完善國(guó)際稅收“游戲規(guī)則”

　　今年是我國(guó)對(duì)外開展避免雙重征稅協(xié)定談簽工作第二十個(gè)年頭，也是OECD關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅協(xié)定范本草案公布第四十個(gè)年頭。不久前，OECD公布了其最新稅收協(xié)定范本條文和“注釋”（下稱“新范本”）。實(shí)際上，OECD稅收協(xié)定范本定稿自1977年問世以來，修訂工作就一直進(jìn)行著。但是，比較重要的修訂只是近十年的事。因此，所謂新范本是相對(duì)于原范本而言，其范圍泛指自1992年以后的各修訂版本和相關(guān)注釋。

　　OECD范本伴隨客觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的需要而產(chǎn)生，也必然隨之不斷向前發(fā)展。近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快和信息化時(shí)代的到來，稅收協(xié)定范本及其注釋的修訂工作日顯緊迫和必要。OECD每年都在巴黎召開國(guó)際年會(huì)，稅收協(xié)定范本的修訂和更新是會(huì)議的重要議程。通過研究新范本，可以看出它的一些突出特點(diǎn)。

　　稅收管轄權(quán)劃分原則未變。在稅收管轄權(quán)劃分方面，新范本的基本原則并未發(fā)生變化，依然在很大程度上維護(hù)發(fā)達(dá)國(guó)家的權(quán)益。例如，在經(jīng)常發(fā)生的建筑工程項(xiàng)目構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)上，盡管目前已有約幾百個(gè)協(xié)定規(guī)定“少于12個(gè)月”的標(biāo)準(zhǔn)，但是，新范本仍然堅(jiān)持“12個(gè)月”的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)；又如，在特許權(quán)使用費(fèi)的稅收管轄權(quán)方面，新范本仍然規(guī)定由居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。這些規(guī)定對(duì)于廣大發(fā)展中國(guó)家而言，無疑是難以接受的。

　　但是，新范本無論對(duì)老問題還是新問題的研究都愈加深入，使締約國(guó)之間逐步消弭分歧，趨同認(rèn)識(shí)。這些便是OECD范本自問世以來累經(jīng)增刪、不斷修訂所要達(dá)到的預(yù)期成果，也是各締約國(guó)談簽、執(zhí)行稅收協(xié)定工作日臻成熟的表現(xiàn)。

　　法律規(guī)定更加嚴(yán)謹(jǐn)。稅收協(xié)定屬國(guó)際經(jīng)濟(jì)法范疇，只要國(guó)際條約上明確規(guī)定，締約國(guó)就必須嚴(yán)格信守。新范本在原來的基礎(chǔ)上，對(duì)一些條款作了進(jìn)一步明確。如協(xié)定第三條“一般定義”部分第二款，1977年版本規(guī)定：“締約國(guó)一方實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對(duì)未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有規(guī)定的以外，應(yīng)當(dāng)具有該國(guó)關(guān)于適用本協(xié)定稅種的法律所規(guī)定的含義?！?br>
　　由于各國(guó)不斷進(jìn)行稅制改革，國(guó)內(nèi)稅法時(shí)有變化，更何況協(xié)定簽訂后“長(zhǎng)期有效”，這就要求協(xié)定的條文規(guī)定一定要十分嚴(yán)謹(jǐn)。人們?cè)趫?zhí)行協(xié)定時(shí)離不開國(guó)內(nèi)法，那么確定“未經(jīng)協(xié)定明確定義的用語”時(shí)，是適用簽訂協(xié)定時(shí)的法律，還是執(zhí)行協(xié)定時(shí)的法律呢？為解決這個(gè)問題，OECD在1995年的該條注釋中明確，“適用的國(guó)內(nèi)法律應(yīng)指執(zhí)行協(xié)定時(shí)生效的法律，而不是簽訂協(xié)定時(shí)的法律。”另外，實(shí)踐中還有可能遇到其他問題：如果國(guó)內(nèi)不同法律均涉及未經(jīng)協(xié)定定義明確的同一概念時(shí)，何者優(yōu)先？OECD1995年版本即有針對(duì)性地明確，“在解釋未經(jīng)協(xié)定定義的用語時(shí)，國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的含義超越其他法律規(guī)定的含義。”至此，這一問題得以以法律條文形式明確地存在于OECD范本之中，成為處理有關(guān)問題的重要法律依據(jù)。

