如何處理計(jì)稅所得與會(huì)計(jì)所得差異
在這方面通常采用兩種方法，即應(yīng)付稅款法和納稅影響法，它們在運(yùn)用上的區(qū)別主要表現(xiàn)在：
1.體現(xiàn)的所得稅會(huì)計(jì)屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應(yīng)付稅款法有其存在的理由，應(yīng)按實(shí)際分配數(shù)入賬；如果把所得稅看做是一項(xiàng)費(fèi)用支出，則此方法有悖于收益與費(fèi)用配比的原則，納稅影響會(huì)計(jì)法把所得稅支出作為一項(xiàng)費(fèi)用，需要在各相關(guān)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分配。
2.適用對(duì)象不同。應(yīng)付稅款法適用于對(duì)永久性差異的會(huì)計(jì)處理。而納稅影響法一般情況下適用于對(duì)時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)處理。用“一般情況下”來限定是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)所得小于應(yīng)納稅所得時(shí)，如預(yù)計(jì)今后會(huì)計(jì)期間沒有足夠的納稅會(huì)計(jì)所得能轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異，仍采用應(yīng)付稅款法。
3.遵循的核算原則不同。在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)核算比較簡單，其應(yīng)納稅款是按稅法規(guī)定將會(huì)計(jì)所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得，再乘以適用稅率計(jì)算而得，即以收付實(shí)現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎(chǔ)。在納稅影響法下，會(huì)計(jì)核算是按本期會(huì)計(jì)所得計(jì)算出的應(yīng)繳所得稅列作稅款費(fèi)用，按應(yīng)納稅所得計(jì)算出應(yīng)繳所得稅列作應(yīng)交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會(huì)計(jì)上增設(shè)“遞延稅款”科目，核算這項(xiàng)納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會(huì)計(jì)核算雖較應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
4.核算的結(jié)果及其影響不同。采用應(yīng)付稅款法時(shí)，不管會(huì)計(jì)所得多少，企業(yè)當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計(jì)算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對(duì)當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計(jì)入當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備分別以會(huì)計(jì)所得和應(yīng)納稅所得為計(jì)算依據(jù)，兩者金額不等，但由于時(shí)間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時(shí)間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個(gè)期間內(nèi)總的所得稅費(fèi)用與總的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備不是相等的，說明時(shí)間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動(dòng)。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時(shí)間性差異不影響所有者權(quán)益。
對(duì)永久性差異的處理。采用“應(yīng)付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目/相應(yīng)調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對(duì)本年利潤和末分配利潤進(jìn)行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務(wù)上、會(huì)計(jì)損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。
對(duì)時(shí)間性差異的處理，采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”的“遞延法”或“債務(wù)法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時(shí)間性差異是會(huì)計(jì)所得的提前、挪后實(shí)現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進(jìn)行，每年都會(huì)出現(xiàn)時(shí)間性差異稅額，年復(fù)一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計(jì)算也復(fù)雜；第二，對(duì)發(fā)生期的多計(jì)或少計(jì)成本費(fèi)用、損失等時(shí)間性差異稅額，當(dāng)轉(zhuǎn)銷的會(huì)計(jì)所得為負(fù)數(shù)時(shí)，是增加虧損或凈利潤為負(fù)數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不穩(wěn)定也是時(shí)有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。
“遞延法”和“債務(wù)法”同屬納稅影響會(huì)計(jì)法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：
1.理論依據(jù)不同?！斑f延法”的理論依據(jù)是“遞延稅款”只是一個(gè)遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務(wù)；而采用債務(wù)法則將本期的時(shí)間性差異的預(yù)計(jì)納稅影響看成是將來應(yīng)付稅款的債務(wù)、或預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。
2.賬務(wù)處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動(dòng)或征收新稅時(shí)，在遞延法下對(duì)“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務(wù)法則要相應(yīng)地對(duì)“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款債務(wù)的真實(shí)價(jià)值。
3.反映的稅款費(fèi)用不同。遞延法下，某一會(huì)計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括兩部分：①應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；②遞延至以后時(shí)期或自以前時(shí)期逆轉(zhuǎn)來的時(shí)間性差異的納稅影響。而債務(wù)法下，某一會(huì)計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括三部分：①應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；②按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；③為了反映稅率變動(dòng)或課征新稅的需要，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。
