稅務(wù)會計調(diào)整核算的方法及特點

　　稅務(wù)會計的調(diào)整核算是指稅務(wù)會計將按會計標準（包括會計準則和會計制度）核算得出的財務(wù)會計中的利潤總額、會計收入、應(yīng)交稅金調(diào)整為按稅法的規(guī)定核算的稅務(wù)會計中的應(yīng)納稅所得額、應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅額的過程。

　　首先必須指出的是，本文研究的稅務(wù)會計調(diào)整核算具有一定的超前性，是研究在稅務(wù)會計完全從財務(wù)會計中分離出來后財務(wù)會計的稅金處理和稅務(wù)會計的調(diào)整核算。稅務(wù)會計完全分離后財務(wù)會計對稅金的處理與現(xiàn)時我國財務(wù)會計的處理有較大區(qū)別。

　　稅務(wù)會計核算實質(zhì)上是調(diào)整核算，現(xiàn)行納稅調(diào)整只是體現(xiàn)調(diào)整的結(jié)果，沒有反映調(diào)整的過程，即使有調(diào)整的過程也只是十分簡單的計算表，稅務(wù)會計的調(diào)整核算則是完備的賬簿體系，編制調(diào)整表最后，須在會計憑證和會計賬簿中記錄。這樣，調(diào)整結(jié)果更具可驗證性，能提高稅務(wù)處理結(jié)果的正確性，也有利于納稅籌劃。在實際工作中，會計人員對納稅處理有很多困惑和麻煩，稅務(wù)人員和稅務(wù)機關(guān)對財務(wù)會計的處理結(jié)果當然不認賬，稅務(wù)人員的調(diào)整又是神龍見首不見尾，對會計人員而言不透明，從頭做又太費時。因此，在稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離后，稅務(wù)會計的調(diào)整核算就很有必要，對稅務(wù)會計的調(diào)整核算的研究也十分必要。

　　關(guān)于稅務(wù)會計調(diào)整核算的方法，本文認為稅務(wù)會計與財務(wù)會計應(yīng)各做一套賬，否則稅務(wù)會計就不成為與財務(wù)會計獨立的稅務(wù)會計，稅務(wù)會計就沒有從財務(wù)會計中分離出來．但在財務(wù)會計與稅務(wù)會計兩套賬中，以財務(wù)會計的賬為主，以稅務(wù)會計的賬為次，稅務(wù)會計賬在財務(wù)會計賬的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，稅務(wù)會計賬在數(shù)量上比財務(wù)會計賬要簡單得多。

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的具體方法主要是：

　　一、編制調(diào)整分錄

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄類似于合并會計報表中的抵消分錄，采用借貸記賬法，單獨設(shè)置一些調(diào)整中所需用到的、財務(wù)會計中平時不會用到的賬戶，如“營業(yè)外支出調(diào)整”等賬戶，計算應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額時主要用損益類賬戶及其調(diào)整賬戶。但為便于復(fù)式記賬和明確調(diào)整核算的來龍去脈，調(diào)整分錄中也涉及一些資產(chǎn)、負債類賬戶及其調(diào)整賬戶，涉及所得稅會計調(diào)整的收入、費用調(diào)整賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤調(diào)整”賬戶。稅務(wù)會計調(diào)整核算中的調(diào)整分錄由記賬符號、賬戶名稱和金額三部分構(gòu)成，一般采用復(fù)式記賬法，是稅務(wù)會計記賬憑證中的主要和實質(zhì)性內(nèi)容。與財務(wù)會計中一般會計分錄相比，稅務(wù)會計的調(diào)整分錄有以下特點：

　?、俣悇?wù)會計的調(diào)整分錄是在財務(wù)會計體系之外，而財務(wù)會計中一般會計分錄是在財務(wù)會計體系之內(nèi)進行調(diào)整。稅務(wù)會計的調(diào)整分錄不對財務(wù)會計資料起作用，只對稅務(wù)會計資料起調(diào)整作用。

　　②稅務(wù)會計的調(diào)整分錄用到一些財務(wù)會計中沒有用到的賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶，因為調(diào)整分錄是為計算確定應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額服務(wù)的。

