跨國(guó)理財(cái)之稅務(wù)籌劃
隨著WTO的加入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步與世界經(jīng)濟(jì)融合，企業(yè)必將走出國(guó)門，組建越來(lái)越多的跨國(guó)公司，參與全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)。稅收作為影響企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素之一，在當(dāng)今跨國(guó)投資和經(jīng)營(yíng)中備受關(guān)注。要想在激烈的世界競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，加強(qiáng)稅務(wù)籌劃是我國(guó)跨國(guó)公司的緊迫課題之一。
一、跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的特性
?。ㄒ唬┠康男?br>
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的最終目的是在國(guó)際經(jīng)營(yíng)中實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低、跨國(guó)公司整體利益最大化。具體目的通常有：
?。?）減輕稅負(fù)。通過(guò)對(duì)跨國(guó)公司在各個(gè)國(guó)家的稅務(wù)籌劃來(lái)降低整體稅負(fù)；
?。?）延期納稅。通過(guò)對(duì)納稅時(shí)間的籌劃，獲得稅款的時(shí)間價(jià)值收益；
?。?）降低納稅成本，可相應(yīng)增加稅務(wù)籌劃收益；
?。?）實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。恰當(dāng)履行納稅義務(wù)，保證納稅及時(shí)足額，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）合法性
各國(guó)稅法是各國(guó)政府明確納稅人權(quán)利和義務(wù)的法律準(zhǔn)繩，跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃是在遵守各國(guó)稅法的前提下，利用各國(guó)稅收差異所做的納稅方案選擇，以避免法定納稅義務(wù)之外的任何納稅成本的發(fā)生。如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨?guó)公司將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，受到各國(guó)政府的懲處，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)的雙重?fù)p失。
（三）綜合性
跨國(guó)公司下屬公司所在的各個(gè)國(guó)家有涉稅問(wèn)題，每個(gè)公司內(nèi)部各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有涉稅問(wèn)題，各公司之間的稅負(fù)相互聯(lián)系，各稅種的稅基也相互關(guān)聯(lián)。這些千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系使得跨國(guó)公司一方面稅負(fù)的減少可能帶來(lái)另一方面稅負(fù)的增加；近期稅負(fù)的減少可能帶來(lái)遠(yuǎn)期稅負(fù)的增加；整體稅負(fù)的下降可能帶來(lái)其他方面的負(fù)面影響。因此，跨國(guó)公司必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、各個(gè)時(shí)期的涉稅事項(xiàng)，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方向。社會(huì)形象等方面，進(jìn)行全方位、多層次的整體運(yùn)籌和安排，才能籌劃出能增加跨國(guó)公司整體和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的納稅方案。
?。ㄋ模I(yè)性
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的綜合性，決定了它是一項(xiàng)高智能的籌劃活動(dòng)。這對(duì)稅務(wù)籌劃人員的素質(zhì)提出了很高的專業(yè)化要求：（1）要精通各個(gè)國(guó)家的稅法及國(guó)情，并能充分預(yù)計(jì)其稅法變動(dòng)趨勢(shì)；（2）要熟悉各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其與稅法的關(guān)系；（3）要熟悉各公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及其涉稅事項(xiàng)；（4）要熟悉各公司之間的稅務(wù)聯(lián)系及各稅基的相互關(guān)系。另外，國(guó)際稅收環(huán)境日趨復(fù)雜，單靠跨國(guó)公司自己進(jìn)行稅務(wù)籌劃已顯得力不從心。為此，跨國(guó)公司可將稅務(wù)籌劃工作委托給各國(guó)從事稅務(wù)代理、咨詢及籌劃業(yè)務(wù)的專業(yè)人員和專業(yè)機(jī)構(gòu)去做，這樣即可以降低稅務(wù)籌劃成本，也可以獲得更好的稅務(wù)籌劃方案。
?。ㄎ澹┏靶?br>
稅務(wù)籌劃不是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后設(shè)法減輕稅負(fù)，而是在跨國(guó)籌資、投資決策時(shí)運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、分析等方法進(jìn)行事先籌劃，即對(duì)公司的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為事先進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排，測(cè)算比較不同經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)并擇優(yōu)，具有超前性。
二，跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的途徑
?。ㄒ唬┛鐕?guó)公司稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)
國(guó)際間稅收待遇的差異，是跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)。這些差異主要有：
