房產(chǎn)融資租賃中的涉稅熱點(diǎn)問題分析

編者按：2015年兩會期間，記者專訪潘石屹關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)型的問題時，潘石屹提到，SOHO中國將在2-3年內(nèi)，完成散售物業(yè)到自持型房產(chǎn)的全面轉(zhuǎn)型。毫無疑問，從目前商業(yè)地產(chǎn)發(fā)展模式而言，自持型物業(yè)將是最具持續(xù)性的發(fā)展方向。如今，SOHO中國由散售物業(yè)到自持型房產(chǎn)的轉(zhuǎn)型引入第三個年頭，隨著行業(yè)的發(fā)展，商業(yè)地產(chǎn)告別散售物業(yè)已是行業(yè)趨勢。自持型商業(yè)房地產(chǎn)融資租賃就是租賃物為房地產(chǎn)的融資租賃，這是一種特殊的融資租賃方式。房地產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)以房屋、土地等作為租賃物，在房地產(chǎn)融資租賃中必然涉及的一個稅種就是房產(chǎn)稅。而房地產(chǎn)融資租賃是否像普通融資租賃業(yè)務(wù)將涉及營業(yè)稅、印花稅等其他稅種？房地產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)是否涉及以上稅種的重復(fù)征稅問題？將是本文探討的重點(diǎn)。

一、案例：

2012年12月12日甲公司（經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)）與乙公司簽訂了一份H地產(chǎn)的融資租賃合同。合同主要條款如下：

①租賃標(biāo)的物：H地產(chǎn)，按乙公司的要求，坐落于某區(qū)X大道與Y大道交匯處，屬于丙公司建成擁有的自持型房地產(chǎn)。由甲公司從丙公司處購買，繳納相關(guān)稅費(fèi)后交付乙公司使用；

②起租日：2013年1月1日；

③租賃期：2013年1月1日至2063年12月31日；

④租金支付方式：每年年末支付租金600萬元

⑤租賃期滿，乙公司再支付1000萬元，就可獲得H房產(chǎn)所有權(quán)。

乙公司取得房屋使用權(quán)后將H房產(chǎn)以經(jīng)營租賃的方式，出租給部分商戶，以賺取租金。

在本案例涉及的融資租賃交易過程中，租賃公司和承租企業(yè)需要繳納的稅種主要包括：房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城建稅以及教育費(fèi)附加。

1、房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅以房屋為征稅對象，按房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向房屋產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅。從融資租賃的滿足條件可以看出，企業(yè)采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，盡管在法律形式上資產(chǎn)的所有權(quán)在租賃期間仍然屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期基本上包括了租賃資產(chǎn)有效使用年限，承租企業(yè)實質(zhì)上獲得了租賃資產(chǎn)提供的主要經(jīng)濟(jì)利益，同時承擔(dān)與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險。

因此，企業(yè)應(yīng)將融資租入資產(chǎn)作為一項固定資產(chǎn)計價入賬，同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債，并計提固定資產(chǎn)的折舊。同時，根據(jù)2008年12月28日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》(財稅[2008]152號)明確規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算。

對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估。財稅[2009]128號文件規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。因此，本例中承租方乙公司應(yīng)當(dāng)按照房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅。

2、印花稅

在傳統(tǒng)出租業(yè)中，出租人和承租人要簽訂《租賃合同》，按照合同金額的0.1%，雙方要分別繳納印花稅。在融資租賃業(yè)務(wù)中，出租人與供貨商簽訂《購買合同》，出租人與承租人簽訂《購買合同》以及《融資租賃合同》。融資租賃合同的雙方當(dāng)事人按照合同約定金額的萬分之零點(diǎn)五繳納印花稅，《購買合同》的當(dāng)事人按照合同金額的萬分之三分別繳納印花稅。在本案例中，與傳統(tǒng)租賃業(yè)務(wù)相比出租人甲公司需要繳納3份合同的印花稅，承租人乙公司需要繳納2份合同的印花稅，而且自持房產(chǎn)所有人丙公司也需要繳納1份房屋買賣合同的印花稅，繳納印花稅之多，可見一斑。

