增值稅會計——增值稅概述（十七）
6.物資回收公司購入廢舊物資及免稅產(chǎn)品用料進項稅額的會計處理。
按新規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人若從廢舊物資回收單位購入所需材料，可據(jù)物資回收單位開具的普通發(fā)票（稅務機關監(jiān)制）上注明的金額，按10％計算抵扣進項稅額。企業(yè)從其他企業(yè)購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的原材料，其進項稅額不得抵扣。
[例29] 某生產(chǎn)企業(yè)8月份從經(jīng)營廢舊物資回收單位購入廢舊物資，普通發(fā)票寫明金額為8500元，當月企業(yè)直接收購廢舊物資1200元；當月從另一生產(chǎn)企業(yè)購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品所需原料，專用發(fā)票注明價款20000元，增值稅額3400元。作會計分錄如下：
從廢舊物資回收單位購入廢舊物資時：
借：物資采購 7650
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 850
貸：銀行存款 8500
直接收購廢舊物資時：
借：物資采購 1200
貸：現(xiàn)金 1200
購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的原料時：
借：物資采購 23400
貸：應付賬款等 23400
委托加工商品、聯(lián)營投入商品、接受捐贈商品以及商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人進項稅額的會計處理，與工業(yè)企業(yè)進項稅額的會計處理基本相同，不再敘述。
五、進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
企業(yè)購進的貨物（包括商品、原材料、包裝物、免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品等）發(fā)生非正常損失及改變用途等原因，其進項稅額不能從銷項稅額中扣除。由于這些貨物的增值稅稅額在其購進時已作為進項稅額從當期的銷項稅額中作了扣除，因此，應將其從進項稅額中轉(zhuǎn)出，或?qū)⑵湟曂N項稅額，從本期的進項稅額中抵減，借記有關成本、費用、損失等賬戶，貸記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。另外，按我國現(xiàn)行出口退稅政策規(guī)定，進項稅額與出口退稅額的差額，也應作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理（見本書第七章）。
?。ㄒ唬┵忂M貨物改變用途轉(zhuǎn)出進項稅額的會計處理
為生產(chǎn)、銷售購進的貨物，企業(yè)支付的增值稅已計入“進項稅額”，若該貨物購進后被用于免稅項目、非應稅項目、集體福利、個人消費（不開具發(fā)票，只填開出庫單），應將其負擔的增值稅從“進項稅額”中轉(zhuǎn)出，隨同貨物成本記入有關賬戶。這類業(yè)務同在購入時就已明確自用不同，若購入時就確認用于免稅項目、非應稅項目、集體福利、個人消費，應將其發(fā)票上注明的增值稅稅額，計入購進貨物及接受勞務的成本，不計入“進項稅額”。這類業(yè)務與“視同銷售”也不相同。視同銷售是指經(jīng)過自己加工的、委托加工的貨物用于上述目的，或者未經(jīng)加工貨物對外投資和贈送的（開具發(fā)票），因而應計入“銷項稅額”。
[例30] 某企業(yè)8月份購進生產(chǎn)經(jīng)營用鋼材112噸，3500元／噸，增值稅專用發(fā)票上注明：價款392000元，稅額66640元（392000×17％），已通過銀行支付，貨物已驗收入庫。9月份，本企業(yè)基建需要從倉庫中領用上月購入鋼材28噸。作會計分錄如下：
借：在建工程 114660
貸：原材料--鋼材 98000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）16660
[例31] 某商品批發(fā)企業(yè)將原購進的抽油煙機100臺，作為福利發(fā)給職工，該商品進價200元／臺，辦公室領用原作為庫存商品的不需安裝的空調(diào)機10臺，進價3000元／臺。作會計分錄如下：
借：應付福利費 23400
固定資產(chǎn) 35100
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500
庫存商品--抽油煙機 20000
--空調(diào)機 30000
[例32] 1994年1月1日以前批準成立的某中外合資工業(yè)企業(yè)，在核算出口產(chǎn)品成本時，發(fā)現(xiàn)采購的30000元原材料已繳納增值稅，并列入“進項稅額”賬戶上，應予沖賬。
作會計分錄如下：
借：本年利潤 30000
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）30000
（二）用于免稅項目的進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
