企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃案例分析——利用折舊方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃
最常用的折舊方法有直線法、產(chǎn)量法和加速折舊法。財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。企業(yè)車隊(duì)的客貨汽車，大型設(shè)備，可以采用工作量法。在國民經(jīng)濟(jì)中具有重要地位和技術(shù)進(jìn)步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母機(jī)”的機(jī)械企業(yè)、飛機(jī)制造企業(yè)、汽車制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)和醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)以及其他經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)的特殊行業(yè)的企業(yè)，其機(jī)器設(shè)備可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。稅法給了企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限的選擇權(quán)。
運(yùn)用不同的折舊方法所計(jì)算出來的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，從而影響到企業(yè)的應(yīng)稅所得額。
例如，某企業(yè)固定資產(chǎn)原值180000元，預(yù)計(jì)殘值10000元，使用年限5年。該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量如表1所示。
表1：
年限 含折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 120000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
總計(jì) 466000 4660
下面，分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，計(jì)算每年的應(yīng)納所得稅額。
直線法：
年折舊額為34000元1.第一年利潤額為：
100000－34000＝66000（元）
應(yīng)納所得稅為：
66000×33％＝21780（元）
2.第二年利潤額為：
90000－34000＝56000（元）
應(yīng)納所得稅為：
56000×33％＝18480（元）
3.第三年利潤額為：
120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：
86000×33％＝28380（元）
4.第四年利潤額為：
80000－34000＝46000（元）
應(yīng)納所得稅為：
46000×33％＝15180（元）
5.第五年利潤額為：
76000－34000＝42000（元）
應(yīng)納所得稅為：
42000×33％＝13860（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
產(chǎn)量法：
1.第一年的折舊額為：
1000÷4660×（180000－10000）＝36480（元）
利潤額為：
100000－36480＝63520（元）
應(yīng)納所得稅為：
63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折舊額為：
900÷4660×（180000－10000）＝32832（元）
利潤額為：
90000－32832＝57168（元）
應(yīng)納所得稅為：
57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折舊額為：
1200÷4660×（180000－10000）＝43776（元）
利潤額為：
120000－43776＝76224（元）
應(yīng)納所得稅為：
76224×33％＝25154（元）
4.第四年折舊額為：
800÷4660×（180000－10000）＝29184（元）
利潤額為：
80000－29184＝50816（元）
應(yīng)納所得稅為：
50816×33％＝16769.2（元）
5.第五年折舊額為：
760÷4660×（180000－10000）＝27725（元）
利潤額為：
76000－27725＝48275（元）
應(yīng)納所得稅額為：
48275×33％＝15930.7（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
雙倍余額遞減法：
1.第一年折舊額為：
180000×40％＝72000（元）
利潤額為：
100000－72000＝28000（元）
應(yīng)納所得稅為：
28000×33％＝9240（元）
2.第二年折舊額為：
?。?80000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：
90000－43200＝46800（元）
應(yīng)納所得稅為：
46800×33％＝15444（元）
3.第三年折舊額為：
?。?80000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：
120000－25920＝94080（元）
應(yīng)納所得稅為：
94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
第四、第五年的折舊額（180000－72000－43200－25920－10000）÷2＝14440（元）
第四年利潤額為：
80000－14440＝65560（元）
應(yīng)納所得稅為：
65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年利潤額為：
76000－14440＝61560（元）
應(yīng)納所得稅為：
61560×33％＝20314.8（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20341.8＝97680（元）
年數(shù)總和法：
1.第一年折舊額為：
5÷15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：
100000－56666＝43334（元）
應(yīng)納所得稅為：
43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折舊額為：
4÷15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：
90000－45333＝44667（元）
應(yīng)納所得稅為：
44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折舊額為：
3÷15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：
120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：
