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注會《會計》備考指導(dǎo)：第4章長期股權(quán)投資
為了方便廣大考生備考，小編從正保會計網(wǎng)校論壇搜集2010年注冊會計師相關(guān)輔導(dǎo)信息，經(jīng)過整理分享給大家，希望對大家的學(xué)習(xí)有所幫助，祝愿大家復(fù)習(xí)順利。
這一章是重點，去年考試就犧牲在這里了，大家要好好看啊，重點有：
1.長期股權(quán)投資的初始計量；
2.成本法核算；
3.權(quán)益法核算；
4.成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換；
5.長期股權(quán)投資的處置。
長期股權(quán)投資：
通常：
 |
| 結(jié)合合并財務(wù)報表章節(jié)進(jìn)行的歸納： 對子公司的投資采用成本法核算，但在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將成本法調(diào)整為權(quán)益法。之后再編制正式的合并財務(wù)報表?！?/td> |
一、取得時，首先根據(jù)題意判斷長期股權(quán)投資的取得方式，不同方式的初始投資成本確定方法不同
| 企業(yè)合并形成（持股比例＞50%以上） | 企業(yè)合并以外方式取得 （持股比≤50%以下，除子公司以外） 付出公允價+稅費 對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、不具有重大影響或共同控制的長期股權(quán)投資，即，除對子公司投資以外長期股權(quán)投資 | ||||||
| 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | ||||||
| 合并 之前 | 合并方和被合并方在同一集團(tuán)?！?/td> | 購買方和被購買方不在同一個集團(tuán)?！?/td> | |||||
| 對價 支付 形式 | 同一控制下的企業(yè)合并，非完全市場行為，合并對價不公允，以被合并方賬面價值為計量基礎(chǔ)。 不產(chǎn)生損益，對方帳價 | 非同一控制下的企業(yè)合并，市場行為，合并對價公允，以公允價值為計量基礎(chǔ)。 付出公允價+稅費，會產(chǎn)生新的資產(chǎn)或負(fù)債 | |||||
| 1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的： 初始投資成本＝所有者權(quán)益賬面價值份額 （1）投資時： 借：長期股權(quán)投資 （對方帳價×持比） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 非現(xiàn)金資產(chǎn)（賬面價值） 應(yīng)付款項 *資本公積——股本溢價 （2）發(fā)生的相關(guān)費用，發(fā)生時費用化： 借：管理費用 貸：銀行存款 2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的在合并日， 借：長期股權(quán)投資 （對方帳價） 應(yīng)收股利 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 支付傭金、手續(xù)費：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【注意】 對于與發(fā)行股票直接相關(guān)的手續(xù)費、傭金，不管是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，均要沖減所發(fā)行股票的溢價收入（資本公積——股本溢價）。在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 ※【注意】購買日的確定條件： 1.股東大會批準(zhǔn) 2.對價資料 3.相關(guān)手續(xù)辦理完畢 | 一、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并， 初始投資成本＝付出公允價＋費用（評估費、審計費、律師費） 【注意】：該直接相關(guān)費用不包括：
借：長期股權(quán)投資（付出公允價+費用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價 （1）以存貨作為合并對價 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 貸：主營業(yè)務(wù)收入（公允價值） 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 同時： 借：主營業(yè)務(wù)成本 存貨跌價準(zhǔn)備 貸：庫存商品 （2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價 借：長期股權(quán)投資 應(yīng)收股利 *營業(yè)外支出 貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） *營業(yè)外收入 （3）以其他資產(chǎn)作為合并對價，如可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，處置損益計入投資收益。 二、多次交換交易，分步實現(xiàn)合并合并成本為每一單項交易成本之和 【口決】：權(quán)益法→成本法，必須追溯調(diào)整。追溯調(diào)賬時，資產(chǎn)負(fù)債表科目：正常寫， 利潤表科目換成“利潤分配――未分配利潤” 3、特殊情況的處理合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項有約定，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本能可靠計量，購買方將其計入合并成本 借：長期股權(quán)投資 貸：預(yù)計負(fù)債 | 1.以支付現(xiàn)金取得： 借：長期股權(quán)投資（買價+費用） 應(yīng)收股利 貸：銀行存款 （實付） 2.發(fā)行權(quán)益性證券取得：借：長期股權(quán)投資 （公允價） 應(yīng)收股利 貸：股本 （面值） 實收資本 *資本公積——股本溢價 支付傭金、手續(xù)費：（依次沖減） 借：資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：銀行存款 【口決】：股本反映面值； 實收資本反映份額。 3.投資者投入的長期股權(quán)投資：投資成本確定：協(xié)議價→公允價 借：長期股權(quán)投資 （合同價） 貸：股本 （面值） *資本公積——股本溢價 4.非貨幣性資產(chǎn)交換取得： 借：長期股權(quán)投資 *營業(yè)外支出 貸：非貨幣性資產(chǎn) （庫存商品、固定資產(chǎn)等） *營業(yè)外收入 *投資收益 5.通過債務(wù)重組取得：借：長期股權(quán)投資 貸：應(yīng)收帳款 | |||||
【差額的處理】：企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理：
| 控股合并 | 吸收合并 | |
| 1.企業(yè)合并成本＞合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽?！?/td> | 該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽； | 該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽?！?/td> |
| 2.企業(yè)合并成本＜合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）?！?/td> | 應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表?！?/td> | 應(yīng)計入購買方的合并當(dāng)期的個別利潤表?！?/td> |
【總結(jié)】同一控制下的企業(yè)合并處理與非同一控制下的企業(yè)合并處理對比：
| 同一控制 | 非同一控制 | |
| 合并日//合并方 | 購買日//購買方 | |
| 處理原則 | 從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則： 1.不按公允價值調(diào)整； 2.合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債、不形成商譽。 3.發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時記入“管理費用”科目?！?/td> | 非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價值計量?；谏鲜鲈瓌t，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！?/td> |
| （1）長期股權(quán)投資 | 長期股權(quán)投資按照享有被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬， | 是按合并成本金額計入長期股權(quán)投資。 |