企業(yè)購進的貨物，如果既用于應稅項目，又用于免稅項目，而進項稅額又不能單獨核算時，月末應按免稅項目銷售額與應稅免稅項目銷售額合計之比計算免稅項目不予抵扣的進項稅額，然后作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理。如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全部是免稅項目，其購進貨物的進項稅額應計入采購成本，因而就不存在進項稅額轉(zhuǎn)出的問題。
[例33] 某塑料制品廠生產(chǎn)農(nóng)用薄膜和塑料餐具產(chǎn)品，前者屬免稅產(chǎn)品，后者正常計稅。4月份，該廠購入聚氯乙烯原料一批，增值稅專用發(fā)票列明：價款265000元，稅額45050元（265000×17％），已付款并驗收入庫；購進包裝物、低值易耗品，增值稅專用發(fā)票列明：價款24000元，稅額4080元（24000×17％），已付款并驗收入庫；當月支付電費5820元，進項稅額989.40元（5820×17％）。4月份全廠銷售產(chǎn)品銷售額806000元，其中農(nóng)用薄膜銷售額526000元。作會計分錄如下：
先計算當月全部進項稅額：
45050＋4080＋989.40＝50119.40（元）
再計算當月不得抵扣的進項稅額：
50119.40×526000／806000＝32708.19（元）
最后計算當月準予抵扣的進項稅額：
50119.40－32708.19＝17411.20（元）
企業(yè)兼營免稅項目，發(fā)生上述各類進項稅額時，已全部借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，即已進行了稅款抵扣；月末，按上述計算，將不準抵扣的進項稅額算出后，應作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理。
借：主營業(yè)務成本（農(nóng)用薄膜） 32708.19
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）32708.19
（三）非正常損失貨物進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
購進貨物發(fā)生非正常損失后，不可能再出售，其稅負也就不能再往下轉(zhuǎn)嫁。因此，稅法規(guī)定對發(fā)生損失的企業(yè)（作為應稅貨物的最終消費者）應征收該貨物的增值稅。由于進貨時支付的增值稅稅額已記入“進項稅額”并抵扣了企業(yè)“銷項稅額”，發(fā)生損失后要將其轉(zhuǎn)出，不能抵扣應納稅額，由企業(yè)負擔該項稅負，即轉(zhuǎn)作待處理財產(chǎn)損失的增值稅，應與遭受損失的存貨成本一起處理。
由于非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，一般都已在以前的納稅期作了抵扣。發(fā)生損失后，一般很難核實所損失的貨物是在過去何時購進的。其原始進價和進項稅額也無法準確核定。因此，應按貨物的實際成本計算不得抵扣的進項稅額。由于損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用外購貨物或應稅勞務的實際成本，還需要參照企業(yè)近期的成本資料加以計算。
企業(yè)應根據(jù)稅法的規(guī)定，正確界定非正常損失與正常損失。正常損失額確認后，可計入“管理費用”或“營業(yè)費用”，不作“進項稅額”轉(zhuǎn)出。
1.意外損失進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
[例34] 某企業(yè)本月發(fā)生火災，燒毀庫存外購彩電10臺，賬面售價成本40000元，
進銷差率為20％。不得抵扣的進項稅額為5440元[40000×（1－20％）×17％]。作會計
分錄如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢 45440
貸：庫存商品 40000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）5440
借：商品進銷差價 8000
貸：待處理財產(chǎn)損溢 8000
[例35] 某企業(yè)因倉庫保管不善，5月份被盜竊洗衣機4臺，實際成本為2000元。該月，該企業(yè)生產(chǎn)洗衣機的總成本為100000元，其中外購貨物和應稅勞務成本為60000元，不得抵扣的進項稅額為204元（2000×60000／100000×17％）。作會計分錄如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢 2204
貸：產(chǎn)成品 2000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）204
2.購進貨物短缺進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
