合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱(chēng)為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

合并往往涉及三方：合并方、被合并方、被合并方的股東。

企業(yè)合并，稅法上分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，而會(huì)計(jì)上分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。同一控制下和非同一控制下符合條件時(shí)都可以選擇特殊性稅務(wù)處理。同一控制不等于特殊性稅務(wù)處理。

采用一般性稅務(wù)處理時(shí)，非同一控制下的企業(yè)合并，不會(huì)產(chǎn)生新的稅會(huì)差異，而同一控制下的企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，同一控制下企業(yè)合并，不會(huì)產(chǎn)生新的稅會(huì)差異；而非同一控制下企業(yè)合并，會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

所以，企業(yè)在重組中由于取得的資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值不同，以及對(duì)損益和應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)不同，會(huì)產(chǎn)生大量的稅會(huì)差異。

1.一般性稅務(wù)處理

（1）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。

（2）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（3）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

【注】稅法上的合并，原來(lái)的被合并企業(yè)不存在了，即收購(gòu)比例為100%，已經(jīng)大大超過(guò)50%，所以只需要考慮支付比例即可。如果盈利企業(yè)想通過(guò)合并虧損企業(yè)來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，降低稅負(fù)，被合并企業(yè)的納稅主體資格必須消滅。

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)未超過(guò)法定5年彌補(bǔ)期限的虧損限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（一）非同一控制形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

1.非同一控制下企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)上購(gòu)買(mǎi)方對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)量，但稅法上有兩種情況：

（1）如果采取應(yīng)稅合并，也就是一般性稅務(wù)重組，被購(gòu)買(mǎi)方在稅法上應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，因此，計(jì)稅基礎(chǔ)也等于公允價(jià)值，此時(shí)不產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅，商譽(yù)的入賬價(jià)值也等于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）如果采取免稅合并，也就是特殊性稅務(wù)重組，被購(gòu)買(mǎi)方對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未繳稅，計(jì)稅基礎(chǔ)還是該資產(chǎn)負(fù)債在合并前原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此產(chǎn)生的商譽(yù)入賬價(jià)值稅法不認(rèn)可，也就是說(shuō)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，所以商譽(yù)的入賬價(jià)值和0之間形成差異，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅。因?yàn)槿绻套u(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，那么被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值又減少，從而導(dǎo)致商譽(yù)價(jià)值又增加，進(jìn)入無(wú)限循環(huán)。

（3）若商譽(yù)在以后期間發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.合并中購(gòu)買(mǎi)方取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可抵扣差異，在購(gòu)買(mǎi)日若不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，但在購(gòu)買(mǎi)日后12個(gè)月內(nèi)，若預(yù)計(jì)未來(lái)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額且該事實(shí)在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)沖減合并商譽(yù)，不夠的沖減所得稅費(fèi)用；若由于新的事實(shí)或購(gòu)買(mǎi)日12個(gè)月后預(yù)計(jì)未來(lái)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)計(jì)入所得稅費(fèi)用，但不得調(diào)整商譽(yù)金額。

【案例】學(xué)天海公司于某年1月1日購(gòu)買(mǎi)乙公司80%的股權(quán)，形成非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買(mǎi)日產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異300萬(wàn)元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。購(gòu)買(mǎi)日因預(yù)計(jì)未來(lái)期間無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額，未確認(rèn)與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。在購(gòu)買(mǎi)日之后6個(gè)月，企業(yè)預(yù)計(jì)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣原合并時(shí)產(chǎn)生的300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異的影響。

要求：分別根據(jù)下述三種情況，編制和所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。 

（1）如果這些事實(shí)和環(huán)境在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在，假定購(gòu)買(mǎi)日已確認(rèn)的商譽(yù)金額為50萬(wàn)元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：商譽(yù)　　　　　　　50（沖減購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)）

所得稅費(fèi)用　　　　25（倒擠）

（2）如果這些事實(shí)和環(huán)境在購(gòu)買(mǎi)日已經(jīng)存在，假定購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)金額為200萬(wàn)元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：商譽(yù)　　　　　　　75（沖減購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)）

（3）如果這些事實(shí)和環(huán)境出現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)日之后，假定購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的商譽(yù)金額為200萬(wàn)元。

