隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并現(xiàn)象已越來越多地出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)生活中，是現(xiàn)代大公司形成和發(fā)展的有效手段。當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定階段，為達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)、拓寬經(jīng)營渠道、開辟投資新領(lǐng)域或市場，往往會通過兼并其他企業(yè)來增強(qiáng)自身的實(shí)力。

作為財(cái)務(wù)人員，下面我們來看看企業(yè)合并的會計(jì)處理。

1.同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

（1）會計(jì)處理的原理——權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法（亦稱股權(quán)結(jié)合法），即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對不變。

在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。

同一控制下企業(yè)合并的合并方，對吸收合并和新設(shè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。

對控股合并中取得的長期股權(quán)投資，按照合并日享有的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為其初始投資成本。

（2）吸收合并的會計(jì)處理

①會計(jì)處理

借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被合并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]

       貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被合并方負(fù)債賬面價(jià)值]

              銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]

              資本公積[差額（借或貸）]

[例]甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)（有關(guān)資產(chǎn)2800萬元，有關(guān)負(fù)債800萬元）；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。

會計(jì)處理如下：

借：有關(guān)資產(chǎn)　　　　　　　2800

       應(yīng)付債券——利息調(diào)整　　 1

       貸：有關(guān)負(fù)債　　　　　 　　800

              應(yīng)付債券——面值 　　 1800

              銀行存款　　　　　　 　　1

              資本公積　　　　　 　　200

（3）控股合并的會計(jì)處理

①合并方個(gè)別報(bào)表的會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資[取得的被合并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]

       貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]

              資本公積[差額（借或貸）]

②合并方合并報(bào)表的會計(jì)處理

借：合并日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值]

       貸：長期股權(quán)投資

              少數(shù)股東權(quán)益（少數(shù)股東的份額）

注意：由于合并方與被合并方在控股合并情況下，屬于不同的會計(jì)主體，而合并報(bào)表有屬于包含雙方的會計(jì)主體，所以又區(qū)分出個(gè)別層面（個(gè)別報(bào)表）和合并層面（合并報(bào)表）[購買法下也是如此]。

[例]甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元，支付發(fā)生的合并費(fèi)用2萬元。

會計(jì)處理如下：

個(gè)別層面

借：長期股權(quán)投資　　　1600

       管理費(fèi)用　　　　　　 2

       貸：股本　　　　　　　1500

              銀行存款　　　　　　 3

              資本公積　　　　　　99

合并層面

借：乙公司合并日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）的賬面價(jià)值　2000

       貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

              少數(shù)股東權(quán)益　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　400

（4）需要考慮的其他問題

同一控制下合并方編制的合并報(bào)表，需要考慮被合并方是在最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)起一直是一體化存續(xù)下來的，這樣對合并方編制合并報(bào)表時(shí)有以下幾點(diǎn)重要影響：

合并報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表，還包括利潤表和現(xiàn)金流量表；

對被合并方合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分進(jìn)行還原；

還需要對合并報(bào)表比較數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整（不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間）。

2.非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理

（1）會計(jì)處理的原理——購買法

購買法，把購買企業(yè)獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被合并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價(jià)格）超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會計(jì)方法。

（2）吸收合并的會計(jì)處理

借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價(jià)值]

       商譽(yù)[借方差額]

       貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價(jià)值]

              銀行存款、其他資產(chǎn)等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]

              資產(chǎn)處置損益等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]

              未分配利潤[貸方差額]

注意：支付對價(jià)中，不同資產(chǎn)的處置，按照相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理（下同）；

商譽(yù)是由于合并后的協(xié)同效應(yīng)形成的，后續(xù)一般不再變化。

（3）控股合并的會計(jì)處理

①個(gè)別層面

借：長期股權(quán)投資（合并對價(jià)）

       貸：銀行存款、其他資產(chǎn)等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]

              資產(chǎn)處置損益等[合并對價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]

②合并層面

借：購買日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]

       商譽(yù)[借方差額]

       貸：長期股權(quán)投資

              未分配利潤[貸方差額]

              少數(shù)股東權(quán)益[少數(shù)股東的份額]

[例]甲企業(yè)將自有的存貨成本2000萬元，公允價(jià)值2200萬元，購買了乙公司股東持有的乙公司80%的股權(quán)（非同一控制下）。

乙公司購買日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等。

會計(jì)處理：

個(gè)別層面

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　 2552

       貸：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　　 　　2200

              應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值說（銷項(xiàng)稅額）　　352

合并層面

借：乙公司購買日凈資產(chǎn)（股本、資本公積等）公允價(jià)值　2000

      商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 952

      貸：長期股權(quán)投資 　　　　　　　　　　　　　　　 2552

             少數(shù)股東權(quán)益 　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

（4）需要考慮的其他問題

非同一控制下購買方編制的合并報(bào)表，還需要考慮以下因素：

合并報(bào)表只包括資產(chǎn)負(fù)債表；

對被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（入賬價(jià)值）和原賬面價(jià)值的差異進(jìn)行調(diào)整，吸收合并下直接調(diào)整相關(guān)賬戶，控股情況下在合并工作底稿中調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目；

考慮合并報(bào)表中被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)（來源于個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)）的差異對遞延所得稅的影響。

總之，企業(yè)合并準(zhǔn)則解決的是合并日和購買日的會計(jì)處理，在吸收合并和新設(shè)合并下，由于合并后成為了同一個(gè)會計(jì)主體，后續(xù)就不再編制合并報(bào)表，而在控股合并情況下，由于合并方（或購買方）和被合并方（或被購買方）還屬于不同的會計(jì)主體，所以在后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日，還需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

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