4.報(bào)表反映不同。稅率變動(dòng)或新稅課征，勢必影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務(wù)法中反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動(dòng)或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出這一事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。在對(duì)稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，而是存在一個(gè)差額，各年差額合計(jì)正好等于稅率變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動(dòng)或新稅課征的情況。而債務(wù)法下，由于稅率變動(dòng)或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表得以反映這一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。在對(duì)稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目數(shù)額仍是稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，可見損益表未承擔(dān)反映稅率變動(dòng)或新稅課征情況的任務(wù)。
在對(duì)比分析之后，不難對(duì)兩種方法進(jìn)行評(píng)價(jià)。
首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實(shí)際意義，不對(duì)稅率變動(dòng)或新稅課征作調(diào)整；債務(wù)法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負(fù)債；并隨稅率變動(dòng)或新稅課征相應(yīng)調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能更真實(shí)地反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。
其次，從實(shí)際操作中稅率變動(dòng)或新稅課征的報(bào)表反映來看，遞延法采用損益表，而債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報(bào)表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況；資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，其組成科目為“實(shí)賬戶”，各項(xiàng)目數(shù)據(jù)具有累計(jì)性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會(huì)計(jì)假設(shè)。因此，稅率變動(dòng)或新稅課征在資產(chǎn)負(fù)債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動(dòng)或新稅課征當(dāng)年，損益表和資產(chǎn)負(fù)債表均末對(duì)這一情況充分加以揭示?？梢?，債務(wù)法在報(bào)表上反映比遞延法更真實(shí)和公允。
基于上述原因，可以說債務(wù)法是一種比遞延法更科學(xué)、更合理的方法。
1.體現(xiàn)的所得稅會(huì)計(jì)屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應(yīng)付稅款法有其存在的理由，應(yīng)按實(shí)際分配數(shù)入賬；如果把所得稅看做是一項(xiàng)費(fèi)用支出，則此方法有悖于收益與費(fèi)用配比的原則，納稅影響會(huì)計(jì)法把所得稅支出作為一項(xiàng)費(fèi)用，需要在各相關(guān)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分配。
2.適用對(duì)象不同。應(yīng)付稅款法適用于對(duì)永久性差異的會(huì)計(jì)處理。而納稅影響法一般情況下適用于對(duì)時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)處理。用“一般情況下”來限定是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)所得小于應(yīng)納稅所得時(shí)，如預(yù)計(jì)今后會(huì)計(jì)期間沒有足夠的納稅會(huì)計(jì)所得能轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異，仍采用應(yīng)付稅款法。
3.遵循的核算原則不同。在應(yīng)付稅款法下，會(huì)計(jì)核算比較簡單，其應(yīng)納稅款是按稅法規(guī)定將會(huì)計(jì)所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得，再乘以適用稅率計(jì)算而得，即以收付實(shí)現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎(chǔ)。在納稅影響法下，會(huì)計(jì)核算是按本期會(huì)計(jì)所得計(jì)算出的應(yīng)繳所得稅列作稅款費(fèi)用，按應(yīng)納稅所得計(jì)算出應(yīng)繳所得稅列作應(yīng)交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會(huì)計(jì)上增設(shè)“遞延稅款”科目，核算這項(xiàng)納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會(huì)計(jì)核算雖較應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
4.核算的結(jié)果及其影響不同。采用應(yīng)付稅款法時(shí)，不管會(huì)計(jì)所得多少，企業(yè)當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計(jì)算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對(duì)當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計(jì)入當(dāng)期的所得稅款費(fèi)用與當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備分別以會(huì)計(jì)所得和應(yīng)納稅所得為計(jì)算依據(jù)，兩者金額不等，但由于時(shí)間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時(shí)間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個(gè)期間內(nèi)總的所得稅費(fèi)用與總的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備不是相等的，說明時(shí)間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動(dòng)。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時(shí)間性差異不影響所有者權(quán)益。
