利用時間臨界點進行籌劃的案例

　?。劾菽炽y行2005年第一季度取得應(yīng)稅貸款利息收入7000萬元，其中屬于最后一旬的應(yīng)稅貸款利息收入為900萬元。4月7日，該銀行在申報第一季度的營業(yè)稅時，即根據(jù)年初主管稅務(wù)機關(guān)的批文，按照《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》（國稅發(fā)［2002］9號文）第二十五條的規(guī)定，將最后一旬的利息收入900萬元留作二季度的應(yīng)稅收入，即實際按6100萬元申報繳納營業(yè)稅。

　　本案例即是利用稅收政策規(guī)定的時間臨界點實施稅收籌劃的一個案例。在該案例中納稅人本身并不能少交稅款，但可以通過延遲納稅而獲得一定量稅款資金的時間價值。

　　現(xiàn)行稅收法律和政策中所能體現(xiàn)的時間臨界點很多，幾乎所有的稅種都涉及到時間的臨界點。如果以是否具有稅收優(yōu)惠性為標(biāo)準(zhǔn)，時間臨界點可以分為一般性時間臨界點和特別性時間臨界點。一般時間臨界點是指那些由稅收法律和政策予以一般規(guī)定并對一般納稅人普遍適用的一些時間臨界點。特別時間臨界點則是指與稅收優(yōu)惠等政策相關(guān)聯(lián)或只對相對特殊的納稅人適用的一些時間臨界點。

　　一般時間臨界點包括：

　　1、居住時間臨界點。主要適用于在我國工作、學(xué)習(xí)的外國人（該臨界點雖然主要適用于外國人，在納稅人方面具有特殊性，但因為是對外國人普遍適用的，因而應(yīng)當(dāng)作為一般時間臨界點處理）。按照我國現(xiàn)行的個人所得稅法以及相關(guān)政策的規(guī)定，一個人在中國境內(nèi)有住所，或者雖然沒有住所，但是在中國境內(nèi)居住滿一年時，就屬于我國的居民納稅人，應(yīng)當(dāng)就來源于我國境內(nèi)外的全部所得，向我國政府履行全面的納稅義務(wù)，依法繳納個人所得稅?！　∠喾?，在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而在境內(nèi)居住不滿1年的個人，屬于我國稅法中的非居民納稅人，只就其來源于中國境內(nèi)的所得向我國政府履行有限納稅義務(wù)，依法繳納個人所得稅。這里的1年即是時間臨界點。除此之外，關(guān)于居民納稅人與非居民納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定還涉及到其他一些時間臨界點，如有興趣不妨翻閱有關(guān)個人所得稅法律與政策。

　　2、應(yīng)稅收入實現(xiàn)與納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間時間臨界點。

　　［例］某商業(yè)企業(yè)2004年9月底進行月度決算時，賬面增值稅進項稅額為270萬元，銷項稅額為269萬元，賬面利潤為－12元。此時與企業(yè)存在長期合作關(guān)系的另一商業(yè)企業(yè)需大量購貨，并且此長期合作單位的信譽很好。企業(yè)有幾種選擇：一是按正常的銷售處理，那么當(dāng)月就須納稅增值稅21萬，城建稅教育費附加2.1萬，預(yù)繳企業(yè)所得稅近4萬。二是以代銷售方式處理，預(yù)計下月即可收回貨款，而下月將購入某商品，如此，將無須繳納增值稅、城建稅和所得稅。三是以分期收款方式銷售，貨款也會在下月收回，企業(yè)也無須繳納增值稅、城建稅和所得稅。

　　最終企業(yè)選擇了第二種方案。

　　這是一種典型的利用時間臨界點進行稅收籌劃的案例。當(dāng)然，如果企業(yè)選擇第三種方案也是可行的，也可以達(dá)到稅收籌劃的目的，其效果與第二種方案基本相當(dāng)。

　　我們說無論是流轉(zhuǎn)稅方面的法規(guī)與政策，還是所得稅方面的法律與政策，亦或是財產(chǎn)與行為稅方面的法規(guī)與政策，都對納稅人應(yīng)稅收入實現(xiàn)以及納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間作出了明確、具體的規(guī)定。應(yīng)稅收入實現(xiàn)與納稅義務(wù)的產(chǎn)生時間時間臨界點規(guī)定都是納稅人在處理納稅事務(wù)時所無法回避的，因此，應(yīng)稅收入與納稅義務(wù)方面的時間臨界點是我國目前最為基本的時間臨界點。就目前而言，我國稅收法律與政策中所規(guī)定的應(yīng)稅收入實現(xiàn)時間以及納稅義務(wù)產(chǎn)生時間大多與銷售方式密切相關(guān)，因而，從某種角度講，納稅人通過這些時間臨界點的選擇進行稅收籌劃也可以看成是銷售方式選擇的稅收籌劃。

　　3、固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的時間臨界點。

　　［例］某公司接受另一企業(yè)的無形資產(chǎn)投資。該無形資產(chǎn)價值5000萬元，法律規(guī)定的有效期為10年。按此計算，估計該項投資可以每年給公司增加利潤120萬元，使公司每年的利潤達(dá)到900萬元。公司從稅收籌劃的角度考慮，與投資方協(xié)商，以提高對方10%的利潤分配率的代價，議定該無形資產(chǎn)的使用年限為5年。

