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美國法爾莫公司會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊案例分析:
一、前言
上市公司出于完成財(cái)務(wù)計(jì)劃、維持或提升股價(jià)、增資配股、獲取貸款、保住上市資格等目的,常常采用各種手段虛報(bào)利潤。常見的利潤操縱手段包括不恰當(dāng)核算特殊交易(如債權(quán)、債務(wù)重組、非貨幣交易、關(guān)聯(lián)交易等)、濫用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更、錯(cuò)誤確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債、資產(chǎn)造假等。
在形形色色的利潤操縱手法中,資產(chǎn)造假占據(jù)了主要地位。我國近年來影響較大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案絕大多數(shù)與資產(chǎn)項(xiàng)目的造假有關(guān),上市公司瓊民源、藍(lán)田股份、東方鍋爐、成都紅光就是其中的典型。造假的公司一般使用五種手段來非法提高資產(chǎn)價(jià)值和虛增盈利,即虛構(gòu)收入,虛假的時(shí) 間差異,隱瞞負(fù)債和費(fèi)用,虛假披露以及資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊。其中資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法。而存貨項(xiàng)目因其種類繁多并且具有流動(dòng)性強(qiáng)、計(jì)價(jià)方法多樣的特點(diǎn),又導(dǎo)致存貨高估構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。對(duì)其分析是本文的重點(diǎn)所在。
中外上市公司中,涉及存貨舞弊的案例為數(shù)眾多,其中比較著名的有麥克森&羅賓斯公司、斯溫道色拉油公司、權(quán)益基金、ZZZZ百斯特公司,法爾莫公司以及中國的紅光實(shí)業(yè)公司、天津廣夏(集團(tuán))有限公司等。這些公司所策劃的舞弊方案給注冊會(huì)計(jì)師帶來了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下面就選擇其中較為典型的美國法爾莫公司案予以介紹。
二、法爾莫公司案例
從孩提時(shí)代開始,米奇·莫納斯就喜歡幾乎所有的運(yùn)動(dòng),尤其是籃球。但是因天資及身高所限,他沒有機(jī)會(huì)到職業(yè)球隊(duì)打球。然而,莫納斯確實(shí)擁有一個(gè)所有球員共有的特征,那就是他有一種無法抑制的求勝欲望。
莫納斯把他無窮的精力從球場上轉(zhuǎn)移到他的董事長辦公室里。他首先設(shè)法獲得了位于(美)俄亥俄州陽土敦市的一家藥店,在隨后的十年中他又收購了另外299家藥店,從而組建了全國連鎖的法爾莫公司。不幸的是,這一切輝煌都是建立在資產(chǎn)造假——未檢查出來的存貨高估和虛假利潤的基礎(chǔ)上的,這些舞弊行為最終導(dǎo)致了莫納斯及其公司的破產(chǎn)。同時(shí)也使為其提供審計(jì)服務(wù)的“五大”事務(wù)所損失了數(shù)百萬美元。下面是這起案件的經(jīng)過:
自獲得第一家藥店開始,莫納斯就夢想著把他的小店發(fā)展成一個(gè)龐大的藥品帝國。其所實(shí)施的策略就是他所謂的“強(qiáng)力購買”,即通過提供大比例折扣來銷售商品。莫納斯首先做的就是把實(shí)際上并不盈利且未經(jīng)審計(jì)的藥店報(bào)表拿來,用自己的筆為其加上并不存在的存貨和利潤。然后憑著自己空談的天份及一套夸大了的報(bào)表,在一年之內(nèi)騙得了足夠的投資用以收購了8家藥店,奠定了他的小型藥品帝國的基礎(chǔ)。這個(gè)帝國后來發(fā)展到了擁有300家連鎖店的規(guī)模。一時(shí) 間,莫納斯成為金融領(lǐng)域的風(fēng)云人物,他的公司則在陽土敦市贏得了令人崇拜的地位。
在一次偶然的機(jī)會(huì)導(dǎo)致這個(gè)精心設(shè)計(jì)的、至少引起5億美元損失的財(cái)務(wù)舞弊事件浮出水面之時(shí),莫納斯和他的公司炮制虛假利潤已達(dá)十年之久。這實(shí)在并非一件容易的事。當(dāng)時(shí)法爾莫公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)認(rèn)為因公司以低于成本出售商品而招致了嚴(yán)重的損失,但是莫納斯認(rèn)為通過“強(qiáng)力購買”,公司完全可以發(fā)展得足夠大以使得它能順利地堅(jiān)持它的銷售方式。最終在莫納斯的強(qiáng)大壓力下,這位財(cái)務(wù)總監(jiān)卷入了這起舞弊案件。在隨后的數(shù)年之中,他和他的幾位下屬保持了兩套賬簿,一套用以應(yīng)付注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì),一套反映糟糕的現(xiàn)實(shí)。