對(duì)永久性差異的處理。采用“應(yīng)付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目/相應(yīng)調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對(duì)本年利潤和末分配利潤進(jìn)行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務(wù)上、會(huì)計(jì)損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。
對(duì)時(shí)間性差異的處理，采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”的“遞延法”或“債務(wù)法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時(shí)間性差異是會(huì)計(jì)所得的提前、挪后實(shí)現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進(jìn)行，每年都會(huì)出現(xiàn)時(shí)間性差異稅額，年復(fù)一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計(jì)算也復(fù)雜；第二，對(duì)發(fā)生期的多計(jì)或少計(jì)成本費(fèi)用、損失等時(shí)間性差異稅額，當(dāng)轉(zhuǎn)銷的會(huì)計(jì)所得為負(fù)數(shù)時(shí)，是增加虧損或凈利潤為負(fù)數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的不穩(wěn)定也是時(shí)有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。
“遞延法”和“債務(wù)法”同屬納稅影響會(huì)計(jì)法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：
1.理論依據(jù)不同?！斑f延法”的理論依據(jù)是“遞延稅款”只是一個(gè)遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務(wù)；而采用債務(wù)法則將本期的時(shí)間性差異的預(yù)計(jì)納稅影響看成是將來應(yīng)付稅款的債務(wù)、或預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。
2.賬務(wù)處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動(dòng)或征收新稅時(shí)，在遞延法下對(duì)“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務(wù)法則要相應(yīng)地對(duì)“遞延稅款”科目進(jìn)行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款債務(wù)的真實(shí)價(jià)值。
3.反映的稅款費(fèi)用不同。遞延法下，某一會(huì)計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括兩部分：①應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；②遞延至以后時(shí)期或自以前時(shí)期逆轉(zhuǎn)來的時(shí)間性差異的納稅影響。而債務(wù)法下，某一會(huì)計(jì)期間的稅款費(fèi)用包括三部分：①應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；②按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；③為了反映稅率變動(dòng)或課征新稅的需要，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行的調(diào)整數(shù)。
4.報(bào)表反映不同。稅率變動(dòng)或新稅課征，勢必影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務(wù)法中反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動(dòng)或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表無法反映出這一事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。在對(duì)稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，而是存在一個(gè)差額，各年差額合計(jì)正好等于稅率變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動(dòng)或新稅課征的情況。而債務(wù)法下，由于稅率變動(dòng)或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負(fù)債表得以反映這一事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響。在對(duì)稅率變動(dòng)前已發(fā)生的時(shí)間性差異進(jìn)行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項(xiàng)目數(shù)額仍是稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，可見損益表未承擔(dān)反映稅率變動(dòng)或新稅課征情況的任務(wù)。
在對(duì)比分析之后，不難對(duì)兩種方法進(jìn)行評(píng)價(jià)。
首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實(shí)際意義，不對(duì)稅率變動(dòng)或新稅課征作調(diào)整；債務(wù)法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負(fù)債；并隨稅率變動(dòng)或新稅課征相應(yīng)調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能更真實(shí)地反映有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。
其次，從實(shí)際操作中稅率變動(dòng)或新稅課征的報(bào)表反映來看，遞延法采用損益表，而債務(wù)法采用資產(chǎn)負(fù)債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報(bào)表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況；資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)整體財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表，其組成科目為“實(shí)賬戶”，各項(xiàng)目數(shù)據(jù)具有累計(jì)性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會(huì)計(jì)假設(shè)。因此，稅率變動(dòng)或新稅課征在資產(chǎn)負(fù)債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動(dòng)或新稅課征當(dāng)年，損益表和資產(chǎn)負(fù)債表均末對(duì)這一情況充分加以揭示?？梢?，債務(wù)法在報(bào)表上反映比遞延法更真實(shí)和公允。
基于上述原因，可以說債務(wù)法是一種比遞延法更科學(xué)、更合理的方法。
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