3、營業(yè)稅

在2012年開展至今的“營改增”稅制改革，僅包含了有形動產(chǎn)租賃，沒有包含不動產(chǎn)租賃服務(wù)。納稅人銷售不動產(chǎn)按收取的營業(yè)額全額繳納5%稅率的營業(yè)稅。營業(yè)稅作為一種間接稅，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，納稅人與實際稅負(fù)人不一致，作為實際稅負(fù)人的購買方承擔(dān)這筆稅費(fèi)，而且沒有進(jìn)項抵扣政策，間接加重了購買方的經(jīng)營負(fù)擔(dān)。本例中，納稅人是兩份購買合同中的丙公司和甲公司，但最終的稅負(fù)都將轉(zhuǎn)嫁到承租方乙公司，從稅負(fù)大小來看，這對乙公司極為不利。

而且，在繳納增值稅或者營業(yè)稅時，還要負(fù)擔(dān)城市維護(hù)建設(shè)稅以及教育費(fèi)附加。因此，在每一筆融資租賃房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中，承租方還要在實際負(fù)擔(dān)流轉(zhuǎn)稅的同時負(fù)擔(dān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

但是，在繼續(xù)推進(jìn)的“營改增”改革中，如果將營業(yè)稅的稅目都涵蓋進(jìn)來，進(jìn)而徹底取消營業(yè)稅，這樣，企業(yè)購買或融資租賃不動產(chǎn)和有形動產(chǎn)，處于平等的稅收環(huán)境之下，企業(yè)在增加不動產(chǎn)面臨抉擇時，融資租賃的稅收優(yōu)勢就脫穎而出，鼓勵了不動產(chǎn)融資租賃業(yè)的發(fā)展。

4、土地增值稅

根據(jù)融資租賃項目中租賃物產(chǎn)權(quán)可能進(jìn)行兩次交易的特點(diǎn)，則兩次轉(zhuǎn)讓均需按規(guī)定進(jìn)行納稅。特別是土地增值稅，實行四級超率累進(jìn)稅率。目前，在房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)，囿于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)成本核算的限制，各地稅務(wù)部門一般對土地增值稅按1%-2%的固定比例征收，但是對二級市場的轉(zhuǎn)讓，則嚴(yán)格核算交易價格與房屋原價的差距并以此為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征收；如果融資租賃期結(jié)束后的第二次轉(zhuǎn)讓扔按實質(zhì)交易的性質(zhì)對待，必將極大增加承租人的交易成本。

在本例中，承租方最終獲得房產(chǎn)的所有權(quán)，勢必面臨土地增值稅的繳納。而租賃公司在上次取得房屋所有權(quán)和租賃期結(jié)束出售房屋的過程中，增值稅一進(jìn)一出兩次征稅，剝奪了金融租賃公司的利潤。

二、房地產(chǎn)融資租賃的稅務(wù)風(fēng)險

1、警惕融資租賃交易中是否存在價外費(fèi)用

通常，計算貨物勞務(wù)涉及的流轉(zhuǎn)稅計稅依據(jù)時，都會確認(rèn)是否要將價外費(fèi)用考慮進(jìn)去。就營業(yè)稅而言，其計稅依據(jù)即營業(yè)額應(yīng)包括全部的價款與價外費(fèi)用。

在房地產(chǎn)售后回租交易中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會根據(jù)此業(yè)務(wù)的相關(guān)交易文件，評估房地產(chǎn)企業(yè)是否以低于市場公允價值的售價吸引商鋪購買者，使得這些商鋪的購買者在未來一段時期無償或低于市價將商鋪交予房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行管理，并由房地產(chǎn)企業(yè)獲得相關(guān)收益。如果經(jīng)審查確實存在這種狀況，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就會認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商鋪時無償或低于市價取得了購房者日后一段期間不動產(chǎn)的使用權(quán)，即稅法規(guī)定的“其他經(jīng)濟(jì)利益”（屬于價外費(fèi)用的一種）。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新核定營業(yè)稅的計稅依據(jù)。