[例36] 某采用進價核算的商業(yè)企業(yè)從外地永明公司購進A商品4000公斤，增值稅專用發(fā)票上列明：價款80000元，稅額13600元。接到銀行轉(zhuǎn)來的托收承付結(jié)算憑證及有關憑證，經(jīng)審核無誤，如數(shù)以銀行存款支付，商品尚未運到。作會計分錄如下：
借：物資采購 80000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 13600
貸：銀行存款 93600
商品驗收入庫時，實收3000公斤，短缺1000公斤，原因待查。作會計分錄如下：
借：庫存商品 60000
待處理財產(chǎn)損溢 23400
貸：物資采購--永明公司 80000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3400
上例短缺1000公斤，經(jīng)查屬于對方單位少發(fā)，現(xiàn)收到對方單位補發(fā)來的商品。作會計分錄如下：
借：庫存商品 20000
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3400（紅字）
待處理財產(chǎn)損溢 23400
[例37] 某采用售價核算的商品流通企業(yè)，從外地太光公司購進B商品200件，進價30元／件，增值稅專用發(fā)票上列明：價款6000元，稅額1020元（6000×17％）。接到銀行轉(zhuǎn)來的托收承付結(jié)算憑證及有關憑證，經(jīng)審核無誤，如數(shù)以銀行存款支付。商品尚未運到，對方代墊運雜費600元，其中運費發(fā)票金額500元。作會計分錄如下：
借：物資采購--太光公司 6565
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1055
貸：銀行存款 7620
商品驗收入庫時實收數(shù)量180件，短缺20件，原因待查。該商品含稅零售價50元／件。作會計分錄如下；
借：庫存商品 9000
待處理財產(chǎn)損溢 702
貸：物資采購--太光公司 6550
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）102
商品進銷差價 3050
上例短缺20件，經(jīng)查屬于對方單位少發(fā)，經(jīng)雙方協(xié)商作退貨處理，到主管稅務機關開具“證明單”送交銷貨方。待收到銷貨方轉(zhuǎn)來的紅字增值稅專用發(fā)票時，作會計分錄如下：
借：應收賬款 702
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 102（紅字）
貸：待處理財產(chǎn)損溢 702
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）102（紅字）
按新規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人若從廢舊物資回收單位購入所需材料，可據(jù)物資回收單位開具的普通發(fā)票（稅務機關監(jiān)制）上注明的金額，按10％計算抵扣進項稅額。企業(yè)從其他企業(yè)購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的原材料，其進項稅額不得抵扣。
[例29] 某生產(chǎn)企業(yè)8月份從經(jīng)營廢舊物資回收單位購入廢舊物資，普通發(fā)票寫明金額為8500元，當月企業(yè)直接收購廢舊物資1200元；當月從另一生產(chǎn)企業(yè)購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品所需原料，專用發(fā)票注明價款20000元，增值稅額3400元。作會計分錄如下：
從廢舊物資回收單位購入廢舊物資時：
借：物資采購 7650
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 850
貸：銀行存款 8500
直接收購廢舊物資時：
借：物資采購 1200
貸：現(xiàn)金 1200
購入生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的原料時：
借：物資采購 23400
貸：應付賬款等 23400
委托加工商品、聯(lián)營投入商品、接受捐贈商品以及商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人進項稅額的會計處理，與工業(yè)企業(yè)進項稅額的會計處理基本相同，不再敘述。
五、進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
企業(yè)購進的貨物（包括商品、原材料、包裝物、免稅農(nóng)業(yè)特產(chǎn)品等）發(fā)生非正常損失及改變用途等原因，其進項稅額不能從銷項稅額中扣除。由于這些貨物的增值稅稅額在其購進時已作為進項稅額從當期的銷項稅額中作了扣除，因此，應將其從進項稅額中轉(zhuǎn)出，或?qū)⑵湟曂N項稅額，從本期的進項稅額中抵減，借記有關成本、費用、損失等賬戶，貸記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。另外，按我國現(xiàn)行出口退稅政策規(guī)定，進項稅額與出口退稅額的差額，也應作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理（見本書第七章）。