　?、鄱悇?wù)會計調(diào)整分錄的發(fā)生額本身并無實際作用，只有將其與財務(wù)會計中其他有關(guān)數(shù)據(jù)結(jié)合，計算出稅務(wù)會計的計稅依據(jù)（應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額）和應(yīng)納稅額時，才有現(xiàn)實意義，調(diào)整核算才算結(jié)束。

　?、芏悇?wù)會計的調(diào)整分錄不涉及財務(wù)會計有關(guān)賬簿和報表項目的調(diào)整，稅務(wù)會計中應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額的計算，既用到財務(wù)會計中有關(guān)賬戶的余額或發(fā)生額，又用到調(diào)整分錄中的發(fā)生額。對于時間性差異的調(diào)整分錄．年末不需結(jié)轉(zhuǎn)，其余額直接結(jié)轉(zhuǎn)至下年度。對于永久性差異的調(diào)整分錄，年末需要結(jié)轉(zhuǎn)。對于直接調(diào)整核算的，將“應(yīng)交稅金調(diào)整”賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖；對于間接調(diào)整核算的，將“本年利潤調(diào)整”或“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶與有關(guān)資產(chǎn)、負債調(diào)整賬戶對沖。這樣，涉及永久性差異的調(diào)整賬戶年末結(jié)轉(zhuǎn)后就沒有余額。

　　二、直接調(diào)整核算和間接調(diào)整核算

　　稅務(wù)會計的調(diào)整核算可分直接調(diào)整核算和間接調(diào)整核算。

　　直接調(diào)整是指應(yīng)納稅額的調(diào)整一步到位，它是據(jù)財務(wù)會計中“應(yīng)交稅金”加稅務(wù)會計中中“應(yīng)交稅金調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減“應(yīng)交稅金調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額，如消費稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅的稅務(wù)會計調(diào)整核算。

　　間接調(diào)整是指先調(diào)整得到計稅依據(jù)（應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額），然后，計算計稅依據(jù)與適用稅率的乘積，得到應(yīng)納稅額，如所得稅、營業(yè)稅的稅務(wù)會計調(diào)整核算。其中所得稅的應(yīng)納稅所得額是據(jù)財務(wù)會計的“本年利潤”賬戶的余額加稅務(wù)會計中的“本年利潤調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減去稅務(wù)會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到；營業(yè)稅的應(yīng)稅收入是據(jù)財務(wù)會計的“營業(yè)收入”賬戶的余額加稅務(wù)會計中的“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減去稅務(wù)會計中“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　當然，有的稅種的調(diào)整核算既要用到直接調(diào)整核算又要用到間接調(diào)整核算，這樣，其調(diào)整核算就較復(fù)雜。

　　三、稅務(wù)會計調(diào)整核算的計算

　　同財務(wù)會計中賬戶余額與發(fā)生額之間的數(shù)量關(guān)系相同，期末余額=期初余額+增加發(fā)生額-減少發(fā)生額，在借貸記賬法下，負債、所有者權(quán)益類賬戶的貸方期末余額=貸方期初余額+貸方發(fā)生額-借方發(fā)生額，從中我們可發(fā)現(xiàn)：在計算時記賬方向之間同方向（貸方與貸方、借方與借方）相加，不同方向（貸方與借方）相減。

　　在稅務(wù)會計調(diào)整核算計算時，既涉及到財務(wù)會計中的賬戶，又涉及到稅務(wù)會計中的賬戶，但記賬方向之間同方向（貸方與貸方、借方與借方）相加，不同方向（貸方與借方）相減的規(guī)律沒有改變，就如同編制合并報表時，據(jù)抵消分錄在合并報表工作底稿中計算合并數(shù)一樣。

　　在稅務(wù)會計調(diào)整計算時，主要是應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額三個稅務(wù)會計賬戶的調(diào)整，按賬戶的性質(zhì)，這三個賬戶屬于收入、利潤和負債類，其賬戶結(jié)構(gòu)基本一致，都是貸方登記增加，借方登記減少，負債賬戶有余額，在貸方。

　　應(yīng)稅收入據(jù)財務(wù)會計中“營業(yè)收入”賬戶的貸方余額加稅務(wù)會計中“營業(yè)收入調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額，減“營業(yè)收入調(diào)整”賬產(chǎn)中借方發(fā)生額而得到。