| （2）支付對價的差額 | 支付對價的賬面價值與長期股權(quán)投資的差額計入資本公積，留存收益等； | 付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計入損益。 |
| （3）直接相關(guān)費用 | 直接相關(guān)費用計入管理費用； | 直接相關(guān)費用計入合并成本?！?/td> |
| （4）合并報表的編制 | 是按原賬面價值反映的， | 是按公允價值反映的。 |
| （5）商譽 | 不會確認(rèn)商譽， | 可能會產(chǎn)生商譽?！?/td> |
| （6）新資產(chǎn)和新負(fù)債 | 不會產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債， | 可能會產(chǎn)生新資產(chǎn)和新負(fù)債?！?/td> |
【區(qū)別】：初始投資成本、長期股權(quán)投資——成本的區(qū)別：
兩者是不同的，且有時是不相等的。
初始投資成本：是支付對價的帳面價值。
長期股權(quán)投資——成本：是帳戶的余額。
| 非同一控制下企業(yè)合并的處理 | |
| （一）企業(yè)合并成本 合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值＋直接相關(guān)費用 發(fā)生的直接相關(guān)費用，但以下兩種情況除外： 1.以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額（在“應(yīng)付債券――利息調(diào)整”科目中反映）。 2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 | |
| （二）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入合并當(dāng)期損益 采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況： ?。?）合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。 ?。?）合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。 ?。?）合并對價為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。 （4）合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本?！?/td> | |
二、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量。取得投資后，根據(jù)題意判斷采用何種核算方式，成本法還是權(quán)益法？
| 成 本 法 | ||||
| 方式 | 子公司：企業(yè)合并形成 | 無重大影響 | ||
| 適用范圍 | 同一控制下的企業(yè)合并形成 | 非同一控制下的企業(yè)合并形成 | 投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。 | |
| 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。 編制合并財務(wù)報表時：成本法→權(quán)益法。 | ||||
| 方法 | 成本法 | |||
| 一、取得時：分為：同一控制、非同一控制分別處理。 追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 借：長期股權(quán)投資（投資成本） 二、投資后，分配股利：貸：銀行存款等 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 借：應(yīng)收股利 貸：投資收益 1.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。 三、期末計提減值：減值準(zhǔn)備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。 借：資產(chǎn)減值損失 四、處置時貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 【拓展】這里的意思是長期股權(quán)投資是以成本法進(jìn)行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資單位都是增加投資收益。假設(shè)被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會使得投資成本虛增，所以是要對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試。 注意：此時的減值不是在會計期末進(jìn)行減值測試，而是在確認(rèn)應(yīng)分得的現(xiàn)金股利之后進(jìn)行的。 借：銀行存款 （實收額） 【要點】長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 貸：長期股權(quán)投資 （賬面余額） *投資收益 同時：借：資本公積——其他資本公積 貸：投資收益 ①投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，對合營企業(yè)投資及對聯(lián)營企業(yè)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。 ?、陂L期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，均不允許轉(zhuǎn)回。 ?、鄄捎脵?quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他權(quán)益變動而計入資本公積的金額，在處置時亦應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。 ④被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 5.超額虧損應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額。 長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準(zhǔn)備 | ||||
| 權(quán) 益 法 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 適用范圍：非企業(yè)合并方式取得 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、“長期股權(quán)投資——成本”： 【口決】多投不調(diào)，少投要調(diào)?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.長期股權(quán)投資的初始投資成本＞投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本?！?/td> | 借：長期股權(quán)投資——成本 應(yīng)收股利 貸：銀行存款等 （實付） *營業(yè)外收入 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.初始投資成本＜享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （一）根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【注意】有以下2種情形，需要考慮對被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整： 1.確認(rèn)投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定。即以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 2.內(nèi)部交易的抵銷 除考慮公允價值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 【注意】 1.該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易。當(dāng)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中時，相關(guān)的損益在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。 2. 投資公司與其聯(lián)營公司及合營公司之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
