如何處理計稅所得與會計所得差異
在這方面通常采用兩種方法，即應付稅款法和納稅影響法，它們在運用上的區(qū)別主要表現(xiàn)在：
1.體現(xiàn)的所得稅會計屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應付稅款法有其存在的理由，應按實際分配數(shù)入賬；如果把所得稅看做是一項費用支出，則此方法有悖于收益與費用配比的原則，納稅影響會計法把所得稅支出作為一項費用，需要在各相關(guān)會計期間進行合理分配。
2.適用對象不同。應付稅款法適用于對永久性差異的會計處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時間性差異的會計處理。用“一般情況下”來限定是因為在會計所得小于應納稅所得時，如預計今后會計期間沒有足夠的納稅會計所得能轉(zhuǎn)銷時間性差異，仍采用應付稅款法。
3.遵循的核算原則不同。在應付稅款法下，會計核算比較簡單，其應納稅款是按稅法規(guī)定將會計所得調(diào)整為應納稅所得，再乘以適用稅率計算而得，即以收付實現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎。在納稅影響法下，會計核算是按本期會計所得計算出的應繳所得稅列作稅款費用，按應納稅所得計算出應繳所得稅列作應交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會計上增設“遞延稅款”科目，核算這項納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會計核算雖較應付稅款法復雜，但符合權(quán)責發(fā)生制原則。
4.核算的結(jié)果及其影響不同。采用應付稅款法時，不管會計所得多少，企業(yè)當期的所得稅款費用與計提的應付所得稅款準備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計入當期的所得稅款費用與當期計提的應付所得稅款準備分別以會計所得和應納稅所得為計算依據(jù)，兩者金額不等，但由于時間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個期間內(nèi)總的所得稅費用與總的應付所得稅款準備不是相等的，說明時間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時間性差異不影響所有者權(quán)益。
對永久性差異的處理。采用“應付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應交稅金一應交所得稅”科目/相應調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務上、會計損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。
對時間性差異的處理，采用“納稅影響會計法”的“遞延法”或“債務法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時間性差異是會計所得的提前、挪后實現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進行，每年都會出現(xiàn)時間性差異稅額，年復一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計算也復雜；第二，對發(fā)生期的多計或少計成本費用、損失等時間性差異稅額，當轉(zhuǎn)銷的會計所得為負數(shù)時，是增加虧損或凈利潤為負數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟效益的不穩(wěn)定也是時有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。
“遞延法”和“債務法”同屬納稅影響會計法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：
1.理論依據(jù)不同?！斑f延法”的理論依據(jù)是“遞延稅款”只是一個遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務；而采用債務法則將本期的時間性差異的預計納稅影響看成是將來應付稅款的債務、或預付未來稅款的資產(chǎn)。
2.賬務處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動或征收新稅時，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務法則要相應地對“遞延稅款”科目進行調(diào)整，以使余額反映出預付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響抖惪顐鶆盏恼鎸崈r值。
3.反映的稅款費用不同。遞延法下，某一會計期間的稅款費用包括兩部分：①應付所得稅款準備；②遞延至以后時期或自以前時期逆轉(zhuǎn)來的時間性差異的納稅影響。而債務法下，某一會計期間的稅款費用包括三部分：①應付所得稅款準備；②按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差異預計應付的或預付的稅款余額；③為了反映稅率變動或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行的調(diào)整數(shù)。
4.報表反映不同。稅率變動或新稅課征，勢必影響企業(yè)會計報表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務法中反映在資產(chǎn)負債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表無法反映出這一事項對企業(yè)財務狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異額進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當前稅率的乘積，而是存在一個差額，各年差額合計正好等于稅率變動對企業(yè)財務狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動或新稅課征的情況。而債務法下，由于稅率變動或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表得以反映這一事項對財務狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目數(shù)額仍是稅前利潤與當前稅率的乘積，可見損益表未承擔反映稅率變動或新稅課征情況的任務。
在對比分析之后，不難對兩種方法進行評價。
首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅課征作調(diào)整；債務法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負債；并隨稅率變動或新稅課征相應調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準確，更符合權(quán)責發(fā)生制原則，能更真實地反映有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的實際納稅影響。
其次，從實際操作中稅率變動或新稅課征的報表反映來看，遞延法采用損益表，而債務法采用資產(chǎn)負債表。損益表是反映企業(yè)當年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財務狀況；資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)整體財務狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數(shù)據(jù)具有累計性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計假設。因此，稅率變動或新稅課征在資產(chǎn)負債表中反映要比使用損益表反映更科學。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動或新稅課征當年，損益表和資產(chǎn)負債表均末對這一情況充分加以揭示。可見，債務法在報表上反映比遞延法更真實和公允。
基于上述原因，可以說債務法是一種比遞延法更科學、更合理的方法。