　　公司的資金利潤率為8%.該案例中，公司方為實現(xiàn)稅收籌劃，須多向投資方分利10%，但實際上，向投資方所支付的利潤額卻會減少。因為如果按10年攤銷無形資產(chǎn)，其每年的利潤為900萬，而按5年攤銷，每年就須增加費用500萬，利潤也就變?yōu)?00萬了。不僅如此，公司因為提前將無形資產(chǎn)費用攤?cè)氤杀?，也就使得所得稅稅款延遲入庫，額外地獲得一部分時間價值。資金的時間價值每年至少有13.2萬（500萬×稅率33%×資金利潤率8%）?！　≡摱愂栈I劃案例并不是純粹意義上的納稅籌劃，因為該案例中存在一個利潤分配率的因素。但是，如果將條件改為投資方在獲得相同利潤的情況下，同意將投資時間改為五年，即無形資產(chǎn)的有效期實際修改為五年，那么該案例即是純粹的時間臨界點籌劃方案，其中的時間包括投資期限與無形資產(chǎn)攤銷期限兩個。不過這一案例也說明另一個問題，即稅收籌劃并不僅僅是在稅收方面籌劃，它完全可以與其他的財務(wù)、經(jīng)營方案相結(jié)合，以實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

　　特殊的時間臨界點：

　　1、再投資退稅的時間臨界點。現(xiàn)行的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，無論是內(nèi)資企業(yè)的再投資退稅（主要是針對集成電路生產(chǎn)企業(yè)、封裝企業(yè)），還是外商投資企業(yè)的再投資退稅都有一個的要求，即投資經(jīng)營期不能少于五年，否則就不能夠享受優(yōu)惠政策。那么對納稅人而言，就必須考慮這個時間限制條件，并盡可能地滿足這一時間條件，以便能夠獲得再投資的退稅優(yōu)惠。如果納稅人預(yù)計的投資期可能短于五年，那么從資金的時間價值考慮，我們?nèi)匀唤ㄗh納稅人將預(yù)計投資期設(shè)定超過五年。我們不妨舉例作說明。

　?。劾菽惩馍掏顿Y企業(yè)，外方投資比例為80%，適用30%的稅率，無地方所得稅。1999年的稅后利潤為6000萬。2000年1月份，外商在分得利潤后，將其中的4200萬利潤全部用于再投資，興辦了一個全新的外商投資獨資企業(yè)，企業(yè)注冊資金5000萬。企業(yè)預(yù)計投資期為四年半。因而企業(yè)不能享受再投資退稅優(yōu)惠。

　　實際上，企業(yè)完全可以將投資期改為五年，這樣就可以享受到再投資退稅。

　　這樣可以申請的退稅款為1800萬［4200÷（1－30%）×30%］。假設(shè)該外商經(jīng)過申請直到2000年7月1日才收到該筆退稅款，資金的使用率為6%，并假定企業(yè)于2005年7月終上經(jīng)營，企業(yè)須補交已退的稅款。那么自2000年7月到2005年7月的四年間，企業(yè)使用退稅款1800萬所獲得的資金時間價值應(yīng)為1800萬×4×6%＝432萬。

　　2、房產(chǎn)大修的時間臨界點。

　?。劾菽称髽I(yè)于2004年7月1日起對其廠房進行大修理，所修理的廠房原值4000萬，預(yù)計經(jīng)過5個月的修理后可于2004年12月初完工。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的房產(chǎn)稅扣除比例為30%.實際上，對該企業(yè)而言，選擇這一種修理方案是不明智的。

　　按照現(xiàn)行的有關(guān)稅收政策的規(guī)定，納稅人的廠房進行大修理的，如果時間超過半年以上，就可以免征大修理期間的房產(chǎn)稅。在該案例中，納稅人完全可以對大修理方案作一些調(diào)整，使之達(dá)到或超過半年――而這并不是什么難事。如果將大修理方案調(diào)整為半年以上，企業(yè)可以免征的房產(chǎn)稅為3.36萬元［4000萬×（1－30%）×1.2%］。

　　3、個人住房轉(zhuǎn)讓的時間臨界點。

　　《國家稅務(wù)總局財政部建設(shè)部關(guān)于加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》即國稅發(fā)[2005]89號文規(guī)定，2005年6月1日后，個人將購買不足兩年的住房對外銷售的，應(yīng)全額征收營業(yè)稅，反之，轉(zhuǎn)讓超過了兩年了住房就可以免征營業(yè)稅。那么對納稅人而言，從減輕稅負(fù)減少納稅的角度考慮，就可以在時間上做文章，即盡可能地在住滿兩年后轉(zhuǎn)讓。此外，現(xiàn)行稅收政策還規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓自用達(dá)5年以上的住房的可以享受免征個人所得稅的待遇。那么，當(dāng)個人準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓自用住房時，特別是已經(jīng)超過4年但沿未滿5年時，就須進行權(quán)衡考慮了。

　　應(yīng)該說現(xiàn)行稅收政策所規(guī)定的能夠作為稅收籌劃因素所考慮的時間臨界點還很多。這就要求我們的納稅人在日常工作中不斷地總結(jié)和積累。