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| （二）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時： 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價值?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 1.在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目； 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。 | 借：應(yīng)收股利 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整【未超過已確認(rèn)損益調(diào)整部分】 *長期股權(quán)投資——成本 【差額】 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| （三）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理： ?、贈_減長期股權(quán)投資的賬面價值。 ?、谌绻L期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值。 ?、墼谶M(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。 除上述情況，仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。 【要點】應(yīng)將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應(yīng)為減值準(zhǔn)備額?！?/td> | 1.被投資單位發(fā)生虧損： 確認(rèn)虧損＝[虧損額+（公允價/剩余年限－帳價/使用年限）]×持股比 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 長期應(yīng)收款 預(yù)計負(fù)債 此外，仍有未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。 2.以后期間實現(xiàn)盈利的： 1） 扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額 2） 應(yīng)按與上述相反順序處理： .借：預(yù)計負(fù)債 長期應(yīng)收款 長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 三、“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動” | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。 在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。 | 借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 貸：資本公積——其他資本公積 或相反分錄?！?/td> | ||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 被投資單位出凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動常見的情況有： ?、僖蛟鲑Y擴股而增加的資本溢價； ②因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的資本公積； ?、垡蜃杂玫姆康禺a(chǎn)轉(zhuǎn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于賬面價值的差額形成的資本公積等?！?/td> | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 四、股票股利：不做賬務(wù)處理 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 【股利分配】：董事會提出的股利分配方案，不處理。 股東大會批準(zhǔn)董事長會提出的股利分配方案，處理。 被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不做賬務(wù)處理，但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。 【注】被投資單位分派股票股利投資企業(yè)的處理： 借：利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利 貸：股本 | |||||||||||||||||||||||||||||||||||
三、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換：
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，并調(diào)整未強調(diào)部分） | ||
| 原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理： 1.原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額： （1）原投資成本＞原取得投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）原投資成本＜原取得投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額： （1）追加投資成本＞追加投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本； （2）追加投資成本＜追加投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益金額。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 3.對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的： （1）應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時： A、對于原取得投資時至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益， B、對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益； （2）屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”?！?/td> | （一）追加投資后，成本法轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法。 追加投資時： 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）初始投資成本＞初始投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整 （2）初始投資成本＜初始投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整（調(diào)整后的凈利潤×原持股比例） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動） 貸：資本公積——其他資本公積 4.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 5.調(diào)整追加投資部分成本 （1）追加投資成本＞追加投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，不調(diào)整 （2）追加投資成本＜追加投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值份額，要調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值和留存收益 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：營業(yè)外收入 | |
| 【總結(jié)】關(guān)鍵是找出兩個點之間引起被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動的事項。 【注意】 1.兩個投資時點上的商譽問題： （1）初始投資時產(chǎn)生正商譽＞追加投資時產(chǎn)生負(fù)商譽，那么綜合考慮后為正商譽，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 （2）初始投資時產(chǎn)生正商譽的金額＜追加投資時產(chǎn)生負(fù)商譽的金額，那么應(yīng)將兩者抵銷后的差額計入當(dāng)期營業(yè)外收入。 2.若追加投資在年中時，如為2009年6月1日，那么追加投資當(dāng)年2009年年初至交易日之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益，投資方應(yīng)直接調(diào)整當(dāng)期投資收益，而不需要調(diào)整期初留存收益。 | ||
| 成 本 法 → 權(quán) 益 法 | ||
| 二、減 資 成本法→權(quán)益法（追溯調(diào)整留存收益、資本公積，僅調(diào)整強調(diào)部分） | ||
