企業(yè)所得稅匯算清繳：上市公司股權激勵二三事

《國家稅務總局關于我國居民企業(yè)實行股權激勵計劃有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條
（一）對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據(jù)實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（二）對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。
（三）本條所指股票實際行權時的公允價格，以實際行權日該股票的收盤價格確定。

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付（2006）》（財會[2006]3號）
第五條 授予后立即可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，應當在授予日按照權益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。
第六條 完成等待期內的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結算的股份支付，在等待期內的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。
授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。
可行權日，是指可行權條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權益工具或現(xiàn)金的權利的日期。
上述股份支付準則規(guī)定，在股權激勵計劃授予激勵對象時，按照授予日該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務的對價。
根據(jù)稅法相關規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。
因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異，即存在稅會差異。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》
1-14 與股權激勵計劃相關的遞延所得稅
根據(jù)相關稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額。因此，公司未來可以在稅前抵扣的金額與等待期內確認的成本費用金額很可能存在差異。公司應根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。
根據(jù)上述規(guī)定，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內確認的成本費用（即未來股價持續(xù)上漲使可行權日的股價高于授予日和等待期內的股價），超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應直接計入所有者權益。個人認為，直接計入所有者權益，具體會計科目為“資本公積”。注意不能計入當期損益！