稅收籌劃不是數(shù)字游戲
如何采取有效籌劃手段降低稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)利潤最大化，是許多納稅人關(guān)心的問題。筆者認(rèn)為，納稅人進(jìn)行稅收籌劃除了要考慮可行性、籌劃成本等諸多因素外，最關(guān)鍵是要注意防范風(fēng)險，使籌劃行為符合稅法及有關(guān)法律、法規(guī)的要求，從而達(dá)到合法節(jié)稅的目的。目前存在的許多籌劃手段，雖然在形式上達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的，但其實質(zhì)是非法的，有的純粹就是偷稅，其結(jié)果必然是得不償失。
案例
甲公司和乙公司都是增值稅一般納稅人，增值稅適用稅率為17％。甲公司生產(chǎn)產(chǎn)品的主要原材料由乙公司供應(yīng)，乙公司生產(chǎn)產(chǎn)品的主要原料由A公司提供。兩公司為緊密互補型企業(yè)。2003年，甲公司租用乙公司一生產(chǎn)車間（包括廠房、設(shè)備）生產(chǎn)乙公司產(chǎn)品，甲公司每年支付乙公司租金300萬元，其中廠房租金200萬元，設(shè)備租金100萬元。乙公司廠房的房產(chǎn)稅計稅原值為1200萬元，當(dāng)?shù)匾?guī)定房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除25％后的余值計算繳納。乙公司出租車間應(yīng)負(fù)擔(dān)營業(yè)稅和房產(chǎn)稅為（不考慮其他稅費）：
營業(yè)稅：300×5％=15（萬元）
新增房產(chǎn)稅：200×12％-1200×（1-25％）×1.2％=13.2（萬元）
合計新增稅負(fù)：15+13.2=28.2（萬元）
籌劃方案
為了減輕租賃稅負(fù)，乙公司與甲公司協(xié)商后，采用以下“籌劃方案”：乙公司不向甲公司收取租賃費，而是通過“價格彌補”，即乙公司將銷售給甲公司的產(chǎn)品提價200萬元（不含稅價），用以彌補租賃車間的收益，這樣租賃車間的相關(guān)稅費就可以“節(jié)約”下來。乙公司雖然增加了增值稅銷項稅34萬元（200×17％），但該增值稅是向甲公司收取的。甲公司雖然多支付了增值稅34萬元，但進(jìn)項稅金增加了34萬元，因此增值稅負(fù)擔(dān)總體上沒有變化。
籌劃方案評析
從數(shù)字上看，該籌劃方案達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的，但是筆者認(rèn)為，該籌劃方案是不能成立的，其原因是該方案的籌劃人顯然沒有全面地考慮稅收政策。
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2004]143號）規(guī)定，如果企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進(jìn)的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應(yīng)并控制的，那么該企業(yè)與另一企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)。因此，本案例中甲公司和乙公司應(yīng)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)，其交易屬于關(guān)聯(lián)交易。《稅收征管法》第36條規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！北景咐校夜緦④囬g出租給甲公司使用，應(yīng)當(dāng)依法調(diào)整計稅收入，并補征營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等相關(guān)稅費，其轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅收入的行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅，還需承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任。
