融資性貿(mào)易，會(huì)構(gòu)成虛開(kāi)增值專用票嗎？

編者按：根據(jù)《刑法》及相關(guān)規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。虛開(kāi)的稅款數(shù)額在一萬(wàn)元以上或者致使國(guó)家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應(yīng)予追訴（刑事責(zé)任），因此，“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”是商業(yè)活動(dòng)中需要重點(diǎn)防范的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)之一，。本期探討近年來(lái)頗受關(guān)注的“融資性貿(mào)易”中的潛在的“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的風(fēng)險(xiǎn)，以饗讀者。

融資性貿(mào)易業(yè)務(wù)，是以貿(mào)易為形式、融資為實(shí)質(zhì)的 “貿(mào)易”業(yè)務(wù)，近年來(lái)在國(guó)內(nèi)企業(yè)之間發(fā)展迅速，尤其在鋼鐵、有色金屬、礦石等領(lǐng)域，同時(shí)，由于貿(mào)易鏈條某一方資金鏈斷裂而危機(jī)頻發(fā)，產(chǎn)生商業(yè)糾紛，并引發(fā)一系列法律問(wèn)題。

一、兩種典型的融資性貿(mào)易

實(shí)務(wù)中，融資性貿(mào)易的表現(xiàn)形式多種多樣，本文重點(diǎn)討論兩種典型的形式：

（一）非閉合式。典型模式為，A為供資方，C為用資方，A與C非關(guān)聯(lián)公司，三方形成一個(gè)非閉合的連環(huán)買賣。A向B采購(gòu)貨物，簽訂合同一，在B交貨前一次性預(yù)付全額貨款；B向C及C的關(guān)聯(lián)公司采購(gòu)擬交付A的貨物，簽訂合同二，在C交貨前預(yù)付貨款。除單價(jià)外，合同一和合同二條款內(nèi)容幾乎完全一致。

（二）閉合式。典型模式為，A為資金提供方，C為資金使用方，B向A采購(gòu)貨物，A向C采購(gòu)貨物。同時(shí)，B向C銷售從A處采購(gòu)的貨物，三個(gè)合同內(nèi)容完全一致僅單價(jià)不同。該交易模式形成了貨物由C——A——B——C流動(dòng)、而資金由A——C——B——A反方向流動(dòng)的閉合貿(mào)易鏈條。

二、“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”的法律分析

從“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”立法目的來(lái)看，主要是打擊沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)而進(jìn)行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票及相關(guān)行為，實(shí)務(wù)中，通常以“三流”（業(yè)務(wù)、票據(jù)、資金）是否一致作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）規(guī)定：納稅人通過(guò)虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票同時(shí)符合以下情形的，不屬于對(duì)外虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票：

（一）納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；

（二）納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

（三）納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開(kāi)具的。

受票方納稅人取得的符合上述情形的增值稅專用發(fā)票，可以作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、融資性貿(mào)易中的“三流”分析

實(shí)踐中，部分稅務(wù)主管機(jī)關(guān)認(rèn)為“融資性貿(mào)易”沒(méi)有真實(shí)的貨物交易實(shí)質(zhì)（比如，有稅務(wù)機(jī)關(guān)提出沒(méi)有“貨物交付”的實(shí)際），認(rèn)為交易行為涉嫌虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。認(rèn)為，融資性貿(mào)易中“走單”不“走貨”的做法，在實(shí)際中廣泛存在，并不是判斷有無(wú)實(shí)際業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。事實(shí)上，按照《物權(quán)法》等規(guī)定，貨物的交付可分為四種，也即現(xiàn)實(shí)交付、簡(jiǎn)易交付、指示交付和占有改定，除了現(xiàn)實(shí)交付下，出賣人將其標(biāo)的物的事實(shí)管領(lǐng)權(quán)轉(zhuǎn)移給買受人，其他三種都是擬制交付，由出讓人將標(biāo)的物的權(quán)利憑證（如倉(cāng)單、提單）交給受讓人，以代替將物現(xiàn)實(shí)交付。

當(dāng)然，針對(duì)融資性貿(mào)易中是否涉嫌“虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪”，不能一概而論，需要結(jié)合具體的交易形式判定，同時(shí)也受到基礎(chǔ)合同關(guān)系是否有效的影響。根據(jù)《合同法》及高院的司法判例，前述的“非閉合式融資性貿(mào)易”司法實(shí)踐中，一般認(rèn)為在我國(guó)現(xiàn)行的法律、行政法規(guī)中沒(méi)有明確強(qiáng)制性、禁止性規(guī)定，且雙方當(dāng)事人意思表示真實(shí)的情況下，合同合法有效。針對(duì)閉合式融資性貿(mào)易，從高院的司法判例來(lái)看，司法實(shí)踐中一般認(rèn)為，交易方以簽訂買賣合同為名，進(jìn)行企業(yè)間借貸，屬于《合同法》第五十二條第（三）項(xiàng)規(guī)定的“以合法形式掩蓋非法目的”的情形，違反了有關(guān)金融法規(guī)的規(guī)定，所涉購(gòu)買合同應(yīng)確認(rèn)無(wú)效。

由此，對(duì)于非閉合式融資性貿(mào)易，合同有效，“三流”一致，不宜認(rèn)定為“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”；對(duì)于閉合式融資性貿(mào)易，合同有被認(rèn)定為“無(wú)效”的可能性，缺少了基礎(chǔ)合同關(guān)系對(duì)“交易”的支持，涉嫌“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”可能性明顯增加，當(dāng)然，是否應(yīng)該以“虛開(kāi)”論處，具體還要結(jié)合實(shí)際的交易、立法目的等因素綜合判斷，不宜“一刀切”。

總結(jié)：

在確定交易模式以及擬定相關(guān)合同條款中，需要充分考量其中的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于立法不盡完善的領(lǐng)域，需要充分運(yùn)用內(nèi)部、外部稅法專家進(jìn)行分析論證，并積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事前的溝通，防范潛在涉稅行政以及刑事法律風(fēng)險(xiǎn)。