86000×33％＝28380（元）
4.第四年折舊額為：
2÷15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：
80000－22666＝57334（元）
應(yīng)納所得稅為：
57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折舊額為：
1÷15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：
76000－11334＝64667（元）
應(yīng)納所得稅為：
64667×33％＝21340.1（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
14300.2＋14740.1＋28380＋18920.2＋21340.1＝97680.6（元）
通過比較四種方法的計(jì)算結(jié)果，可以看出采用加速折舊法計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數(shù)總和法下第一年繳納稅款為14300.2元，而直線法下則需繳納21780元。
我們?cè)偻ㄟ^一個(gè)例子來看一下，假設(shè)某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為80000元，使用年限5年，該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量如表2所示。
表2:
年 限 含折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 40000 400
第二年 50000 500
第三年 48000 480
第四年 40000 400
第五年 30000 300
總 計(jì) 208000 2080
分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)算每年的應(yīng)納稅額。
如表3所示（計(jì)算過程略）。
表3:
年限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052 8250 2640 4620
第二年 11352 10312.5 10164 9636
第三年 10692 9900 12038.4 10692
第四年 8052 8250 10678.8 9768
第五年 4752 6187.5 7378.8 8184
總計(jì) 42900 42900 42900 42900
雖然用四種不同方法計(jì)算出來的累計(jì)應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為429 00元。但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最多。總的來說，運(yùn)用加速折舊法計(jì)算折舊時(shí)，開始的年份可以少納稅，把較多的稅負(fù)延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于從政府處依法取得了無息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，共累計(jì)起來。假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運(yùn)用年數(shù)總和法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運(yùn)用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用。在累進(jìn)課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算分析。
運(yùn)用不同的折舊方法所計(jì)算出來的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌诘墓潭ㄙY產(chǎn)成本也存在差異，從而影響到企業(yè)的應(yīng)稅所得額。
例如，某企業(yè)固定資產(chǎn)原值180000元，預(yù)計(jì)殘值10000元，使用年限5年。該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量如表1所示。
表1：
年限 含折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 100000 1000
第二年 90000 900
第三年 120000 1200
第四年 80000 800
第五年 76000 760
總計(jì) 466000 4660
下面，分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，計(jì)算每年的應(yīng)納所得稅額。
直線法：
年折舊額為34000元1.第一年利潤額為：
100000－34000＝66000（元）
應(yīng)納所得稅為：
66000×33％＝21780（元）
2.第二年利潤額為：
90000－34000＝56000（元）
應(yīng)納所得稅為：
56000×33％＝18480（元）
3.第三年利潤額為：
120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：
86000×33％＝28380（元）
4.第四年利潤額為：
80000－34000＝46000（元）
應(yīng)納所得稅為：
46000×33％＝15180（元）
5.第五年利潤額為：
76000－34000＝42000（元）
應(yīng)納所得稅為：
42000×33％＝13860（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
21780＋18480＋28380＋15180＋13860＝97680（元）
產(chǎn)量法：
1.第一年的折舊額為：
1000÷4660×（180000－10000）＝36480（元）
利潤額為：
100000－36480＝63520（元）
應(yīng)納所得稅為：
63520×33％＝20961.6（元）
2.第二年折舊額為：
900÷4660×（180000－10000）＝32832（元）
利潤額為：
90000－32832＝57168（元）
應(yīng)納所得稅為：
57168×33％＝18865.4（元）
3.第三年折舊額為：
1200÷4660×（180000－10000）＝43776（元）
利潤額為：
120000－43776＝76224（元）
應(yīng)納所得稅為：
76224×33％＝25154（元）
4.第四年折舊額為：
800÷4660×（180000－10000）＝29184（元）
利潤額為：
80000－29184＝50816（元）
應(yīng)納所得稅為：
50816×33％＝16769.2（元）
5.第五年折舊額為：
760÷4660×（180000－10000）＝27725（元）
利潤額為：
76000－27725＝48275（元）
應(yīng)納所得稅額為：
48275×33％＝15930.7（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅額為：
20961.6＋18865.4＋25154＋16769.2＋15930.7＝97680.9（元）
