9月1日起，資源稅法開始施行，與資源稅暫行條例（以下簡(jiǎn)稱“暫行條例”）相比，資源稅法整體政策細(xì)節(jié)變化不大，但隨著立法級(jí)別的提升，資源稅法的施行對(duì)相關(guān)納稅人稅務(wù)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性、合規(guī)性提出了更高要求。

近期，《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問(wèn)題執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“14號(hào)公告”）陸續(xù)發(fā)布，劃出了資源稅申報(bào)繳納實(shí)操關(guān)鍵點(diǎn)。筆者建議納稅人準(zhǔn)確把握計(jì)稅基礎(chǔ)、抵扣范圍等實(shí)操細(xì)節(jié)，合規(guī)繳納資源稅。

01

明確計(jì)稅基礎(chǔ)

資源稅按月或按季申報(bào)繳納，并將申報(bào)期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1個(gè)月內(nèi)統(tǒng)一改為15日內(nèi)，與其他稅種保持一致，降低了納稅人的申報(bào)頻次，切實(shí)減輕辦稅負(fù)擔(dān)。在申報(bào)繳納資源稅時(shí)，首先要搞清楚計(jì)稅基礎(chǔ)——這是準(zhǔn)確計(jì)算申報(bào)資源稅的關(guān)鍵一步。

34號(hào)公告第一條規(guī)定，資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額，按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款確定，不包括增值稅稅款。

同時(shí)明確，計(jì)入銷售額中的滿足條件的運(yùn)雜費(fèi)用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準(zhǔn)予從銷售額中扣除。

其中，滿足條件的運(yùn)雜費(fèi)用，指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購(gòu)買方指定地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用。需要注意的是，在其他銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的運(yùn)雜費(fèi)用，不屬于銷售額的可扣除項(xiàng)目。

舉例來(lái)說(shuō)，甲公司為煤炭開采企業(yè)，開采的原煤通過(guò)汽運(yùn)從坑口運(yùn)至港口，再由海運(yùn)運(yùn)至客戶指定地點(diǎn)。其中，汽運(yùn)部分由運(yùn)輸公司按期與甲公司結(jié)算，并向甲公司開具發(fā)票；海運(yùn)部分由海運(yùn)方與購(gòu)貨方結(jié)算，并向購(gòu)貨方開具發(fā)票。

假設(shè)甲公司2020年10月開采并銷售原油3000噸，取得含稅收入1130萬(wàn)元；同時(shí)向購(gòu)買方收取倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)2.26萬(wàn)元，延期付款利息1.13萬(wàn)元，整體運(yùn)費(fèi)（包括汽運(yùn)及海運(yùn)）4.36萬(wàn)元，其中汽運(yùn)部分實(shí)際發(fā)生額為2.18萬(wàn)元，取得銷售方抬頭的足額增值稅專用發(fā)票，同時(shí)取得海運(yùn)方開具的2.18萬(wàn)元發(fā)票（抬頭為購(gòu)貨方）后轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方。

換言之，該筆費(fèi)用為銷售方對(duì)購(gòu)貨方的代墊運(yùn)費(fèi)。甲公司另支付銷售活動(dòng)中其他不含稅運(yùn)費(fèi)0.545萬(wàn)元，并取得開具給本企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。假設(shè)甲公司所在地原煤資源稅稅率為3%。

針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，甲公司收取的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、延期付款利息等價(jià)外性質(zhì)費(fèi)用，應(yīng)作為收取的全部?jī)r(jià)款，并入銷售額計(jì)算、繳納資源稅。

支付的運(yùn)費(fèi)中，在當(dāng)期已取得銷售方抬頭發(fā)票的部分（2.18萬(wàn)元），可作為銷售額的扣減項(xiàng)從收取的價(jià)款中減除；在當(dāng)期已取得購(gòu)貨方抬頭發(fā)票并轉(zhuǎn)交購(gòu)貨方的部分（2.18萬(wàn)元），實(shí)質(zhì)為代購(gòu)貨方收取并轉(zhuǎn)付給海運(yùn)公司的代墊運(yùn)費(fèi)，不計(jì)入資源稅的銷售額；另外支付的銷售活動(dòng)運(yùn)費(fèi)，因?qū)嶋H未包含在向購(gòu)買方收取的價(jià)款中，不涉及扣減情形。

也就是說(shuō)，2020年10月，甲公司對(duì)應(yīng)的資源稅應(yīng)稅銷售額為：（1130＋2.26＋1.13）÷（1＋13%）－2.18÷（1+9%）＝1001（萬(wàn)元），甲公司本月應(yīng)繳納的資源稅稅額為1001×3%＝30.03（萬(wàn)元）。