　　應(yīng)納稅所得額據(jù)財務(wù)會計中“本年利潤”賬戶的貸方余額加稅務(wù)會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額減稅務(wù)會計中“本年利潤調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　應(yīng)納稅額據(jù)財務(wù)會計中“應(yīng)交稅金”賬戶的貸方余額加稅務(wù)會計中“應(yīng)交稅金調(diào)整”賬戶的貸方發(fā)生額減“應(yīng)交稅金調(diào)整”賬戶的借方發(fā)生額而得到。

　　對既用到直接調(diào)整核算又要用到間接調(diào)整核算的稅種，其應(yīng)納稅額的計算為，先進行間接調(diào)整核算，后進行直接調(diào)整核算，即第一步調(diào)整確定計稅依據(jù)（包括應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額），第二步據(jù)計稅依據(jù)與適用稅率得到調(diào)整前的應(yīng)納稅額，第二步據(jù)調(diào)整前的應(yīng)納稅額與直接調(diào)整核算的結(jié)果得到應(yīng)納稅額。

　　四、登記調(diào)整會計資料

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的會計資料包括稅務(wù)會計憑證、稅務(wù)會計賬簿和稅務(wù)會計報表。

　　稅務(wù)會計的會計憑證即記賬憑證，不須取得和填制原始憑證，因為稅務(wù)會計只是對財務(wù)會計信息進行調(diào)整，并非對所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算，而只是對涉稅經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行調(diào)整，不會也不需取得或填制原始憑證。但這并不意味著稅務(wù)會計是記自由賬，是任意隨主觀記賬，而是財務(wù)會計已取得或填制有關(guān)原始憑證并已經(jīng)審核，稅務(wù)會計無必要重復(fù)。但稅務(wù)會計記賬憑證中摘要應(yīng)較財務(wù)會計記賬憑證詳細，甚至于附頁，記錄調(diào)整的原因、過程和結(jié)果。會計憑證審核的重點是與稅金有關(guān)的內(nèi)容，重點注意經(jīng)濟業(yè)務(wù)對稅金的影響，審核經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否真實、合法，會計處理是否符合稅法的規(guī)定。

　　稅務(wù)會計賬簿可設(shè)總賬和明細賬，涉及各稅種和有關(guān)應(yīng)稅收入、應(yīng)納稅所得額的賬戶，如“本年利潤調(diào)整”、“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“存貨調(diào)整”、“應(yīng)交稅金調(diào)整——應(yīng)交消費稅調(diào)整”、“應(yīng)交稅金調(diào)整——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅調(diào)整”、“應(yīng)交稅金調(diào)整——應(yīng)交營業(yè)稅調(diào)整”等。無論總賬還是明細賬，在稅務(wù)會計中均應(yīng)作為重要賬簿，采用訂本式，而且應(yīng)永久保存。

　　稅務(wù)會計報表應(yīng)包括各稅種的納稅申報表及其明細表、稅收繳款書，各稅種的明細表，明細表的內(nèi)容包括計稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額、已納稅額、減免稅、違章處理等情況。在財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的情況下，現(xiàn)行財務(wù)會計中各稅種和明細表及由財務(wù)會計人員編制的納稅申報表應(yīng)納入稅務(wù)會計的范圍。稅務(wù)會計報表的報送期限依各稅種有別，如所得稅會計報表按年編報，而增值稅、消費稅等會計報表按月編報。

　　與財務(wù)會計核算方法相比，稅務(wù)會計調(diào)整核算方法主要有以下特點：

　　一、差異性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的差異性，是指稅務(wù)會計的調(diào)整核算只是對稅務(wù)會計與財務(wù)會計有差異的稅種中有差異的部分進行調(diào)整，對于稅務(wù)會計與財務(wù)會計沒有差異的稅種和有差異稅種中無差異的部分不作調(diào)整，對不需調(diào)整的內(nèi)容，稅務(wù)會計可直接利用財務(wù)會計信息，直接反映在稅務(wù)會計報表（納稅申報）中。稅務(wù)會計中需要調(diào)整核算的稅種主要是所得稅和流轉(zhuǎn)稅，其他稅種的差異較少。

