案例分析：稅務(wù)機關(guān)無權(quán)查封納稅人的經(jīng)營場所

　　事件

　　劉某的經(jīng)營場所被查封

　　A縣納稅人劉某利用其鬧市地段的門面房做生意，門面房價值60余萬元，前店后庫，閣樓為生活區(qū)。2014年5月，有人向A縣地稅局舉報說劉某逃稅。經(jīng)查，A縣地稅局證實劉某確實存在逃避納稅義務(wù)的行為，就在法定納稅期之前，責(zé)令劉某限期繳納應(yīng)納稅款1.3萬余元。然而，此后，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)劉某持續(xù)進(jìn)行轉(zhuǎn)租商洽，并出現(xiàn)了轉(zhuǎn)移商品的行為。懷疑劉某有走逃的跡象，A縣地稅局立即要求劉某提供納稅擔(dān)保。但劉某表示，自己無法提供納稅擔(dān)保。A縣地稅局趕緊聯(lián)系銀行查詢劉某的開戶銀行賬戶，一查更緊張了，因為劉某的開戶行賬戶已經(jīng)銷戶。得知這一情況后，稅務(wù)執(zhí)法人員報經(jīng)A縣地稅局局長批準(zhǔn)，準(zhǔn)備扣押劉某價值相當(dāng)于其逃稅款的商品。

　　很快，5名稅務(wù)人員來到劉某的門面房，出示執(zhí)法證后，要求店員通知劉某到場。結(jié)果是，不僅劉某遲遲沒來，送信的店員也一去不返。在等待了3個多小時后，稅務(wù)人員情急之下報經(jīng)A縣地稅局局長批準(zhǔn)，即查封了劉某的門面房。稅務(wù)人員買了一把大鎖把劉某的門面房鎖上，并加貼了封條。

　　劉某發(fā)現(xiàn)自己的門面房被查封后，連續(xù)兩日向A縣地稅局反映意見，要求解除查封，但均未被采納。A縣地稅局要求劉某在限期內(nèi)繳納稅款。

　　第三日，劉某就其店面被查封事件向B市地稅局申請行政復(fù)議。B市地稅局接到劉某的行政復(fù)議申請后，立即依法進(jìn)行了相關(guān)審查。經(jīng)審查，B市地稅局認(rèn)為，A縣地稅局的相關(guān)行政行為違法，并做出稅務(wù)行政復(fù)議決定：立即撤銷A縣地稅局的查封行為，并責(zé)成A縣地稅局賠償劉某的相關(guān)損失，依法處分相關(guān)責(zé)任人。

　　分析

　　A縣地稅局存在五處執(zhí)法錯誤

　　現(xiàn)實中，基層稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中隨時可能遇到突發(fā)情況，尤其是在實施稅務(wù)行政強制措施，如查封納稅人經(jīng)營場所時。但無論情況如何變化，稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員依法辦事的原則不能變。稅務(wù)人員無論如何都應(yīng)當(dāng)做到不意氣用事，精準(zhǔn)執(zhí)行實體法，嚴(yán)格遵循程序法，做好稅收征管法與行政強制法等方面的銜接工作。只有這樣，才能確保查封等行為合規(guī)合法。下面的案例即是警醒。

　　B市地稅局審理認(rèn)為，A縣地稅局在對劉某門面房實施查封行為的過程中，出現(xiàn)了不可忽視的一系列錯誤，具體有五點。

　　稅務(wù)機關(guān)無權(quán)查封納稅人經(jīng)營場所

　　我國行政強制法第四條規(guī)定，行政強制的設(shè)定和實施，應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限、范圍、條件和程序。該法第九條規(guī)定，行政強制措施的種類：（一）限制公民人身自由；（二）查封場所、設(shè)施或者財物；（三）扣押財物；（四）凍結(jié)存款、匯款；（五）其他行政強制措施。該法第十七條第一款規(guī)定，行政強制措施由法律、法規(guī)規(guī)定的行政機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)實施。

　　稅收征管法第三十八條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

　　稅收征管法實施細(xì)則第五十九條規(guī)定，稅收征管法第三十八條、第四十條所稱其他財產(chǎn)，包括納稅人的房地產(chǎn)、現(xiàn)金、有價證券等不動產(chǎn)和動產(chǎn)。

　　縱觀稅收征管法設(shè)定的行政強制措施中，查封的財產(chǎn)范圍都沒有場所，找不到稅務(wù)機關(guān)有權(quán)查封納稅人場所的規(guī)定。因此，A縣地稅局查封劉某經(jīng)營場所的行為，超越了法定的查封財產(chǎn)范圍，明顯違法。

　　稅務(wù)機關(guān)無權(quán)查封納稅人生活必需品

　　行政強制法第二十三條第一款規(guī)定，查封、扣押限于涉案的場所、設(shè)施或者財物，不得查封、扣押與違法行為無關(guān)的場所、設(shè)施或者財物；不得查封、扣押公民個人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需品。稅收征管法第三十八條第三款規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。稅收征管法實施細(xì)則第五十九條第三款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。