1.稅收管轄權(quán)差異。各國(guó)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對(duì)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的各種應(yīng)稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對(duì)納稅人境內(nèi)境外的各種應(yīng)稅收入均征稅；還有的國(guó)家按屬地主義與屬人主義相結(jié)合的原則確定稅收管轄權(quán)。
2.稅種稅率差異。各國(guó)的國(guó)情不同，設(shè)置稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。如：美國(guó)的稅種就特別多，相比之下，我國(guó)的稅種要少得多；有的國(guó)家對(duì)個(gè)人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個(gè)人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對(duì)象和計(jì)稅方法有很大差別；有的國(guó)家采用比例稅率，有的采用超額累進(jìn)稅率；有的國(guó)家企業(yè)所得稅稅率高達(dá)50%以上，有的則低于30%.這些差異使得各個(gè)國(guó)家稅負(fù)輕重不一，這也正是跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的主要切入點(diǎn)。
3.稅基差異。由于各國(guó)規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對(duì)象相同，稅基高低也不同，使得同種收入的納稅人在不同國(guó)家的稅負(fù)也不相同。
4.避免國(guó)際重復(fù)納稅上的差異。為了促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，各國(guó)都采取了一些措施避免或消除國(guó)際重復(fù)征稅，但方法有所不同。有的采用免稅法，對(duì)國(guó)外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國(guó)外已納稅所得從應(yīng)稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國(guó)外已納稅額從應(yīng)納稅額中扣除。由此造成稅負(fù)抵免的差異。
5.國(guó)際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國(guó)外投資者提供不納稅或少納稅條件的國(guó)家或地區(qū)。顯然，其稅負(fù)遠(yuǎn)低于其他國(guó)家和地區(qū)。
此外，各國(guó)稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點(diǎn)，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)。
?。ǘ┛鐕?guó)公司稅務(wù)籌劃途徑
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃主要是通過(guò)對(duì)投資國(guó)家的選擇、投資組織形式的選擇、應(yīng)稅收入的轉(zhuǎn)移等途徑來(lái)降低稅負(fù)的。具體方式有：
1.將公司居所設(shè)在低稅國(guó)或避稅地以降低稅負(fù)。需注意的是，各國(guó)確定公司居所的標(biāo)準(zhǔn)也有差異，如許多歐洲國(guó)家認(rèn)為公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)是公司居所，而美國(guó)認(rèn)為公司注冊(cè)地為公司居所。因此，即使在高稅國(guó)有投資經(jīng)營(yíng)行為，有時(shí)也可通過(guò)公司居所避免來(lái)降低稅負(fù)。
2.選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y組織形式來(lái)降低稅負(fù)?？鐕?guó)直接投資的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨(dú)立法人；子公司是依照當(dāng)?shù)胤勺?cè)登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表1所示：
表1 兩種組織形式稅負(fù)比較表
組織形式 經(jīng)營(yíng)虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國(guó)與其他國(guó)家
母（總）公司 的可能性 征收預(yù)提稅 簽定的稅收優(yōu)惠協(xié)議
盈利
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無(wú) 不征收 不可享受
跨國(guó)公司需要根據(jù)各國(guó)的具體情況，比較兩種組織形式的稅負(fù)加以選擇。
3.轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入來(lái)降低稅負(fù)?？鐕?guó)公司內(nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國(guó)的一部分應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)下降。如通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而降低企業(yè)所得稅；通過(guò)調(diào)節(jié)貸款利率轉(zhuǎn)移利息收入而降低利息所得稅；通過(guò)利潤(rùn)分配方式轉(zhuǎn)移股利收入而降低股利所得稅等。
4.通過(guò)信托投資或其他受托協(xié)議來(lái)降低稅負(fù)。通過(guò)國(guó)外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費(fèi)用，即可避免這部分投資收益向居住國(guó)政府納稅。
5.避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)降低稅負(fù)。許多國(guó)家對(duì)非居民公司的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)課稅，在短期跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，盡量不要成為東道國(guó)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國(guó)納稅。目前國(guó)際上判斷“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的主要依據(jù)是：對(duì)于在東道國(guó)從事建筑、安裝工程的外國(guó)公司，以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否暫時(shí)（聯(lián)合國(guó)建議的時(shí)間界限為6個(gè)月）為依據(jù)；對(duì)于在東道國(guó)從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，以其是否是一個(gè)法人為準(zhǔn)。
