dòng)機(jī)，各方均可選擇對(duì)自己有利的策略并付諸實(shí)施。

　�。ㄒ唬┱�府對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響。政府作為宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控主體，為企業(yè)及其投資人提供良好的經(jīng)營環(huán)境，直接或間接地為企業(yè)帶來利益，同時(shí)也通過分享企業(yè)利益來滿足自身的支出。一般來講，政府在參與企業(yè)利益分配時(shí)，常以流轉(zhuǎn)稅和所得稅的形式取得收入。政府總是期望從企業(yè)能較多較快地獲得收入。這必然會(huì)直接影響投資者、經(jīng)營者、員工等相關(guān)主體的可分配利益，也會(huì)減少企業(yè)的可支配收益。因此，在會(huì)計(jì)政策選擇上，政府往往偏于激進(jìn)，因?yàn)檫@有利于增加稅前會(huì)計(jì)利潤，進(jìn)而增加政府收入。但另一方面，企業(yè)為了向政府少繳稅，整體上會(huì)趨向于保守或謹(jǐn)慎。這種對(duì)抗性集中體現(xiàn)在稅務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法選擇上，且政府往往處于優(yōu)勢(shì)，如政府可以禁止企業(yè)在稅前列支超過稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際成本，限制企業(yè)所提供服務(wù)的形式及數(shù)量。政府還可能采取向企業(yè)轉(zhuǎn)移支出的辦法，間接取得收入，并不允許企業(yè)抵扣稅金，而是直接列支成本。

　　另外，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完全性和會(huì)計(jì)信息市場的不完全競爭，企業(yè)在政府的宏觀調(diào)控中，也可以選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策。一般來說，較低的報(bào)告贏利會(huì)減少政府采取不利于企業(yè)的行為和增加政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼的可能性。

　�。ǘ�）投資者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響。投資者作為企業(yè)的出資人，為企業(yè)運(yùn)作提供了物質(zhì)基礎(chǔ)。投資者不僅是企業(yè)現(xiàn)有凈資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，也是企業(yè)增值資產(chǎn)的主要產(chǎn)權(quán)權(quán)利享有者。投資者在參與企業(yè)利益分配時(shí)，與經(jīng)營者和職員也是對(duì)立的。投資者要維護(hù)其產(chǎn)權(quán)權(quán)利，就必須確保其投入資本的安全，為此，會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇應(yīng)有助于資本保全。另外，投資者也希望將收益保留為資產(chǎn)狀態(tài)。因?yàn)橹灰�企業(yè)有收益，各相關(guān)利益主體都會(huì)參與分割，結(jié)果會(huì)減少企業(yè)現(xiàn)存資產(chǎn)數(shù)量。因而，在會(huì)計(jì)政策選擇上，投資者往往偏于保守。另外，投資者在進(jìn)行資本交易或產(chǎn)權(quán)流動(dòng)時(shí)，必然涉及如何處理與其他投資者的利益關(guān)系。資本交易或產(chǎn)權(quán)流動(dòng)的對(duì)象是企業(yè)的凈資產(chǎn)及其潛在的獲利能力。從出賣產(chǎn)權(quán)或讓渡資本所有權(quán)的一方看，他們總是希望高估企業(yè)的凈資產(chǎn)和獲利能力，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策選擇上，他們偏好于選擇激進(jìn)的方法，這常常與他們?cè)诔洚?dāng)企業(yè)投資者時(shí)所做的選擇相反；購買產(chǎn)權(quán)或獲得資本所有權(quán)的一方則總是希望低估企業(yè)的凈資產(chǎn)及其獲利能力，而偏好于選擇保守的會(huì)計(jì)方法。買賣雙方從各自的立場出發(fā)，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局施加影響，進(jìn)而影響到企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。