他們先將所有的損失歸入一個(gè)所謂的“水桶賬戶”,然后再將該賬產(chǎn)的金額通過虛增存貨的方式重新分都到公司的數(shù)百家成員藥店中。他們仿造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時(shí)確認(rèn)負(fù)債、多計(jì)或加倍計(jì)算存貨的數(shù)量。財(cái)務(wù)部門之所以可以隱瞞存貨短缺是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師只對(duì)300家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤,而且他們會(huì)提前數(shù)月通知法爾莫公司他們將檢查哪些藥店。管理人員隨之將那4家藥店堆滿實(shí)物存貨,而把那些虛增的部分分配到
其余的296家藥店。如果不考慮其會(huì)計(jì)造假,法爾莫公司實(shí)際已瀕臨破產(chǎn)。在最近一次審計(jì)中,其現(xiàn)金已緊缺到供應(yīng)商因其未能及時(shí)支付購貨款而威脅取消對(duì)其供貨的地步。
注冊會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)這起舞弊,他們?yōu)榇烁冻隽税嘿F的代價(jià)。這項(xiàng)審計(jì)失敗使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在民事訴訟中損失了3億美元。那位財(cái)務(wù)總監(jiān)被判33個(gè)月的監(jiān)禁,莫納斯本人則被判入獄5年。
三、案例分析:如何識(shí)別存貨舞弊
為何注冊會(huì)計(jì)師們一直未能發(fā)現(xiàn)法爾莫公司舞弊的跡象呢?或許,他們可能太信任他們的客戶了,他們從報(bào)紙上閱讀到關(guān)于它的文章,從電視中看到關(guān)于莫納斯努力奮斗的報(bào)道,從而為這種欺騙性的宣傳付出了代價(jià);他們也可能是在錯(cuò)誤的假設(shè)下執(zhí)行審計(jì),即認(rèn)為他們的客戶沒有進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的動(dòng)機(jī),因?yàn)樗诖蟀汛蟀训刭嶅X?;仡櫿麄€(gè)事件,只要任何人問一下這樣一個(gè)基本的問題,即“一個(gè)以低于成本出售商品的公司怎能賺錢?”,注冊會(huì)計(jì)師們或許就能夠發(fā)現(xiàn)這起舞弊事件。
此案件給我們敲響了警鐘,存貨審計(jì)是如此的重要,也是如此的復(fù)雜,使得存貨舞弊并非僅憑簡單的監(jiān)盤就可查出。不過,如果注冊會(huì)計(jì)師能夠弄清這些欺騙性操縱是如何進(jìn)行的,對(duì)于發(fā)現(xiàn)這些舞弊將會(huì)大有幫助,這就意味著注冊會(huì)計(jì)師必須掌握識(shí)別存貨舞弊的技術(shù)。
?。ㄒ唬┐尕泝r(jià)值的操縱手法
存貨的價(jià)值確定涉及兩個(gè)要素:數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難,因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁徣牒弯N售;不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問題,因?yàn)椴捎孟冗M(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此,復(fù)雜的存貨賬戶體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。
不誠實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假:虛構(gòu)不存在的存貨,存貨盤點(diǎn)操縱,以及錯(cuò)誤的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的,即虛增存貨的價(jià)值。
1、虛構(gòu)存貨
正如莫納斯所做的那樣,一個(gè)極易想到的增加存貨資產(chǎn)價(jià)值的方法是對(duì)實(shí)際上并不存在的項(xiàng)目編造各種虛假資料,如沒有原始憑證支持的記賬憑證、夸大存貨盤點(diǎn)表上存貨數(shù)量、偽造裝運(yùn)和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告以及虛假的定購單,從而虛增存貨的價(jià)值。因?yàn)楹茈y對(duì)這些偽造的材料進(jìn)行有效識(shí)別,注冊會(huì)計(jì)師往往需要通過其他的途徑來證實(shí)存貨的存在與估價(jià)。