　　強(qiáng)調(diào)“反濫用協(xié)定”條文。所謂“濫用協(xié)定”，指通過不正當(dāng)手段謀求稅收協(xié)定規(guī)定的正當(dāng)權(quán)益。多年來，濫用與反濫用協(xié)定的斗爭(zhēng)一直進(jìn)行著。新范本在這方面就一些突出問題作了明確規(guī)定。協(xié)定第十五條“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”部分是關(guān)于個(gè)人所得稅的重要條款，其中包括納稅人一年內(nèi)在某國(guó)的居住期限要達(dá)到183天才能享受免稅優(yōu)惠的規(guī)定，新范本通過改動(dòng)條文或增加注釋，明確作出兩點(diǎn)重要規(guī)定。一是關(guān)于183天的計(jì)算問題，在條文中明確了計(jì)算條件為“任何12個(gè)月期間”，在相關(guān)注釋中具體規(guī)定了應(yīng)包括或扣除哪些天數(shù)。在具體計(jì)算時(shí)，規(guī)定防止納稅人采用“搭橋”方式跨年度安排停留時(shí)間，使兩個(gè)相鄰年度的每一年停留時(shí)間都少于183天，以達(dá)到避稅目的。二是通過“國(guó)際雇傭勞務(wù)”方式濫用協(xié)定。新范本在第十五條注釋中明確：負(fù)責(zé)招募勞工的國(guó)外中介機(jī)構(gòu)不承擔(dān)工作責(zé)任或雇員的風(fēng)險(xiǎn)，不能認(rèn)為是這些雇員的雇主，不能享受提供勞務(wù)所在國(guó)與中介機(jī)構(gòu)所在國(guó)簽訂的協(xié)定待遇。這時(shí)，應(yīng)認(rèn)為真正的雇主是勞工的“使用者”。這些具體規(guī)定對(duì)于執(zhí)行協(xié)定非常有益。

　　突出反避稅內(nèi)容。為有效遏止跨國(guó)避稅勢(shì)頭，新范本在原范本基礎(chǔ)上通過注釋作出許多重要補(bǔ)充性說明。較為典型的例子就是關(guān)于“資本弱化”問題，即企業(yè)以債務(wù)融資代替權(quán)益融資，利用協(xié)定對(duì)不同融資形式取得報(bào)酬的不同稅務(wù)處理達(dá)到避稅目的。這一問題頗具普遍性與復(fù)雜性，因此，新范本在第九條、第十一條、第二十三條和第二十五條等多處注釋中，對(duì)解決問題的方法提出許多有價(jià)值的意見，以求從不同角度綜合解決。

　　對(duì)執(zhí)行協(xié)定中可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行了明確。為了更好地執(zhí)行協(xié)定，締約雙方必須對(duì)通過談判共同擬定的條文和用語具有相同理解，這樣才能有效解決實(shí)際工作中出現(xiàn)的具體問題。如果雙方采用OECD范本條文，相關(guān)注釋是解決爭(zhēng)議必不可少的參考，新范本在這方面做了很有成效的工作。例如，關(guān)于受雇人員的工薪所得和勞務(wù)報(bào)酬的界定范圍，新范本明確為“工資、薪金和其他類似報(bào)酬”，但對(duì)于名目繁多的“實(shí)物”形式支付如何處理？1997年版本注釋明確指出，該范圍應(yīng)“包括以實(shí)物支付的福利待遇”。同樣的提法也出現(xiàn)在OECD1997年關(guān)于“董事費(fèi)”條款的注釋中。并且在第十九條“政府服務(wù)”部分的條文規(guī)定中，將原范本的“支付退休金以外的報(bào)酬”改為“支付退休金以外的工資、薪金和其他類似報(bào)酬”。這些都為合理執(zhí)行協(xié)定創(chuàng)造了條件。

　　反映當(dāng)今時(shí)代特點(diǎn)。新范本對(duì)在知識(shí)化、信息化經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下可能出現(xiàn)的問題提出了處理意見并說明。盡管有些問題還處于研討當(dāng)中，尚未形成定論，新范本中的建議也只是一些傾向性的意見，但對(duì)于解決已出現(xiàn)或?qū)砜赡艹霈F(xiàn)的問題具有很重要的參考價(jià)值。例如，新范本在第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的注釋中說明，現(xiàn)行規(guī)定可以解決從事太空商業(yè)活動(dòng)及有關(guān)人員的稅收管轄問題；第十一條“利息”的注釋中說明，該條規(guī)定通常不適用某些“非傳統(tǒng)的無真正借款行為發(fā)生”的新型金融衍生工具；第十二條“特許權(quán)使用費(fèi)”的注釋指出，只有在特定軟件轉(zhuǎn)讓時(shí)，才在有限情況下適用特許權(quán)使用費(fèi)條款規(guī)定。

　　（作者：孫玉剛  國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際司）