1.體現(xiàn)的所得稅會計屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應付稅款法有其存在的理由，應按實際分配數(shù)入賬；如果把所得稅看做是一項費用支出，則此方法有悖于收益與費用配比的原則，納稅影響會計法把所得稅支出作為一項費用，需要在各相關(guān)會計期間進行合理分配。
2.適用對象不同。應付稅款法適用于對永久性差異的會計處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時間性差異的會計處理。用“一般情況下”來限定是因為在會計所得小于應納稅所得時，如預計今后會計期間沒有足夠的納稅會計所得能轉(zhuǎn)銷時間性差異，仍采用應付稅款法。
3.遵循的核算原則不同。在應付稅款法下，會計核算比較簡單，其應納稅款是按稅法規(guī)定將會計所得調(diào)整為應納稅所得，再乘以適用稅率計算而得，即以收付實現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎。在納稅影響法下，會計核算是按本期會計所得計算出的應繳所得稅列作稅款費用，按應納稅所得計算出應繳所得稅列作應交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會計上增設“遞延稅款”科目，核算這項納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會計核算雖較應付稅款法復雜，但符合權(quán)責發(fā)生制原則。
4.核算的結(jié)果及其影響不同。采用應付稅款法時，不管會計所得多少，企業(yè)當期的所得稅款費用與計提的應付所得稅款準備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計入當期的所得稅款費用與當期計提的應付所得稅款準備分別以會計所得和應納稅所得為計算依據(jù)，兩者金額不等，但由于時間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個期間內(nèi)總的所得稅費用與總的應付所得稅款準備不是相等的，說明時間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時間性差異不影響所有者權(quán)益。
對永久性差異的處理。采用“應付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應交稅金一應交所得稅”科目/相應調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務上、會計損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。
對時間性差異的處理，采用“納稅影響會計法”的“遞延法”或“債務法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時間性差異是會計所得的提前、挪后實現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進行，每年都會出現(xiàn)時間性差異稅額，年復一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計算也復雜；第二，對發(fā)生期的多計或少計成本費用、損失等時間性差異稅額，當轉(zhuǎn)銷的會計所得為負數(shù)時，是增加虧損或凈利潤為負數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟效益的不穩(wěn)定也是時有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。
“遞延法”和“債務法”同屬納稅影響會計法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：
1.理論依據(jù)不同?！斑f延法”的理論依據(jù)是“遞延稅款”只是一個遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務；而采用債務法則將本期的時間性差異的預計納稅影響看成是將來應付稅款的債務、或預付未來稅款的資產(chǎn)。
2.賬務處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動或征收新稅時，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務法則要相應地對“遞延稅款”科目進行調(diào)整，以使余額反映出預付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響抖惪顐鶆盏恼鎸崈r值。
3.反映的稅款費用不同。遞延法下，某一會計期間的稅款費用包括兩部分：①應付所得稅款準備；②遞延至以后時期或自以前時期逆轉(zhuǎn)來的時間性差異的納稅影響。而債務法下，某一會計期間的稅款費用包括三部分：①應付所得稅款準備；②按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差異預計應付的或預付的稅款余額；③為了反映稅率變動或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行的調(diào)整數(shù)。
4.報表反映不同。稅率變動或新稅課征，勢必影響企業(yè)會計報表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務法中反映在資產(chǎn)負債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表無法反映出這一事項對企業(yè)財務狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異額進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當前稅率的乘積，而是存在一個差額，各年差額合計正好等于稅率變動對企業(yè)財務狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動或新稅課征的情況。而債務法下，由于稅率變動或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表得以反映這一事項對財務狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目數(shù)額仍是稅前利潤與當前稅率的乘積，可見損益表未承擔反映稅率變動或新稅課征情況的任務。
在對比分析之后，不難對兩種方法進行評價。
首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅課征作調(diào)整；債務法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負債；并隨稅率變動或新稅課征相應調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準確，更符合權(quán)責發(fā)生制原則，能更真實地反映有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務的實際納稅影響。
其次，從實際操作中稅率變動或新稅課征的報表反映來看，遞延法采用損益表，而債務法采用資產(chǎn)負債表。損益表是反映企業(yè)當年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財務狀況；資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)整體財務狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數(shù)據(jù)具有累計性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計假設。因此，稅率變動或新稅課征在資產(chǎn)負債表中反映要比使用損益表反映更科學。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動或新稅課征當年，損益表和資產(chǎn)負債表均末對這一情況充分加以揭示。可見，債務法在報表上反映比遞延法更真實和公允。
基于上述原因，可以說債務法是一種比遞延法更科學、更合理的方法。
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