如果甲公司與乙公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該籌劃方案仍然不能成立?！抖愂照鞴芊ā返?5條第6款規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。本案例中乙公司將車間出租給甲公司收取的價款為零，顯然屬于“明顯偏低”。有的人認(rèn)為，通過“提高低稅負(fù)（或零稅負(fù)）收費來代替高稅負(fù)收費”是企業(yè)的正常經(jīng)營策略，也屬于正當(dāng)理由。筆者認(rèn)為，這種所謂的理由是不能成立的。如果這是“正當(dāng)理由”，那么娛樂業(yè)收入也可以由服務(wù)業(yè)收入代替，增值稅應(yīng)稅收入也可以由營業(yè)稅應(yīng)稅收入代替，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅收入也可以通過接受捐贈來代替，這是國家稅法絕對不能準(zhǔn)許的。本案例中，乙公司的“價格彌補”顯然不屬于正當(dāng)理由，而是應(yīng)當(dāng)看作乙公司在收取商品價款的同時收取了車間租賃價款。乙公司必須按照稅務(wù)機關(guān)的核定標(biāo)準(zhǔn)繳納相關(guān)租賃稅費，并承擔(dān)偷稅的責(zé)任。
籌劃方案調(diào)整
從避免承擔(dān)租賃稅費的角度，甲公司和乙公司可選擇以下兩種方案：
方案一：合營。本案例中，甲公司與乙公司可采取“共同控制經(jīng)營”（不成立公司或企業(yè)）的方式進(jìn)行合營，即由甲公司提供資金，乙公司提供廠房設(shè)備，并各自對自己的資產(chǎn)擁有所有權(quán)，甲公司和乙公司根據(jù)合營協(xié)議對共同產(chǎn)品的銷售收入和共同成本費用進(jìn)行分配，并實現(xiàn)各自的收益。如果甲公司與乙公司存在長期合作關(guān)系，也可采取“共同控制實體”（涉及設(shè)立公司或企業(yè)）的方式合營，但成立公司或企業(yè)需要一定的成本。如果甲公司與乙公司進(jìn)行合營，那么就不存在租賃關(guān)系，不需要負(fù)擔(dān)與租賃相關(guān)的稅費。
實施合營方案的缺點是合營雙方必須共同經(jīng)營、共擔(dān)合營風(fēng)險，筆者認(rèn)為，甲公司與乙公司本來就存在多方面的合作關(guān)系和關(guān)聯(lián)關(guān)系，共擔(dān)風(fēng)險應(yīng)該能夠被雙方所接受。此外，合營協(xié)議可規(guī)定合營產(chǎn)品的銷售活動全部由甲公司負(fù)責(zé)，如此可在一定程度上保證乙公司的應(yīng)得利益。
方案二：承包。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第2條第6款規(guī)定，出包方收取的承包費凡同時符合以下三個條件的，屬于企業(yè)內(nèi)部分配行為不征收營業(yè)稅：①承包方以出包方名義對外經(jīng)營，由出包方承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任；②承包方的經(jīng)營收支全部納入出包方的財務(wù)會計核算；③出包方與承包方的利益分配是以出包方的利潤為基礎(chǔ)。甲公司可將租賃乙公司車間改為承包車間，以乙公司的名義生產(chǎn)產(chǎn)品，以承包車間的收益為基礎(chǔ)上繳乙公司承包費，如此乙公司就不需要繳納租賃稅費。需要注意的是，乙公司必須獨立核算該車間盈虧。
該方案的缺點是承包車間必須以乙公司的名義對外經(jīng)營，并由乙公司承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。筆者認(rèn)為，承包車間生產(chǎn)的產(chǎn)品可全部先以合理的價格銷售給甲公司，然后再由甲公司對外銷售，如此可避免乙公司承擔(dān)責(zé)任，同時也有利于雙方實現(xiàn)收益。
稅收籌劃是一項政策性極強的系統(tǒng)工程，而不是簡單的數(shù)字游戲。企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時，應(yīng)當(dāng)特別注意以下兩點：一是要注重提高籌劃人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。依法籌劃是稅收籌劃工作的基礎(chǔ)。稅收籌劃人員應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)并掌握相關(guān)稅收政策，從而盡可能避免因政策執(zhí)行錯誤帶來的風(fēng)險；二是要確立溝通觀念?；I劃行為所要達(dá)到的直接目的是節(jié)稅，籌劃方案只有得到了稅務(wù)機關(guān)的認(rèn)同才能真正達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。稅務(wù)人員往往更熟悉稅收政策的內(nèi)涵，企業(yè)的稅收籌劃行為應(yīng)當(dāng)爭取稅務(wù)機關(guān)的指導(dǎo)和認(rèn)同，避免籌劃成果轉(zhuǎn)化的風(fēng)險。