2、存貨盤點(diǎn)操縱
注冊會(huì)計(jì)師在很大程度上依賴對(duì)客戶存貨的監(jiān)盤來獲取有關(guān)存貨的審計(jì)證據(jù)。因此,對(duì)注冊會(huì)計(jì)師來說,執(zhí)行和記錄盤點(diǎn)測試顯得非常重要。遺憾的是,在一些存貨舞弊案件中,審計(jì)客戶在數(shù)小時(shí)之內(nèi)就改變了注冊會(huì)計(jì)師的工作底稿。因而,注冊會(huì)計(jì)師必須采取足夠的措施以確保審計(jì)證據(jù)的可信性。
舉例來說,假定審計(jì)客戶在會(huì)計(jì)期間結(jié)束前五天收到一大批貨物,隨之將所有與之有關(guān)的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和發(fā)票以及它們的復(fù)印件抽出,并在審計(jì)進(jìn)行期間將其隱藏起來。然后,在存貨實(shí)物盤點(diǎn)時(shí),雇員們再將這些貨物清點(diǎn)并計(jì)入注冊會(huì)計(jì)師測試的那批貨物中去。
顯然,在上例中實(shí)物存貨將被高估,同時(shí)有相同金額的負(fù)債被低估。對(duì)于客戶來說,采取這種方法的好處是存貨高估的金額將會(huì)被混入整個(gè)銷售成本的計(jì)算之中。遇到這種情況,注冊會(huì)計(jì)師需要進(jìn)行比例或趨勢分析以發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。另外,也可以檢查會(huì)計(jì)期間結(jié)束后一段時(shí) 間內(nèi)的款項(xiàng)支出。如果注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有未在采購日記賬中記錄的直接支付給供應(yīng)商的款項(xiàng),就應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)查。
3、錯(cuò)誤的存貨資本化
雖然任何存貸項(xiàng)目都可能存在不恰當(dāng)資本化的情況,但產(chǎn)成品項(xiàng)目中這方面的問題尤為突出。有關(guān)產(chǎn)成品被資本化的部分通常是銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。為了發(fā)現(xiàn)這些問題,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過程中的有關(guān)人員進(jìn)行訪談,以獲取歸入存貨成本的費(fèi)用歸集與分配過程是否適當(dāng)?shù)男畔?。審?jì)客戶往往可列出很多看似非常充分的理由,用以支持通過對(duì)存貨項(xiàng)目進(jìn)行資本化而增加利潤的處理。此類舞弊往往是財(cái)務(wù)總監(jiān)在總裁的指使下實(shí)施的。因此,在對(duì)關(guān)鍵人物的正式訪談中,如果懷疑有人指使他們夸大有關(guān)存貨的信息,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)采取一種直截了當(dāng)?shù)姆绞?,以?zé)難的態(tài)度迫使其說出真相。
?。ǘ┍P點(diǎn)的局限性
證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊會(huì)計(jì)師必須合理、周密地安排盤點(diǎn)程序并謹(jǐn)慎地予以執(zhí)行。盤點(diǎn)的時(shí) 間應(yīng)盡量接近年終結(jié)賬日。在盤點(diǎn)時(shí)應(yīng)盡可能采取措施以提高盤點(diǎn)的有效性,比如各存放點(diǎn)同時(shí)盤點(diǎn)、停止存貨流動(dòng)以及盤點(diǎn)數(shù)額達(dá)到合理的比例等。不過,即使注冊會(huì)計(jì)師謹(jǐn)慎地執(zhí)行了該程序,也不能保證發(fā)現(xiàn)所有重大的舞弊。這是因?yàn)榇尕浀谋P點(diǎn)測試存在以下局限性:
(1)管理當(dāng)局往往派代表跟隨注冊會(huì)計(jì)師,一方面記錄下測試的結(jié)果,同時(shí)也可掌握測試的地點(diǎn)及進(jìn)程等情況。這樣,審計(jì)客戶就有機(jī)會(huì)將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測試的項(xiàng)目中,從而錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。