6.通過(guò)子公司積累利潤(rùn)延期納稅。一些國(guó)家規(guī)定，國(guó)外子公司在沒(méi)有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
一、跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的特性
?。ㄒ唬┠康男?br>
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的最終目的是在國(guó)際經(jīng)營(yíng)中實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低、跨國(guó)公司整體利益最大化。具體目的通常有：
?。?）減輕稅負(fù)。通過(guò)對(duì)跨國(guó)公司在各個(gè)國(guó)家的稅務(wù)籌劃來(lái)降低整體稅負(fù)；
?。?）延期納稅。通過(guò)對(duì)納稅時(shí)間的籌劃，獲得稅款的時(shí)間價(jià)值收益；
?。?）降低納稅成本，可相應(yīng)增加稅務(wù)籌劃收益；
?。?）實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)。恰當(dāng)履行納稅義務(wù)，保證納稅及時(shí)足額，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）合法性
各國(guó)稅法是各國(guó)政府明確納稅人權(quán)利和義務(wù)的法律準(zhǔn)繩，跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃是在遵守各國(guó)稅法的前提下，利用各國(guó)稅收差異所做的納稅方案選擇，以避免法定納稅義務(wù)之外的任何納稅成本的發(fā)生。如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨?guó)公司將面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，受到各國(guó)政府的懲處，給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)和名譽(yù)的雙重?fù)p失。
（三）綜合性
跨國(guó)公司下屬公司所在的各個(gè)國(guó)家有涉稅問(wèn)題，每個(gè)公司內(nèi)部各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)有涉稅問(wèn)題，各公司之間的稅負(fù)相互聯(lián)系，各稅種的稅基也相互關(guān)聯(lián)。這些千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系使得跨國(guó)公司一方面稅負(fù)的減少可能帶來(lái)另一方面稅負(fù)的增加；近期稅負(fù)的減少可能帶來(lái)遠(yuǎn)期稅負(fù)的增加；整體稅負(fù)的下降可能帶來(lái)其他方面的負(fù)面影響。因此，跨國(guó)公司必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)、各個(gè)時(shí)期的涉稅事項(xiàng)，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)方向。社會(huì)形象等方面，進(jìn)行全方位、多層次的整體運(yùn)籌和安排，才能籌劃出能增加跨國(guó)公司整體和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的納稅方案。
?。ㄋ模I(yè)性
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的綜合性，決定了它是一項(xiàng)高智能的籌劃活動(dòng)。這對(duì)稅務(wù)籌劃人員的素質(zhì)提出了很高的專業(yè)化要求：（1）要精通各個(gè)國(guó)家的稅法及國(guó)情，并能充分預(yù)計(jì)其稅法變動(dòng)趨勢(shì)；（2）要熟悉各國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及其與稅法的關(guān)系；（3）要熟悉各公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況及其涉稅事項(xiàng)；（4）要熟悉各公司之間的稅務(wù)聯(lián)系及各稅基的相互關(guān)系。另外，國(guó)際稅收環(huán)境日趨復(fù)雜，單靠跨國(guó)公司自己進(jìn)行稅務(wù)籌劃已顯得力不從心。為此，跨國(guó)公司可將稅務(wù)籌劃工作委托給各國(guó)從事稅務(wù)代理、咨詢及籌劃業(yè)務(wù)的專業(yè)人員和專業(yè)機(jī)構(gòu)去做，這樣即可以降低稅務(wù)籌劃成本，也可以獲得更好的稅務(wù)籌劃方案。
?。ㄎ澹┏靶?br>
稅務(wù)籌劃不是在應(yīng)稅行為發(fā)生之后設(shè)法減輕稅負(fù)，而是在跨國(guó)籌資、投資決策時(shí)運(yùn)用財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、分析等方法進(jìn)行事先籌劃，即對(duì)公司的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為事先進(jìn)行規(guī)劃、設(shè)計(jì)和安排，測(cè)算比較不同經(jīng)濟(jì)行為下的稅負(fù)并擇優(yōu)，具有超前性。
二，跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的途徑
?。ㄒ唬┛鐕?guó)公司稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)
國(guó)際間稅收待遇的差異，是跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的客觀基礎(chǔ)。這些差異主要有：
1.稅收管轄權(quán)差異。各國(guó)對(duì)本國(guó)稅收管轄權(quán)的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對(duì)納稅人來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的各種應(yīng)稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對(duì)納稅人境內(nèi)境外的各種應(yīng)稅收入均征稅；還有的國(guó)家按屬地主義與屬人主義相結(jié)合的原則確定稅收管轄權(quán)。