舉個例子來說，大成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商鋪市場價值為200萬，為了在未來一段時期無償或低于市價得到這些商鋪的管理權(quán)，大成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)確定促銷價為170萬元，條件是以后三年商鋪必須無償交由大成房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一經(jīng)營管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定營業(yè)稅計稅依據(jù)時，即使此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲得了170萬，但因為以后三年都享有了商鋪的管理使用權(quán)，這些無形的利益也應(yīng)計入營業(yè)稅的計稅依據(jù)，保障稅收收入。因此，在這種情況下，營業(yè)稅為200×5%＝10萬，而不是原來的170×5%＝8.5萬。

2、謹(jǐn)防計稅基礎(chǔ)與會計核算中的差異

由于會計制度和稅法存在差異，因此會產(chǎn)生一些列的稅務(wù)風(fēng)險。就房地產(chǎn)售后回租業(yè)務(wù)來說，會計處理是把與資產(chǎn)賬面價值相關(guān)的收益遞延到以后各期，但企業(yè)所得稅的處理是于當(dāng)期確認(rèn)全部的銷售收入。因此，在房地產(chǎn)銷售當(dāng)期會形成遞延所得稅資產(chǎn)，留待以后各期轉(zhuǎn)回。鑒于此，每一納稅年度進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時應(yīng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整。

首先，從稅法有關(guān)融資租賃計稅基礎(chǔ)的規(guī)定可以看出，其并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，這與會計準(zhǔn)則的規(guī)定是有差異的。對于售后回租房地產(chǎn)的入賬價值，會計處理時會考慮最低租賃付款額現(xiàn)值以及其他相關(guān)費(fèi)用，但稅法僅按照實際支付的款項作為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的，需進(jìn)行納稅調(diào)整。由于不涉及損益類科目，所以不會產(chǎn)生遞延所得稅。

此外，會計處理要對未確認(rèn)融資費(fèi)用加以確認(rèn)，而稅務(wù)處理并不確認(rèn)，因此，對于以后年度逐年確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用的會計處理，稅法上還需要沖回，所得稅的年度匯算清繳也應(yīng)針對此作納稅調(diào)整。對于融資租回房地產(chǎn)的資產(chǎn)折舊，因為回租房地產(chǎn)的價值不同，折舊也會不同，對此年度匯算清繳也應(yīng)作相應(yīng)的納稅調(diào)整。同時，在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎(chǔ)中，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

3、產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動的情況下需繳契稅

《契稅暫行條例》第二條規(guī)定，本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為：

（一）國有土地使用權(quán)出讓；

（二）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換；

（三）房屋買賣；

（四）房屋贈與；

（五）房屋交換。

房地產(chǎn)的融資租賃，實質(zhì)上是出租人轉(zhuǎn)移了與其房地產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權(quán)仍屬于出租方，還沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移變動，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期過后，租賃雙方的房屋所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租方應(yīng)按照規(guī)定繳納契稅。

小結(jié)

自持型商業(yè)地產(chǎn)時代來臨，融資租入商業(yè)地產(chǎn)納稅義務(wù)分擔(dān)問題成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。房產(chǎn)融資租賃作為一種興起的融資模式，具有拓寬融資渠道、降低房屋消費(fèi)門檻、促進(jìn)房產(chǎn)銷售、降低運(yùn)營風(fēng)險等優(yōu)勢。但由于相關(guān)法律不完善，交易當(dāng)事人在處理房產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)時，應(yīng)注意交易模式和合同條款的設(shè)計，嚴(yán)格按照現(xiàn)有稅收法規(guī)要求繳納稅款，以免給企業(yè)帶來不必要的法律風(fēng)險。