公司轉(zhuǎn)增股本，持有公司股票的個(gè)人股東、高管、其他員工都必須交個(gè)人所得稅嗎？什么情況可以免稅？可以遞延納稅或者分期納稅嗎？本文圍繞轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題，梳理相關(guān)稅收政策，予以分析。

一、轉(zhuǎn)增股本的來(lái)源不同，納稅義務(wù)不同

對(duì)于來(lái)源于資本公積的轉(zhuǎn)增股本，自然人股東是否繳納個(gè)稅的稅收規(guī)定，最早來(lái)自國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅”。

國(guó)稅函[1998]289號(hào)對(duì)上述文件中不征稅的轉(zhuǎn)增資本來(lái)源和企業(yè)類(lèi)型做出了限定，文件規(guī)定：“國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅”。

國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)文，明確了以“未分配利潤(rùn)、盈余公積、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本需要納稅的規(guī)定：“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照利息、股息、紅利所得項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策 規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。”

國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)，對(duì)在股權(quán)收購(gòu)交易后，未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本可能涉及重復(fù)征稅的問(wèn)題作出了規(guī)定，＂一名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者(新股東,下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。＂

財(cái)稅[2015]116號(hào)則進(jìn)一步明確了轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目，文件規(guī)定“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得。”

根據(jù)上述文件，個(gè)人股東在獲得公司轉(zhuǎn)增股本時(shí)，根據(jù)轉(zhuǎn)增股本的來(lái)源不同，其個(gè)人所得稅納稅義務(wù)分為以下三種主要情形：

（1）個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本(不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)，適用稅目為“利息、股息、紅利所得”，稅率為20%。

（2）“以股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積金”轉(zhuǎn)增資本，不征稅。

（3）在個(gè)人（這里指一個(gè)或多個(gè)自然人）取得100%被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的前提下，新股東在股權(quán)收購(gòu)后轉(zhuǎn)增股本，分兩種情況處理：

第一種：以不低于凈資產(chǎn)的價(jià)格收購(gòu): 新股東取得的盈余積累（注意，這里的盈余積累包含了盈余公積、未分配利潤(rùn)等）轉(zhuǎn)增股本的部分，不再征收個(gè)稅；

第二種：以低于凈資產(chǎn)的價(jià)格收購(gòu): 股權(quán)收購(gòu)價(jià)格中已包含的盈余積累部分，收購(gòu)后再轉(zhuǎn)增股本，不再繳稅；未計(jì)入股權(quán)收購(gòu)價(jià)格的部分，則需要補(bǔ)稅；且轉(zhuǎn)增資本的順序是，先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余累積，再轉(zhuǎn)增不征稅的盈余累積。

案例：李某和王某共同出資收購(gòu)了北京某商貿(mào)股份有限公司，其中李某出資300萬(wàn)，收購(gòu)75%股權(quán)，王某出資100萬(wàn)，收購(gòu)25%股權(quán)，收購(gòu)日該公司賬面登記的股本300萬(wàn)元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等盈余累積金額為150萬(wàn)元，凈資產(chǎn)450萬(wàn)元。股權(quán)過(guò)戶(hù)完成后的次月，該商貿(mào)股份有限公司用盈余累積90萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本。（為便于理解，案例經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化，且不考慮其他稅費(fèi)）

本案例中，李某與王某的合計(jì)收購(gòu)價(jià)400萬(wàn)元低于商貿(mào)公司凈資產(chǎn)450萬(wàn)元；屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)規(guī)定的第二種情形。400萬(wàn)元減去股本300 萬(wàn)元的差額100萬(wàn)元，低于原盈余累積金額150萬(wàn)元，即有50萬(wàn)元盈余累積未計(jì)入收購(gòu)價(jià)格。所以，收購(gòu)?fù)瓿珊螅嗬鄯e90萬(wàn)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的50萬(wàn)元盈余累積金額，視同分配利潤(rùn)，李某和王某應(yīng)根據(jù)各自的持股比例，按”利息、股息、紅利所得”, 適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅：李某應(yīng)交個(gè)稅7.5萬(wàn)元，王某應(yīng)交個(gè)稅2.5萬(wàn)元；再轉(zhuǎn)增40萬(wàn)元盈余累積，因該部分已計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格中，不再征稅。

然而，在這個(gè)案例中，若該商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司或者為中小高新技術(shù)企業(yè)，則收購(gòu)者李某和王某的個(gè)人所得稅納稅金額和方式就會(huì)完全不同。

二、上市公司和新三板掛牌公司的納稅金額有優(yōu)惠

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)，“上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

上市公司現(xiàn)行的股息紅利差別化政策，是指財(cái)稅2015年第101號(hào)文件的規(guī)定：自2015年9月8日起，“個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以?xún)?nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。”