雙倍余額遞減法：
1.第一年折舊額為：
180000×40％＝72000（元）
利潤額為：
100000－72000＝28000（元）
應(yīng)納所得稅為：
28000×33％＝9240（元）
2.第二年折舊額為：
?。?80000－72000）×40％＝43200（元）
利潤額為：
90000－43200＝46800（元）
應(yīng)納所得稅為：
46800×33％＝15444（元）
3.第三年折舊額為：
?。?80000－72000－43200）×40％＝25920（元）
利潤額為：
120000－25920＝94080（元）
應(yīng)納所得稅為：
94080×33％＝31046.4（元）
4.第四年后，使用直線法計(jì)算折舊額：
第四、第五年的折舊額（180000－72000－43200－25920－10000）÷2＝14440（元）
第四年利潤額為：
80000－14440＝65560（元）
應(yīng)納所得稅為：
65560×33％＝21634.8（元）
5.第五年利潤額為：
76000－14440＝61560（元）
應(yīng)納所得稅為：
61560×33％＝20314.8（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
9240＋15444＋31046.4＋21634.8＋20341.8＝97680（元）
年數(shù)總和法：
1.第一年折舊額為：
5÷15×（180000－10000）＝56666（元）
利潤額為：
100000－56666＝43334（元）
應(yīng)納所得稅為：
43334×33％＝14300.2（元）
2.第二年折舊額為：
4÷15×（180000－10000）＝45333（元）
利潤額為：
90000－45333＝44667（元）
應(yīng)納所得稅為：
44667×33％＝14740.1（元）
3.第三年折舊額為：
3÷15×（180000－10000）＝34000（元）
利潤額為：
120000－34000＝86000（元）
應(yīng)納所得稅為：
86000×33％＝28380（元）
4.第四年折舊額為：
2÷15×（180000－10000）＝22666（元）
利潤額為：
80000－22666＝57334（元）
應(yīng)納所得稅為：
57334×33％＝18920.2（元）
5.第五年折舊額為：
1÷15×（180000－10000）＝11333（元）
利潤額為：
76000－11334＝64667（元）
應(yīng)納所得稅為：
64667×33％＝21340.1（元）
五年累計(jì)應(yīng)納所得稅為：
14300.2＋14740.1＋28380＋18920.2＋21340.1＝97680.6（元）
通過比較四種方法的計(jì)算結(jié)果，可以看出采用加速折舊法計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少，雙倍余額遞減法下第一年只繳納稅款9240元，年數(shù)總和法下第一年繳納稅款為14300.2元，而直線法下則需繳納21780元。
我們?cè)偻ㄟ^一個(gè)例子來看一下，假設(shè)某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為80000元，使用年限5年，該企業(yè)所得稅適用33％的比例稅率。該企業(yè)利潤（含折舊）和年產(chǎn)量如表2所示。
表2:
年 限 含折舊利潤（元） 產(chǎn)量（件）
第一年 40000 400
第二年 50000 500
第三年 48000 480
第四年 40000 400
第五年 30000 300
總 計(jì) 208000 2080
分別運(yùn)用直線法、產(chǎn)量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計(jì)算每年的應(yīng)納稅額。
如表3所示（計(jì)算過程略）。
表3:
年限 直線法 產(chǎn)量法 雙倍余額遞減法 年數(shù)總和法
第一年 8052 8250 2640 4620
第二年 11352 10312.5 10164 9636
第三年 10692 9900 12038.4 10692
第四年 8052 8250 10678.8 9768
第五年 4752 6187.5 7378.8 8184
總計(jì) 42900 42900 42900 42900
雖然用四種不同方法計(jì)算出來的累計(jì)應(yīng)納所得稅額在量上是相等的，均為429 00元。但是，第一年，適用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)應(yīng)納稅額最多。總的來說，運(yùn)用加速折舊法計(jì)算折舊時(shí)，開始的年份可以少納稅，把較多的稅負(fù)延遲到以后的年份繳納，相當(dāng)于從政府處依法取得了無息貸款。為了便于比較，我們把貨幣的時(shí)間價(jià)值考慮進(jìn)來，將各年的應(yīng)納稅額都折算成現(xiàn)值，共累計(jì)起來。假定銀行利率為10％，其結(jié)果如下：
運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36503.60元；運(yùn)用產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為36231.50元；運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額現(xiàn)值為34892.10元；運(yùn)用年數(shù)總和法計(jì)算折舊時(shí)，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為35145元。
從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最多。原因在于：加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。這樣，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。在運(yùn)用普通方法（即直線法、產(chǎn)量法計(jì)算折舊時(shí)，由于直線法將折舊均勻地分?jǐn)傆诟髂甓?，而產(chǎn)量法根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額，該企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高，因而所分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多地侵蝕或沖減了初始幾年的稅。因此，產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。
在比例課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊，有利于企業(yè)節(jié)稅，因?yàn)樗鸬搅搜悠诶U納所得稅的作用。在累進(jìn)課稅的條件下，加速固定資產(chǎn)折舊的節(jié)稅效果會(huì)受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測(cè)算分析。
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