　　現(xiàn)行稅種按稅務(wù)會計是否需在財務(wù)會計提供信息的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，分為兩類，一類是財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算不存在差異的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、車船使用稅等，稅務(wù)會計不需調(diào)整，因為稅法和會計準則對這些稅種的規(guī)定相同；一類是財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算存在差異的稅種，如企業(yè)所得稅、消費稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護建設(shè)稅等，稅務(wù)會計需要調(diào)整核算，因為稅法和會計準則對這些稅種的規(guī)定存在差異。對財務(wù)會計和稅務(wù)會計調(diào)整核算存在差異的稅種，稅務(wù)會計中需調(diào)整核算的業(yè)務(wù)又可分為以下三種情況；第一種情況是財務(wù)會計必須核算而稅務(wù)會計不須核算的內(nèi)容，如企業(yè)購買國庫券的利息收入，財務(wù)會計中計入利潤總額，而稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額；第二種情況是稅務(wù)會計必須核算而財務(wù)會計不須核算的內(nèi)容，如企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程項目，財務(wù)會計中可僅將增值稅銷項稅額記入在建工程項目的實際成本，并結(jié)轉(zhuǎn)貨物的成本，而稅務(wù)會計要求記入有關(guān)收入和成本，計交所得稅；第三種情況是財務(wù)會計和稅務(wù)會計都必須核算，但核算口徑和時間不一致的內(nèi)容。

　　同會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異分為時間性差異和永久性差異一樣，稅務(wù)會計調(diào)整核算對利潤總額與應(yīng)納稅所得額、營業(yè)收入與應(yīng)稅收入的差異，同樣要區(qū)分時間性差異和永久性差異。因為，永久性差異不具有連續(xù)性，只對本期的稅務(wù)會計調(diào)整核算有影響，對稅務(wù)會計以后各期的調(diào)整核算均無影響，而時間性差異具有連續(xù)性（或稱遞延性），對本期和以后各期的調(diào)整核算均有影響，與編制合并報表時編制的抵消分錄相似，稅務(wù)會計中對時間性差異的調(diào)整核算類似抵消分錄中的連續(xù)編制，因為稅務(wù)會計中的調(diào)整分錄只在稅務(wù)會計憑證和賬簿中記錄，并不對財務(wù)會計的會計憑證和賬簿進行調(diào)整，因此，對時間性差異的調(diào)整在調(diào)整開始后的第二年度起較復(fù)雜，需考慮以前年度的累積影響。

　　這里還需強調(diào)的是；時間性差異和永久性差異不僅存在于所得稅會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間，還存在于其他稅種的營業(yè)收入與應(yīng)稅收入之間。

　　二、動態(tài)性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的動態(tài)性，或稱時效性，是指其具體方法會隨著稅法或會計準則、會計制度的變化而變化，具體包括三種情況：一是會計準則或會計制度的規(guī)定發(fā)生變化，而稅法未發(fā)生變化，二是稅法發(fā)生變化，會計準則或會計制度未發(fā)生變化，三是稅法和會計準則或會計制度均發(fā)生了變化。當然稅務(wù)會計調(diào)整核算也具有相對穩(wěn)定性，它的基本內(nèi)容在一定時間不發(fā)生變化。

　　三、剛性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的剛性（或稱強制性、法律性），是指稅務(wù)會計調(diào)整核算方法在一定時期相對穩(wěn)定時，不可隨意改變，否則會影響到國家稅收的征收與穩(wěn)定。它不像財務(wù)會計那樣有會計政策可供選擇，具有靈活性。稅務(wù)會計調(diào)整核算的剛性，是由稅法的強制性決定的。

　　四、全程性

　　稅務(wù)會計調(diào)整核算的全程性，是指稅務(wù)會計調(diào)整核算貫穿于稅務(wù)會計的全過程，反映在稅務(wù)會計憑證、賬簿、報表中，體現(xiàn)在會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告環(huán)節(jié)。稅務(wù)會計調(diào)整核算首先主要通過財務(wù)會計的會計憑證和會計賬簿、會計報表收集涉稅業(yè)務(wù)的財務(wù)會計信息，然后設(shè)置一些調(diào)整賬戶，如“營業(yè)收入調(diào)整”、“營業(yè)成本調(diào)整”、“營業(yè)外支出調(diào)整”、“管理費用調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等賬戶；當稅法規(guī)定和會計準則規(guī)定不一致時，應(yīng)納稅所得額與會計收益將產(chǎn)生差異，應(yīng)編制調(diào)整分錄，記錄在稅務(wù)會計憑證中，并登記到稅務(wù)會計賬簿中，最后編制稅務(wù)會計報表（即納稅申報表）。

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