　　（三）債權(quán)人對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響。大部分企業(yè)都有債務(wù)，可能來自于銀行、供應(yīng)商，或是發(fā)行債券。債權(quán)人在特定的條件下將資金以信貸的方式投入企業(yè)，是期望能從企業(yè)所創(chuàng)造的利益中獲得相應(yīng)份額的利益（利息）。然而由于債權(quán)人和投資者、經(jīng)營者之間利益相異，當(dāng)企業(yè)有部分負(fù)債投資時(shí)，資產(chǎn)替代及支付問題的存在將刺激管理者采取一些行動(dòng)將公司價(jià)值從貸款人轉(zhuǎn)移給管理者和股東。因此，債權(quán)人在貸款時(shí)，往往要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，以詳細(xì)了解企業(yè)的償債能力及盈利能力。并且，在貸款還款期限內(nèi)，與債務(wù)人之間訂立一系列保護(hù)性條款，以限制企業(yè)在營運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流量等方面作出對(duì)債權(quán)人不利的選擇。對(duì)所有者與管理者而言，違反與債權(quán)人的合約是要付出代價(jià)的。違約行為的判定是以會(huì)計(jì)信息為依據(jù)的。這將使企業(yè)管理當(dāng)局選擇可減少違約可能性的會(huì)計(jì)政策。這類會(huì)計(jì)政策不僅包括選擇會(huì)計(jì)方法或技術(shù)（如先進(jìn)先出法或后進(jìn)先出法），而且包括選擇可伸縮支出（如研究開發(fā)費(fèi)用及廣告費(fèi)等）、應(yīng)計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整（如壞賬準(zhǔn)備）、交易時(shí)間決策（如資產(chǎn)處置或轉(zhuǎn)讓）等。此外，如果在某種會(huì)計(jì)方法下將發(fā)生違約行為，企業(yè)將變動(dòng)會(huì)計(jì)方法以增加報(bào)告收益，避免違約行為的發(fā)生。通常情況下，有債務(wù)合約的企業(yè)比沒有債務(wù)合約的企業(yè)更可能采用增大收益和資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策。就有債務(wù)合約的企業(yè)來說，他們與關(guān)于利息保障倍數(shù)的限制性條款聯(lián)系越緊密，就越有可能采取那些能提高此財(cái)務(wù)比率的會(huì)計(jì)政策。

　�。ㄋ模┢髽I(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響。企業(yè)管理當(dāng)局作為企業(yè)運(yùn)行的經(jīng)營者，為企業(yè)運(yùn)作提供管理要素，并成為企業(yè)財(cái)產(chǎn)保值和增值的關(guān)鍵所在�，F(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，導(dǎo)致所有者和管理當(dāng)局之間存在潛在矛盾，加上會(huì)計(jì)信息市場的不完全競爭，管理當(dāng)局就成為企業(yè)事實(shí)上的控制者，他們控制了企業(yè)的一切經(jīng)營活動(dòng)，包括會(huì)計(jì)政策選擇。所有權(quán)與管理權(quán)的分離導(dǎo)致了管理當(dāng)局為了自己的利益最大化而工作，而不是為了所有者的利益最大化而工作。首先，企業(yè)要從資本市場上以較低的成本獲得所需的資金，就必須學(xué)會(huì)利用會(huì)計(jì)信息的披露來樹立其良好的財(cái)務(wù)形象。因此，企業(yè)管理當(dāng)局的最佳選擇通常就是通過會(huì)計(jì)政策的選擇來影響會(huì)計(jì)信息的生成，以顯示企業(yè)“穩(wěn)中有升”的形象。其次，當(dāng)投資者對(duì)經(jīng)營者的激勵(lì)計(jì)劃與某一會(huì)計(jì)信息直接相關(guān)時(shí)，管理當(dāng)局將利用其獨(dú)特的、對(duì)會(huì)計(jì)信息的壟斷地位，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇對(duì)自己最為有利的會(huì)計(jì)政策。再次，管理者被更換時(shí)，現(xiàn)任管理者往往偏好于提前使企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤，而選擇把成本和損失向后期遞延的方法；相反，繼任管理者為保證其以后的利益，則偏好于使企業(yè)留下潛在的收益，而不愿有任何潛虧遞延。從會(huì)計(jì)方法的選擇看，現(xiàn)任管理者易于選擇激進(jìn)的方法，而繼任管理者易于選擇保守的方法。

　　四、我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀

　　在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的余地甚微。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，我國企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的外部環(huán)境和內(nèi)在動(dòng)因已經(jīng)具備，使企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇成為必然。

　　首先，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的市場競爭主體，企業(yè)從其自身利益出發(fā)就具有了進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因。企業(yè)通過優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，以促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；其次，我國已經(jīng)建立和正在完善之中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也賦予了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的自主權(quán)和一定的選擇空間；再次，面對(duì)市場的不確定性和瞬息萬變的競爭環(huán)境，從會(huì)計(jì)角度出發(fā)，企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須具有高度的靈敏度和適應(yīng)性，通過會(huì)計(jì)政策的選擇，來應(yīng)對(duì)不斷出現(xiàn)和變化的新情況和新問題；第四，企業(yè)的利益相關(guān)者由于利益驅(qū)動(dòng)也會(huì)通過各種渠道影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇，給企業(yè)以壓力，那么，如何選用會(huì)計(jì)政策以恰當(dāng)表述并有效傳遞會(huì)計(jì)信息給不同的利益相關(guān)者，也成為企業(yè)會(huì)計(jì)工作中不可回避的問題。但是，處于目前發(fā)展階段的我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇同時(shí)也呈現(xiàn)出以下一些特征和不足：