因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下： 1.應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本 在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額： （1）剩余投資成本＞原投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）剩余投資成本＜原投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 2.對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額： （1）應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時： A、對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益， B、對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益； （2）其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。 | （一）處置部分投資時： 對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 *投資收益 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價值 1.調(diào)整初始投資成本： （1）剩余投資成本＞原投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值； （2）剩余投資成本＜原投資時可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值剩余持股比例份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。 即：多投不調(diào)，少投要調(diào)。 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 借：長期股權(quán)投資——成本 貸：長期股權(quán)投資 2.凈利潤： 借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整?。ㄕ{(diào)整后凈利潤×剩余持比） 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 3.資本公積： 借：長期股權(quán)投資－—其他權(quán)益變動 貸：資本公積——其他資本公積 5.分配現(xiàn)金股利： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 | |
| 【總結(jié)】始終是按比例較小時的調(diào)整?！?/td> | ||
| 權(quán) 益 法 → 成 本 法 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 一、增 資（追溯調(diào)整留存收益、資本公積） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
（一）因追加投資導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的，長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為按照成本法核算。 追加投資時： 借：長期股權(quán)投資 （追加成本） 貸：銀行存款 （二）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 （1）調(diào)整成本，將權(quán)益法下確認(rèn)的營業(yè)外收入沖銷： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸： 長期股權(quán)投資——成本 借：長期股權(quán)投資 貸：長期股權(quán)投資——成本 （2）沖銷凈利潤： 借：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （調(diào)整后凈利潤×原持股比） （3）資本公積： 借：資本公積——其他資本公積 貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 （4）分配現(xiàn)金股利： 借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 貸：長期股權(quán)投資——B公司 （三）成本法下的處理，分配股利時： 借：應(yīng)收股利 長期股權(quán)投資——B公司 貸：投資收益 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 二、減 資 權(quán)益法 → 成本法（不追溯調(diào)整） | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
| 因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。 繼后期間： 1.自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本，不作為投資收益。 2.自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位可供分配利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認(rèn)為當(dāng)期損益。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
【總結(jié)】成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換： 一、對于成本法→權(quán)益法，有2種情況： （1）由于增資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益，不調(diào)資本公積——其他資本公積 二、對于權(quán)益法→成本法，有2種情況： ?。?）由于增資使得權(quán)益法→成本法，要追溯調(diào)整。 調(diào)整留存收益、資本公積——其他資本公積 （2）由于減資使得成本法→權(quán)益法，不必進(jìn)行追溯調(diào)整。 但要將明細(xì)帳轉(zhuǎn)入總帳。 | ★在調(diào)整時，比例份額都以持股比例最小時為準(zhǔn)。
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| 【相關(guān)要點】 | |
| 同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，合并日的會計處理方法有： A.按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，如果為借方差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益 C.長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，如果為貸方差額，應(yīng)當(dāng)作為資本公積 D.應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，計入應(yīng)收股利 | |
| 長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的： A.長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整已確認(rèn)的初始投資成本 B.長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 C.確認(rèn)投資損益時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整后加以確定 D.確認(rèn)投資損益時，對于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消 E.被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目 | |
| 有關(guān)長期股權(quán)投資： A.企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的（具有控制的情況），初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)按其差額，借“長期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目 B.收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查簿中登記 C.采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時，應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益 D.投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵消 E.企業(yè)在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 | |
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