?。ㄒ唬┵忂M貨物改變用途轉(zhuǎn)出進項稅額的會計處理
為生產(chǎn)、銷售購進的貨物，企業(yè)支付的增值稅已計入“進項稅額”，若該貨物購進后被用于免稅項目、非應稅項目、集體福利、個人消費（不開具發(fā)票，只填開出庫單），應將其負擔的增值稅從“進項稅額”中轉(zhuǎn)出，隨同貨物成本記入有關賬戶。這類業(yè)務同在購入時就已明確自用不同，若購入時就確認用于免稅項目、非應稅項目、集體福利、個人消費，應將其發(fā)票上注明的增值稅稅額，計入購進貨物及接受勞務的成本，不計入“進項稅額”。這類業(yè)務與“視同銷售”也不相同。視同銷售是指經(jīng)過自己加工的、委托加工的貨物用于上述目的，或者未經(jīng)加工貨物對外投資和贈送的（開具發(fā)票），因而應計入“銷項稅額”。
[例30] 某企業(yè)8月份購進生產(chǎn)經(jīng)營用鋼材112噸，3500元／噸，增值稅專用發(fā)票上注明：價款392000元，稅額66640元（392000×17％），已通過銀行支付，貨物已驗收入庫。9月份，本企業(yè)基建需要從倉庫中領用上月購入鋼材28噸。作會計分錄如下：
借：在建工程 114660
貸：原材料--鋼材 98000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）16660
[例31] 某商品批發(fā)企業(yè)將原購進的抽油煙機100臺，作為福利發(fā)給職工，該商品進價200元／臺，辦公室領用原作為庫存商品的不需安裝的空調(diào)機10臺，進價3000元／臺。作會計分錄如下：
借：應付福利費 23400
固定資產(chǎn) 35100
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8500
庫存商品--抽油煙機 20000
--空調(diào)機 30000
[例32] 1994年1月1日以前批準成立的某中外合資工業(yè)企業(yè)，在核算出口產(chǎn)品成本時，發(fā)現(xiàn)采購的30000元原材料已繳納增值稅，并列入“進項稅額”賬戶上，應予沖賬。
作會計分錄如下：
借：本年利潤 30000
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）30000
（二）用于免稅項目的進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
企業(yè)購進的貨物，如果既用于應稅項目，又用于免稅項目，而進項稅額又不能單獨核算時，月末應按免稅項目銷售額與應稅免稅項目銷售額合計之比計算免稅項目不予抵扣的進項稅額，然后作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理。如果企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品全部是免稅項目，其購進貨物的進項稅額應計入采購成本，因而就不存在進項稅額轉(zhuǎn)出的問題。
[例33] 某塑料制品廠生產(chǎn)農(nóng)用薄膜和塑料餐具產(chǎn)品，前者屬免稅產(chǎn)品，后者正常計稅。4月份，該廠購入聚氯乙烯原料一批，增值稅專用發(fā)票列明：價款265000元，稅額45050元（265000×17％），已付款并驗收入庫；購進包裝物、低值易耗品，增值稅專用發(fā)票列明：價款24000元，稅額4080元（24000×17％），已付款并驗收入庫；當月支付電費5820元，進項稅額989.40元（5820×17％）。4月份全廠銷售產(chǎn)品銷售額806000元，其中農(nóng)用薄膜銷售額526000元。作會計分錄如下：
先計算當月全部進項稅額：
45050＋4080＋989.40＝50119.40（元）
再計算當月不得抵扣的進項稅額：
50119.40×526000／806000＝32708.19（元）
最后計算當月準予抵扣的進項稅額：
50119.40－32708.19＝17411.20（元）
企業(yè)兼營免稅項目，發(fā)生上述各類進項稅額時，已全部借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，即已進行了稅款抵扣；月末，按上述計算，將不準抵扣的進項稅額算出后，應作“進項稅額轉(zhuǎn)出”的會計處理。
借：主營業(yè)務成本（農(nóng)用薄膜） 32708.19
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）32708.19
（三）非正常損失貨物進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理
購進貨物發(fā)生非正常損失后，不可能再出售，其稅負也就不能再往下轉(zhuǎn)嫁。因此，稅法規(guī)定對發(fā)生損失的企業(yè)（作為應稅貨物的最終消費者）應征收該貨物的增值稅。由于進貨時支付的增值稅稅額已記入“進項稅額”并抵扣了企業(yè)“銷項稅額”，發(fā)生損失后要將其轉(zhuǎn)出，不能抵扣應納稅額，由企業(yè)負擔該項稅負，即轉(zhuǎn)作待處理財產(chǎn)損失的增值稅，應與遭受損失的存貨成本一起處理。