2.稅種稅率差異。各國(guó)的國(guó)情不同，設(shè)置稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。如：美國(guó)的稅種就特別多，相比之下，我國(guó)的稅種要少得多；有的國(guó)家對(duì)個(gè)人收入設(shè)置綜合稅種，有的則按個(gè)人勞務(wù)收入、股利收入、資本利得收入等分別設(shè)置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對(duì)象和計(jì)稅方法有很大差別；有的國(guó)家采用比例稅率，有的采用超額累進(jìn)稅率；有的國(guó)家企業(yè)所得稅稅率高達(dá)50%以上，有的則低于30%.這些差異使得各個(gè)國(guó)家稅負(fù)輕重不一，這也正是跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃的主要切入點(diǎn)。
3.稅基差異。由于各國(guó)規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對(duì)象相同，稅基高低也不同，使得同種收入的納稅人在不同國(guó)家的稅負(fù)也不相同。
4.避免國(guó)際重復(fù)納稅上的差異。為了促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展，各國(guó)都采取了一些措施避免或消除國(guó)際重復(fù)征稅，但方法有所不同。有的采用免稅法，對(duì)國(guó)外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國(guó)外已納稅所得從應(yīng)稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國(guó)外已納稅額從應(yīng)納稅額中扣除。由此造成稅負(fù)抵免的差異。
5.國(guó)際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國(guó)外投資者提供不納稅或少納稅條件的國(guó)家或地區(qū)。顯然，其稅負(fù)遠(yuǎn)低于其他國(guó)家和地區(qū)。
此外，各國(guó)稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點(diǎn)，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國(guó)公司的稅務(wù)籌劃提供了機(jī)會(huì)。
?。ǘ┛鐕?guó)公司稅務(wù)籌劃途徑
跨國(guó)公司稅務(wù)籌劃主要是通過(guò)對(duì)投資國(guó)家的選擇、投資組織形式的選擇、應(yīng)稅收入的轉(zhuǎn)移等途徑來(lái)降低稅負(fù)的。具體方式有：
1.將公司居所設(shè)在低稅國(guó)或避稅地以降低稅負(fù)。需注意的是，各國(guó)確定公司居所的標(biāo)準(zhǔn)也有差異，如許多歐洲國(guó)家認(rèn)為公司實(shí)施控制和管理的主要地點(diǎn)是公司居所，而美國(guó)認(rèn)為公司注冊(cè)地為公司居所。因此，即使在高稅國(guó)有投資經(jīng)營(yíng)行為，有時(shí)也可通過(guò)公司居所避免來(lái)降低稅負(fù)。
2.選擇適當(dāng)?shù)耐顿Y組織形式來(lái)降低稅負(fù)?？鐕?guó)直接投資的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨(dú)立法人；子公司是依照當(dāng)?shù)胤勺?cè)登記成立的法人。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表1所示：
表1 兩種組織形式稅負(fù)比較表
組織形式 經(jīng)營(yíng)虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國(guó)與其他國(guó)家
母（總）公司 的可能性 征收預(yù)提稅 簽定的稅收優(yōu)惠協(xié)議
盈利
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無(wú) 不征收 不可享受
跨國(guó)公司需要根據(jù)各國(guó)的具體情況，比較兩種組織形式的稅負(fù)加以選擇。
3.轉(zhuǎn)移應(yīng)稅收入來(lái)降低稅負(fù)?？鐕?guó)公司內(nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國(guó)的一部分應(yīng)稅收入轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)下降。如通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而降低企業(yè)所得稅；通過(guò)調(diào)節(jié)貸款利率轉(zhuǎn)移利息收入而降低利息所得稅；通過(guò)利潤(rùn)分配方式轉(zhuǎn)移股利收入而降低股利所得稅等。
4.通過(guò)信托投資或其他受托協(xié)議來(lái)降低稅負(fù)。通過(guò)國(guó)外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費(fèi)用，即可避免這部分投資收益向居住國(guó)政府納稅。
5.避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)來(lái)降低稅負(fù)。許多國(guó)家對(duì)非居民公司的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的利潤(rùn)課稅，在短期跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，盡量不要成為東道國(guó)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，則可避免向東道國(guó)納稅。目前國(guó)際上判斷“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的主要依據(jù)是：對(duì)于在東道國(guó)從事建筑、安裝工程的外國(guó)公司，以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否暫時(shí)（聯(lián)合國(guó)建議的時(shí)間界限為6個(gè)月）為依據(jù)；對(duì)于在東道國(guó)從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，以其是否是一個(gè)法人為準(zhǔn)。
6.通過(guò)子公司積累利潤(rùn)延期納稅。一些國(guó)家規(guī)定，國(guó)外子公司在沒(méi)有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
推薦閱讀