　　對比分析上述案情，無論稅務(wù)人員是故意或過失，實際上都一并查封了劉某的生活區(qū)。A縣地稅局客觀上查封了劉某生活必需的住房和用品，在實體法上明顯違法。

　　查封財物的價值顯失適當(dāng)

　　行政強制法第五條規(guī)定，行政強制的設(shè)定和實施，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)。稅收征管法第三十八條第一款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以采取下列稅收保全措施：（一）書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；（二）扣押、查封納稅人的價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。稅收征管法實施細(xì)則第六十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行稅收征管法第三十七條、第三十八條、第四十條的規(guī)定，實施扣押、查封時，對有產(chǎn)權(quán)證件的動產(chǎn)或者不動產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令當(dāng)事人將產(chǎn)權(quán)證件交稅務(wù)機關(guān)保管，同時可以向有關(guān)機關(guān)發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)機關(guān)在扣押、查封期間不再辦理該動產(chǎn)或者不動產(chǎn)的過戶手續(xù)。

　　比照來看，上述案例中，A縣地稅局其實可以有合規(guī)合法的選擇，比如扣押劉某價值相當(dāng)于其應(yīng)納稅款的商品，或查封其價值相當(dāng)?shù)纳唐罚蚱渌婪垩捍胧?，但A縣地稅局沒有這樣做。本案中，劉某應(yīng)納稅款僅1.3萬余元，而A縣地稅局查封劉某財物的價值超過了60萬元。顯然，A縣地稅局查封劉某財物的價值與其應(yīng)納稅款顯失匹配，違背了查封財物價值顯失適當(dāng)?shù)脑瓌t。

　　實施查封的程序明顯違法

　　行政強制法第十八條規(guī)定，行政機關(guān)實施行政強制措施應(yīng)當(dāng)遵守下列規(guī)定：（一）實施前須向行政機關(guān)負(fù)責(zé)人報告并經(jīng)批準(zhǔn)；（二）由兩名以上行政執(zhí)法人員實施；（三）出示執(zhí)法身份證件；（四）通知當(dāng)事人到場；（五）當(dāng)場告知當(dāng)事人采取行政強制措施的理由、依據(jù)以及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利、救濟(jì)途徑；（六）聽取當(dāng)事人的陳述和申辯；（七）制作現(xiàn)場筆錄；（八）現(xiàn)場筆錄由當(dāng)事人和行政執(zhí)法人員簽名或者蓋章，當(dāng)事人拒絕的，在筆錄中予以注明；（九）當(dāng)事人不到場的，邀請見證人到場，由見證人和行政執(zhí)法人員在現(xiàn)場筆錄上簽名或者蓋章；（十）法律、法規(guī)規(guī)定的其他程序。稅收征管法實施細(xì)則第六十三條也有部分相同的規(guī)定。

　　而從上述案例來看，相關(guān)執(zhí)法人員既沒有制作現(xiàn)場筆錄并進(jìn)行簽名或蓋章程序，也沒有在制作筆錄注明當(dāng)事人拒絕的情況，更沒有邀請見證人到場并執(zhí)行相關(guān)的簽名或蓋章程序，就對劉某采取了查封措施。顯然，A縣地稅局在執(zhí)法過程中缺少多項法定的步驟和方式，程序上存在明顯的違法之處。

　　沒有交付納稅人查封決定書和清單

　　行政強制法第二十四條規(guī)定，行政機關(guān)決定實施查封、扣押的，應(yīng)當(dāng)履行本法第十八條規(guī)定的程序，制作并當(dāng)場交付查封、扣押決定書和清單。查封、扣押決定書應(yīng)當(dāng)載明下列事項：（一）當(dāng)事人的姓名或者名稱、地址；（二）查封、扣押的理由、依據(jù)和期限；（三）查封、扣押場所、設(shè)施或者財物的名稱、數(shù)量等；（四）申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟的途徑和期限；（五）行政機關(guān)的名稱、印章和日期。查封、扣押清單一式二份，由當(dāng)事人和行政機關(guān)分別保存。稅收征管法第四十七條也有類似規(guī)定。

　　對比來看，上述案例中，A縣地稅局準(zhǔn)備實施查封措施時，因劉某不在現(xiàn)場，無法當(dāng)場向劉某交付查封決定書（或稅收保全措施決定書）和清單，但也沒有采用法定的轉(zhuǎn)交送達(dá)、委托送達(dá)、留置送達(dá)等方式進(jìn)行交付。這種不按照法定方式交付法定文書的處理，在程序上也明顯違了法。

　　經(jīng)過B市地稅局的細(xì)致指導(dǎo)，A縣地稅局徹底搞清了相關(guān)處理的錯誤之處。目前，A縣地稅局已依法向劉某作出賠償，并處分了相關(guān)的查封責(zé)任人。