由于非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額，一般都已在以前的納稅期作了抵扣。發(fā)生損失后，一般很難核實所損失的貨物是在過去何時購進的。其原始進價和進項稅額也無法準確核定。因此，應按貨物的實際成本計算不得抵扣的進項稅額。由于損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品中耗用外購貨物或應稅勞務的實際成本，還需要參照企業(yè)近期的成本資料加以計算。
企業(yè)應根據(jù)稅法的規(guī)定，正確界定非正常損失與正常損失。正常損失額確認后，可計入“管理費用”或“營業(yè)費用”，不作“進項稅額”轉(zhuǎn)出。
1.意外損失進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
[例34] 某企業(yè)本月發(fā)生火災，燒毀庫存外購彩電10臺，賬面售價成本40000元，
進銷差率為20％。不得抵扣的進項稅額為5440元[40000×（1－20％）×17％]。作會計
分錄如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢 45440
貸：庫存商品 40000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）5440
借：商品進銷差價 8000
貸：待處理財產(chǎn)損溢 8000
[例35] 某企業(yè)因倉庫保管不善，5月份被盜竊洗衣機4臺，實際成本為2000元。該月，該企業(yè)生產(chǎn)洗衣機的總成本為100000元，其中外購貨物和應稅勞務成本為60000元，不得抵扣的進項稅額為204元（2000×60000／100000×17％）。作會計分錄如下：
借：待處理財產(chǎn)損溢 2204
貸：產(chǎn)成品 2000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）204
2.購進貨物短缺進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。
[例36] 某采用進價核算的商業(yè)企業(yè)從外地永明公司購進A商品4000公斤，增值稅專用發(fā)票上列明：價款80000元，稅額13600元。接到銀行轉(zhuǎn)來的托收承付結(jié)算憑證及有關憑證，經(jīng)審核無誤，如數(shù)以銀行存款支付，商品尚未運到。作會計分錄如下：
借：物資采購 80000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 13600
貸：銀行存款 93600
商品驗收入庫時，實收3000公斤，短缺1000公斤，原因待查。作會計分錄如下：
借：庫存商品 60000
待處理財產(chǎn)損溢 23400
貸：物資采購--永明公司 80000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3400
上例短缺1000公斤，經(jīng)查屬于對方單位少發(fā)，現(xiàn)收到對方單位補發(fā)來的商品。作會計分錄如下：
借：庫存商品 20000
貸：應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3400（紅字）
待處理財產(chǎn)損溢 23400
[例37] 某采用售價核算的商品流通企業(yè)，從外地太光公司購進B商品200件，進價30元／件，增值稅專用發(fā)票上列明：價款6000元，稅額1020元（6000×17％）。接到銀行轉(zhuǎn)來的托收承付結(jié)算憑證及有關憑證，經(jīng)審核無誤，如數(shù)以銀行存款支付。商品尚未運到，對方代墊運雜費600元，其中運費發(fā)票金額500元。作會計分錄如下：
借：物資采購--太光公司 6565
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1055
貸：銀行存款 7620
商品驗收入庫時實收數(shù)量180件，短缺20件，原因待查。該商品含稅零售價50元／件。作會計分錄如下；
借：庫存商品 9000
待處理財產(chǎn)損溢 702
貸：物資采購--太光公司 6550
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）102
商品進銷差價 3050
上例短缺20件，經(jīng)查屬于對方單位少發(fā)，經(jīng)雙方協(xié)商作退貨處理，到主管稅務機關開具“證明單”送交銷貨方。待收到銷貨方轉(zhuǎn)來的紅字增值稅專用發(fā)票時，作會計分錄如下：
借：應收賬款 702
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 102（紅字）
貸：待處理財產(chǎn)損溢 702
應交稅金--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）102（紅字）
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