　�。ㄒ唬┰跁�(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)上，突出國家利益。與美國、英國會(huì)計(jì)主要保護(hù)投資者和債權(quán)人利益不同，我國目前由于資本市場不夠發(fā)達(dá)，國有企業(yè)不論是規(guī)模還是數(shù)量所占比重都較大，國家仍是企業(yè)主要的投資者和債權(quán)人，由于國家所具有的強(qiáng)大經(jīng)濟(jì)管理職能，使得企業(yè)會(huì)計(jì)信息提供主要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)。這也是我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中為什么把會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求擺在首位的原因。

　�。ǘ�）在會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范和監(jiān)管上，由《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《證券法》、《稅法》及其他財(cái)經(jīng)法律法規(guī)所組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系尚不夠完整和協(xié)調(diào)，有關(guān)規(guī)定不夠明確和具體，而且法律法規(guī)間有時(shí)存在不一致和不協(xié)調(diào)的情況。另外，受各種因素的影響和制約，我國目前對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇及其信息披露存在監(jiān)管和處罰不力的問題。

　�。ㄈ�）在會(huì)計(jì)政策選擇的法律制約方面，除受制于《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還直接受制于《稅法》的規(guī)定。由于目前我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)只是實(shí)現(xiàn)了一定程度上的分離，《稅法》對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響仍然較大，因此，企業(yè)在會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告的過程中不得不考慮納稅影響，否則申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行繁雜的調(diào)整，這樣，無形中增加了會(huì)計(jì)政策選擇的難度，同時(shí)也使得準(zhǔn)則賦予企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇空間縮小了。

　�。ㄋ模┰跁�(huì)計(jì)政策選擇的效果上，真正進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的企業(yè)還為數(shù)不多，大部分企業(yè)沒能達(dá)到整體優(yōu)化的目的。企業(yè)目標(biāo)與所選擇的會(huì)計(jì)政策方法和程序缺乏內(nèi)在的一致性，這就部分抵消了會(huì)計(jì)政策選擇的作用。很多企業(yè)在政策選擇中沒有統(tǒng)一的指導(dǎo)思想和科學(xué)的選擇程序，會(huì)計(jì)政策選擇的隨意性較大。會(huì)計(jì)政策選擇的信息披露中，很多企業(yè)沒能充分披露會(huì)計(jì)政策選擇的信息，信息透明度不高。

　　五、完善公司治理以提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性

　　由于各利益相關(guān)者的利益不一致，他們都會(huì)從自身利益出發(fā)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇施加影響，所以在會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)就不可避免地會(huì)出現(xiàn)矛盾。因此，會(huì)計(jì)政策選擇的公允性始終成為各相關(guān)利益主體關(guān)注的焦點(diǎn)。又由于財(cái)務(wù)信息非常重要，而企業(yè)管理當(dāng)局通常處于信息處理的有利地位，因此，管理者通過會(huì)計(jì)政策和方法選擇進(jìn)行投機(jī)的動(dòng)機(jī)和條件都是具備的。為維護(hù)各利益相關(guān)者的利益，保證會(huì)計(jì)政策選擇的公允性，就必須完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理的效率。針對(duì)我國當(dāng)前公司治理與會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀，我們應(yīng)立足解決好以下幾方面的問題：

　　（一）明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)是法律規(guī)定的對(duì)某一資源的所有及其使用方式。產(chǎn)權(quán)制度則是指既定產(chǎn)權(quán)關(guān)系和產(chǎn)權(quán)規(guī)則結(jié)合而成的，且能對(duì)產(chǎn)權(quán)關(guān)系實(shí)現(xiàn)有效組合、調(diào)節(jié)和保護(hù)的制度安排。它的最主要功能是降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的交易費(fèi)用，提高資源配置效率。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益的最大化，二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。有了這兩個(gè)條件，既可允許和鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)企業(yè)交易費(fèi)用的高低來選擇會(huì)計(jì)政策，又可以發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的激勵(lì)約束和資源配置的作用，使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。因此，產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是企業(yè)開展會(huì)計(jì)活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ)，只有產(chǎn)權(quán)界定清楚，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行和會(huì)計(jì)信息的生成才會(huì)有效率。