這里，財(cái)稅2015年101號(hào)文件里所稱(chēng)的“個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票”，在財(cái)稅2101年85號(hào)文件的規(guī)定是：“本通知所稱(chēng)個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票包括：

（一）通過(guò)證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)取得的股票；

（二）通過(guò)協(xié)議轉(zhuǎn)讓取得的股票；

（三）因司法扣劃取得的股票；

（四）因依法繼承或家庭財(cái)產(chǎn)分割取得的股票；

（五）通過(guò)收購(gòu)取得的股票；

（六）權(quán)證行權(quán)取得的股票；

（七）使用可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換的股票；

（八）取得發(fā)行的股票、配股、股份股利及公積金轉(zhuǎn)增股本；

（九）持有從代辦股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)到主板市場(chǎng)（或中小板、創(chuàng)業(yè)板市場(chǎng)）的股票；

（十）上市公司合并，個(gè)人持有的被合并公司股票轉(zhuǎn)換的合并后公司股票；

（十一）上市公司分立，個(gè)人持有的被分立公司股票轉(zhuǎn)換的分立后公司股票；

（十二）其他從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的股票。”

財(cái)稅2015年第101號(hào)文件也對(duì)新三板掛牌公司的股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策做出了規(guī)定：“全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行。其他有關(guān)操作事項(xiàng)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于實(shí)施全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕48號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”

可見(jiàn)，對(duì)于持有上市公司或新三板掛牌公司的個(gè)人股東而言：

（1）持股期限超過(guò)1年的自然人股東獲得的轉(zhuǎn)增股本收益，暫免征收個(gè)人所得稅。

（2）持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；。

（3）持股期限在1個(gè)月以?xún)?nèi)（含1個(gè)月）的，其轉(zhuǎn)增所得全額納稅；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。

（4）注意，這里不包含初始投資形成的原始股股東。因其不屬于財(cái)稅2012 85號(hào)文件中對(duì)“從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)上取得的上市公司股票”的十二項(xiàng)規(guī)定范圍.

本文第一部分例舉的案例里，若北京某商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司，且收購(gòu)者李某和王某在收購(gòu)?fù)瓿?年之后，再轉(zhuǎn)增資本，就可以享受財(cái)稅2015年第101號(hào)文件的免稅政策，不交個(gè)人所得稅了。

三、中小高科技技術(shù)企業(yè)（非上市且未在新三板掛牌），最長(zhǎng)可以分5年繳納

財(cái)稅2015年第116號(hào)文件規(guī)定了中小高科技技術(shù)企業(yè)在轉(zhuǎn)增資本時(shí)，個(gè)人股東可以享受最長(zhǎng)不超過(guò)5年分期繳稅的優(yōu)惠，文件規(guī)定“自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”。文件重申了個(gè)人獲得轉(zhuǎn)增資本，適用的稅目，，應(yīng)按照“利息同、股息、紅利所得”項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。文件還對(duì)中小高新技術(shù)企業(yè)判定條件作出了規(guī)定，“本通知所稱(chēng)中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊(cè)在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷(xiāo)售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2億元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)500人的企業(yè)。”

國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第 80 號(hào)公告，對(duì)116號(hào)文件的具體執(zhí)行作出了規(guī)定，”非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的企業(yè)技術(shù)人員、企業(yè)轉(zhuǎn)增股本涉及的股東需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)自行制定分期繳稅計(jì)劃。”，“納稅人分期繳稅期間需要變更原分期繳稅計(jì)劃的，應(yīng)重新制定分期繳稅計(jì)劃，由企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)重新報(bào)送《個(gè)人所得稅分期繳納備案表》。”

根據(jù)上述兩個(gè)文件，中小高科技技術(shù)企業(yè)（非上市且未在新三板掛牌）的個(gè)人股東，取得轉(zhuǎn)增股本收益時(shí)，可以分期繳納稅款，且稅務(wù)機(jī)關(guān)將制定分期繳稅計(jì)劃的權(quán)利完全交付納稅人，由納稅人根據(jù)自身的資金狀況確定具體分期及每期繳納的稅款。具體分期時(shí)，納稅人可以自取得轉(zhuǎn)增股本當(dāng)年起，在 5 個(gè)公歷年度內(nèi)自行確定分期繳稅額度。

本文第一部分例舉的案例里，若北京某商貿(mào)股份有限公司屬于中小高科技技術(shù)企業(yè)，且收購(gòu)者李某和王某在轉(zhuǎn)增資本一次繳納個(gè)稅確有困難的（這里，文件規(guī)定并未說(shuō)明什么情況屬于確有困難，納稅人根據(jù)自己的資金情況判斷并備案即可），就可以享受最長(zhǎng)按5年分期繳稅，具體每期繳稅多少，李某和王某可以根據(jù)自己的具體情況合理安排。

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