?。?)在執(zhí)行盤點(diǎn)測試程序時(shí),注冊會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測試的時(shí) 間和地點(diǎn)以便其做好盤點(diǎn)前的準(zhǔn)備工作。但是,對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司,這種事先通知使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。
(3)有時(shí)注冊會(huì)計(jì)師并不執(zhí)行額外的審計(jì)程序以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣,為虛報(bào)存貨數(shù)量,管理當(dāng)局會(huì)在倉庫里堆滿空箱子。
?。ㄈ┩ㄟ^分析程序識(shí)別可能的存貨舞弊
既然靠監(jiān)盤并不能發(fā)現(xiàn)所有重大舞弊行為,注冊會(huì)計(jì)師必須執(zhí)行分析程序。
一個(gè)不誠實(shí)的客戶可通過多種途徑去操縱存貨信息。注冊會(huì)計(jì)師必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù),以最大可能地發(fā)現(xiàn)有關(guān)的舞弊行為。不僅要推測舞弊是如何進(jìn)行的,而且要推測客戶為什么要舞弊以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首要的選擇。也就是說注冊會(huì)計(jì)師要對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行重大存貨舞弊的動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行評(píng)估以發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)造假行為。
1、管理當(dāng)局舞弊的動(dòng)機(jī)
客戶進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)可謂多種多樣,對(duì)其進(jìn)行分析并在執(zhí)行審計(jì)過程中予以考慮將有助于發(fā)現(xiàn)可能的舞弊。以下列舉了導(dǎo)致管理當(dāng)局產(chǎn)生舞弊沖動(dòng)的幾種常見原因:
?。?)客戶公司正面臨財(cái)務(wù)困難。
?。?)客戶管理當(dāng)局面臨完成財(cái)務(wù)計(jì)劃的壓力。
?。?)存貨為資產(chǎn)負(fù)債表中的一個(gè)重大項(xiàng)目。
?。?)存在合同所限定的供貨方面的壓力。
(5)客戶公司企圖得到用存貸擔(dān)保的融資。
?。?)管理當(dāng)局面臨來自資本市場的壓力,如股價(jià)下跌、公司面臨退市或被收購的風(fēng)險(xiǎn)等。
2、管理當(dāng)局舞弊的機(jī)會(huì)
并非所有的公司都可以通過存貨造假虛增利潤并瞞過注冊會(huì)計(jì)師的盤點(diǎn)程序。事實(shí)上,對(duì)于有些公司,如那些規(guī)模很小、業(yè)務(wù)較簡單的公司,要想瞞過注冊會(huì)計(jì)師而在存貨上做手腳是非常困難的。但存在以下情況時(shí)管理當(dāng)局進(jìn)行存貨舞弊的可能性會(huì)增加:
?。?)客戶公司是一個(gè)制造企業(yè),或者說其擁有一個(gè)確定存貨價(jià)值的復(fù)雜系統(tǒng)。
(2)客戶公司涉及高新技術(shù)或其他迅速變動(dòng)的行業(yè)。
?。?)客戶公司擁有眾多的存貨存放地點(diǎn)。
3、管理當(dāng)局舞弊的跡象
虛構(gòu)資產(chǎn)會(huì)使公司的賬戶失去平衡。與以前的期間相比,銷售成本會(huì)顯得過低,而存貨和利潤將顯得過高。當(dāng)然,還可能會(huì)有其他的跡象。在評(píng)估存發(fā)高估風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候,注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)回答以下問題,回答“是”越多,存貨舞弊的風(fēng)險(xiǎn)就越高。
?。?)存貨的增長是否快于銷售收入的增長?
?。?)存貨占總資產(chǎn)的百分比是否逐期增加?
?。?)存貨周轉(zhuǎn)率是否逐期下降?
?。?)運(yùn)輸成本所占存貨成本的比重是否下降?
(5)存貨的增長是否快于總資產(chǎn)的增長?
?。?)銷售成本所占銷售收入的百分比是否逐期下降?
?。?)銷售成本的賬簿記錄是否與稅收?qǐng)?bào)告相抵觸?
?。?)是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄?
?。?)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束后,是否發(fā)現(xiàn)過入存貨賬戶的重要轉(zhuǎn)回分錄?
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