　�。ǘ�）完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化獨(dú)立董事的監(jiān)督作用�，F(xiàn)代企業(yè)制度下，科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)的核心是通過特定的治理結(jié)構(gòu)和治理程序，在利益相關(guān)者之間形成相互合作、相互制衡的機(jī)制。我國上市公司的董事會(huì)中內(nèi)部董事的比例普遍過高，這樣就難以發(fā)揮董事會(huì)的監(jiān)督作用，而主管部門的介入，則無法消除政府對(duì)企業(yè)決策的行政干預(yù)。因此，增加上市公司董事會(huì)的獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施。2001年5月31日，中國證監(jiān)會(huì)已經(jīng)頒發(fā)了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，要求上市公司董事會(huì)成員中應(yīng)當(dāng)有三分之一以上為獨(dú)立董事，其中應(yīng)當(dāng)至少包括一名會(huì)計(jì)專業(yè)人士。在證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則（征求意見稿）》中，首次正式提出要在上市公司的董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。由此，我國公司治理審計(jì)約束機(jī)制就在原先監(jiān)事會(huì)模式的基礎(chǔ)上又引入了審計(jì)委員會(huì)模式。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的變更、變更的理由及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)影響等，應(yīng)受到獨(dú)立董事的監(jiān)督，并向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或獨(dú)立董事對(duì)管理當(dāng)局所采用的會(huì)計(jì)政策有權(quán)要求其做出解釋或予以調(diào)整。

　　（三）建立報(bào)酬和業(yè)績相對(duì)稱的激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)問題是公司治理的核心問題之一，也是長期困擾我國企業(yè)改革的關(guān)鍵性問題。目前我國上市公司的激勵(lì)主要是短期的報(bào)酬激勵(lì)，缺乏與公司業(yè)績掛鉤的長期激勵(lì)機(jī)制。近年來，雖然已有不少公司在探索并嘗試以股票期權(quán)來改革報(bào)酬制度，對(duì)公司的董事、高級(jí)管理人員和技術(shù)人員實(shí)行長期激勵(lì)。但是這些做法還不夠成熟，股票市場的有效性、法律環(huán)境等還存在諸多的限制因素。因此，應(yīng)進(jìn)一步探索與上市公司業(yè)績掛鉤的股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制，制定較長期的經(jīng)理人經(jīng)營績效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨于一致，以增強(qiáng)公司經(jīng)營者對(duì)股東的責(zé)任心與忠誠度，減少經(jīng)理人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。

　　（四）大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)揮它們?cè)诠�司治理中的積極作用。從根本上說，公司治理結(jié)構(gòu)的完善，股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有賴于機(jī)構(gòu)投資者的壯大。只有機(jī)構(gòu)投資者隊(duì)伍壯大了，股權(quán)過于集中和流通股過于分散的現(xiàn)象才能得到緩解。只有機(jī)構(gòu)投資者所持有的股票大量增加時(shí)，它才會(huì)一改“用腳投票”、對(duì)企業(yè)管理被動(dòng)、旁觀的態(tài)度，開始積極介入企業(yè)戰(zhàn)略管理，從外部施加壓力，要求上市公司改善治理結(jié)構(gòu)。這一點(diǎn)已經(jīng)被成熟市場的經(jīng)驗(yàn)所證明。這種以機(jī)構(gòu)投資者為主的格局，可以從根本上改變資本市場的結(jié)構(gòu)，極大地推動(dòng)上市公司的治理，使市場的整體素質(zhì)得以提高，從而使所有投資者都受益。我國證券投資基金近兩年有了很快的發(fā)展，但與成熟市場相比所占市場份額還很低。因此，我們應(yīng)大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，發(fā)揮它們?cè)诠�司治理中的積極作用。

　　（五）進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度。大量事實(shí)證明，信息披露制度的完善是上市公司實(shí)現(xiàn)有效治理的前提條件。強(qiáng)有力的信息披露制度是對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督的典型特征，是股東行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，是影響公司行為和保護(hù)投資者利益的有力工具。其他的利益相關(guān)者也需要利用公司披露的信息，尤其是會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相應(yīng)的決策。在證監(jiān)會(huì)頻布的《上市公司治理準(zhǔn)則（征求意見稿）》中，要求上市公司披露以下信息：一是上市公司的持續(xù)信息披露；二是公司治理信息的披露；三是股東權(quán)益的披露。就會(huì)計(jì)政策而言，會(huì)計(jì)政策揭示是對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇結(jié)果的綜合披露。從世界范圍看，各國準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)企業(yè)既有適當(dāng)選擇會(huì)計(jì)政策的權(quán)利也負(fù)有進(jìn)行充分披露的義務(wù)。這就使得企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的透明度增加，將企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇置于公眾監(jiān)督之下，在一定程度上防止經(jīng)營者利用會(huì)計(jì)政策選擇而損害了其他利益相關(guān)者的利益，提高了會(huì)計(jì)政策選擇的公允性。另外，我們還應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。

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　　證監(jiān)會(huì)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》2001.5