02

注意特殊情形

與暫行條例相比，資源稅法對(duì)“視同銷售”這一特殊情形進(jìn)行了更為規(guī)范的調(diào)整，并明確類“視同銷售”行為（特殊用途的自用資源），仍需按規(guī)定計(jì)算、繳納資源稅。

資源稅法不再涉及“視同銷售”說(shuō)法，但34號(hào)公告明確了資源稅納稅人在部分情形下開采或生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，除自用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品外，其他自用情形需要繳納資源稅的實(shí)質(zhì)。

這些情形包括但不限于將應(yīng)稅產(chǎn)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤(rùn)分配或者連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品等。

舉例來(lái)說(shuō)，乙公司為礦石開采企業(yè)，假設(shè)2020年11月開采并銷售原礦100噸，取得不含稅收入500萬(wàn)元，另將1噸自采原礦打磨為初級(jí)工藝品。

假設(shè)該類原礦適用的資源稅稅率為6%，則該部分用于打磨初級(jí)工藝品的原礦，應(yīng)類似視同銷售處理的金額為500÷100×1＝5（萬(wàn)元），應(yīng)繳納資源稅5×6%＝0.3（萬(wàn)元）。

03

辨清抵扣范圍

混合銷售情況下，納稅人應(yīng)辨清可抵扣范圍。

34號(hào)公告第五條規(guī)定，納稅人外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，準(zhǔn)予扣減外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的購(gòu)進(jìn)金額或者購(gòu)進(jìn)數(shù)量；當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。同時(shí)，14號(hào)公告進(jìn)一步對(duì)外購(gòu)和自產(chǎn)原礦混合銷售情形下扣減額的計(jì)算方法進(jìn)行了明確。

由于銷售選礦產(chǎn)品適用選礦產(chǎn)品計(jì)稅，為確保稅負(fù)公平，對(duì)應(yīng)外購(gòu)原礦的購(gòu)進(jìn)金額也應(yīng)換算為選礦購(gòu)進(jìn)金額后，再?gòu)挠?jì)稅依據(jù)中扣減。

例如，丙公司為原煤生產(chǎn)企業(yè)，2020年12月外購(gòu)原煤4000噸，向銷售方支付價(jià)款80萬(wàn)元，并取得增值稅專用發(fā)票；自采原煤2000噸。

該公司將2000噸的外購(gòu)原煤與1000噸的自產(chǎn)原煤混合按原煤產(chǎn)品對(duì)外銷售，取得不含稅銷售額60萬(wàn)元。

假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)中，丙公司12月實(shí)際取得不含稅銷售額60萬(wàn)元，準(zhǔn)予扣減外購(gòu)應(yīng)稅產(chǎn)品的限額為80萬(wàn)元。

因此，12月實(shí)際抵減資源稅金額為60萬(wàn)元，將本期應(yīng)稅原煤的應(yīng)納稅額抵減至0，剩余20萬(wàn)元可留待以后納稅期間抵減。

04

享受稅收優(yōu)惠

資源稅作為小稅種，納稅人范圍有限，但符合條件可享受稅收優(yōu)惠的情況也不少。筆者建議納稅人，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定準(zhǔn)確享受稅收優(yōu)惠。

34號(hào)公告第八條規(guī)定，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項(xiàng)目的產(chǎn)量占比等方法，分別核算確定免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額或者銷售數(shù)量。

建議納稅人在核算時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)出數(shù)量和銷售數(shù)量，同時(shí)還可根據(jù)稅收優(yōu)惠的特點(diǎn)，對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品的實(shí)際來(lái)源及用途等進(jìn)行輔助核算，避免多計(jì)稅收優(yōu)惠銷售額的情形，引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

舉例來(lái)說(shuō)，丁公司為石油開采企業(yè)，假設(shè)2020年12月開采并銷售原油1000噸，取得不含稅收入200萬(wàn)元，其中300噸為低豐度油氣田開采，則根據(jù)產(chǎn)量占比法計(jì)算的、可適用低豐度油氣田減征20%優(yōu)惠政策的銷售額為：200×300÷1000＝60（萬(wàn)元）。

34號(hào)公告第九條規(guī)定，納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時(shí)符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項(xiàng)執(zhí)行。

這兩條規(guī)定為資源稅納稅人合理準(zhǔn)確適用稅收優(yōu)惠政策，提供了多種選擇，也為實(shí)操環(huán)節(jié)帶來(lái)了一定的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。建議納稅人準(zhǔn)確測(cè)算，合理分析適用稅收優(yōu)惠政策。

舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)上述丁公司開采并銷售原油的來(lái)源，包括低豐度油氣田和深水油氣田，根據(jù)資源稅法第六條規(guī)定，從低豐度油氣田開采的原油、天然氣，減征20%資源稅；高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅。此時(shí)，丁公司就須擇一適用。

需要提醒的是，納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量；未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

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