【案例解析】

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　75（300×25%）

貸：所得稅費(fèi)用　　　　75（與商譽(yù)無(wú)關(guān)）

【案例】學(xué)天海公司1月1日發(fā)行市值為15000萬(wàn)元股票（面值1元，市價(jià)10元）作為合并成本購(gòu)入非關(guān)聯(lián)方乙公司原股東持有的乙公司100%的凈資產(chǎn)（見(jiàn)下表）進(jìn)行吸收合并，假設(shè)符合免稅合并條件，乙公司原有賬面可抵扣虧損1 000萬(wàn)元且購(gòu)買(mǎi)日不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，但在購(gòu)買(mǎi)日后6個(gè)月產(chǎn)生足夠應(yīng)稅所得用以抵扣。

要求：計(jì)算購(gòu)買(mǎi)日商譽(yù)的價(jià)值并編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄，計(jì)算6個(gè)月后商譽(yù)的價(jià)值并編制有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【案例解析】（1）購(gòu)買(mǎi)日的處理：

遞延所得稅負(fù)債=［（6750－3875）+（4350－3100）］×25%=1 031.25（萬(wàn)元）

可抵扣虧損在購(gòu)買(mǎi)日由于不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，暫不確認(rèn)。

可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=12 600－1 031.25=11 568.75（萬(wàn)元）；商譽(yù)=15 000－11 568.75=3 431.25（萬(wàn)元）。

借：固定資產(chǎn)　　　　　　　6 750

應(yīng)收賬款　　　　　　　5 250

存貨　　　　　　　　　4 350

商譽(yù)　　　　　　　　　3 431.25

貸：應(yīng)付賬款　　　　　　　3 750

遞延所得稅負(fù)債　　　　1 031.25

股本　　　　　　　　　1 500

資本公積　　　　　　 13 500

（2）6個(gè)月后商譽(yù)的賬面價(jià)值

=3 431.25－1000×25%

=3 181.25（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　250（1 000×25%）

貸：商譽(yù)　　　　　　　　　　250

（二）同一控制下形成的企業(yè)合并中所得稅的處理

同一控制下的企業(yè)合并中，會(huì)計(jì)上合并方對(duì)取得的被合并方的資產(chǎn)負(fù)債按照原賬面價(jià)值計(jì)量，合并差額調(diào)整所有者權(quán)益，但稅法上分兩種情況：

（1）如果采取應(yīng)稅合并，也就是一般性稅務(wù)重組，稅法上應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估后的公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，因此，計(jì)稅基礎(chǔ)等于公允價(jià)值，此時(shí)會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，產(chǎn)生的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益。

（2）如果采取免稅合并，也就是滿足特殊性稅務(wù)重組，稅法上被合并方的對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額未繳稅，計(jì)稅基礎(chǔ)還是該資產(chǎn)負(fù)債在合并前原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)，原計(jì)稅基礎(chǔ)與原賬面價(jià)值之間不產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。

【小結(jié)】企業(yè)合并時(shí)商譽(yù)和可辨認(rèn)資產(chǎn)初始確認(rèn)有關(guān)的

【案例】學(xué)天海公司某年發(fā)生兩項(xiàng)企業(yè)合并業(yè)務(wù)：

（1）6月6日，學(xué)天海公司支付銀行存款9000萬(wàn)元，購(gòu)入A企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)A企業(yè)進(jìn)行吸收合并，假定該項(xiàng)合并屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅合并，購(gòu)買(mǎi)日A企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7000萬(wàn)元，其中，A企業(yè)擁有的X專(zhuān)利權(quán)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為1300萬(wàn)元，除此之外，A企業(yè)其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值均相同。

（2）9月9日，學(xué)天海公司以增發(fā)市場(chǎng)價(jià)值為8000萬(wàn)元的自身普通股為對(duì)價(jià)，購(gòu)入B企業(yè)100%的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購(gòu)買(mǎi)日B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6000萬(wàn)元，其中，B企業(yè)擁有的Y辦公樓賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為1200萬(wàn)元，公允價(jià)值為2200萬(wàn)元，除此之外，B企業(yè)其他可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)與公允價(jià)值均相同。

學(xué)天海公司、A企業(yè)和B企業(yè)的所得稅稅率均為25%，合并前均不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮其他因素，學(xué)天海公司在這兩項(xiàng)企業(yè)合并中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)總額為（?。┤f(wàn)元。

【案例解析】學(xué)天海公司兼并A企業(yè)屬于應(yīng)稅合并，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅，商譽(yù)=合并成本9000－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（7000+1300－500）=1200（萬(wàn)元）。

學(xué)天海公司兼并B企業(yè)屬于免稅合并，商譽(yù)=合并成本8000－可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（6000+2200－1200－遞延所得稅負(fù)債1000×25%）=1250（萬(wàn)元），合計(jì)商譽(yù)總額為2450（1200＋1250）萬(wàn)元。

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