2.實施分析程序

　　分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關(guān)系。

　　分析程序既可用作風險評估程序和實質(zhì)性程序，也可用于對財務(wù)報表的總體復核。本準則主要說明在了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險時使用的分析程序，即將分析程序用作風險評估程序。

　　注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

　　在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當預期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A期到的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結(jié)果。

　　如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財務(wù)報表存在重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當將分析結(jié)果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。例如，被審計單位存在很多產(chǎn)品系列，各個產(chǎn)品系列的毛利率存在一定差異。對總體毛利率實施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示銷售成本存在重大錯報風險，注冊會計師需要實施更為詳細的分析程序。例如，對每一產(chǎn)品系列進行毛利率分析，或者將總體毛利率分析的結(jié)果連同其他信息一并考慮。

　　3. 觀察和檢查

　　觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應(yīng)當實施下列觀察和檢查程序。

　?。?）觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動。例如，觀察被審計單位人員正在從事的生產(chǎn)活動和內(nèi)部控制活動，可以增加注冊會計師對被審計單位人員如何進行生產(chǎn)經(jīng)營活動及實施內(nèi)部控制的了解。

　?。?）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊。例如，檢查被審計單位的章程，與其他單位簽訂的合同、協(xié)議，各業(yè)務(wù)流程操作指引和內(nèi)部控制手冊等，了解被審計單位組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度的建立健全情況。

　?。?）閱讀由管理層和治理層編制的報告。例如，閱讀被審計單位年度和中期財務(wù)報告，股東大會、董事會會議、高級管理層會議的會議記錄或紀要，管理層的討論和分析資料，經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略，對重要經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價，被審計單位內(nèi)部管理報告以及其他特殊目的報告（如新投資項目的可行性分析報告）等，了解自上一審計結(jié)束至本期審計期間被審計單位發(fā)生的重大事項。

　?。?）實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備。通過現(xiàn)場訪問和實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備，可以幫助注冊會計師了解被審計單位的性質(zhì)及其經(jīng)營活動。在實地察看被審計單位的廠房和辦公場所的過程中，注冊會計師有機會與被審計單位的管理層和擔任不同職責的員工進行交流，可以增強注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營活動及其重大影響因素的了解。

　?。?）追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時經(jīng)常使用的審計程序。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

　　除了采用上述程序從被審計單位內(nèi)部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認為從被審計單位外部獲取的信息有助于識別重大錯報風險，注冊會計師應(yīng)當實施其他審計程序以獲取這些信息。例如，詢問被審計單位聘請的外部法律顧問、專業(yè)評估師、投資顧問和財務(wù)顧問等。

　　閱讀外部信息也可能有助于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。外部信息包括證券分析師、銀行、評級機構(gòu)出具的有關(guān)被審計單位及其所處行業(yè)的經(jīng)濟或市場環(huán)境等狀況的報告，貿(mào)易與經(jīng)濟方面的期刊雜志，法規(guī)或金融出版物，以及政府部門或民間組織發(fā)布的行業(yè)報告和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。

　　注冊會計師應(yīng)當考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。通常，對新的審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)在業(yè)務(wù)承接階段對被審計單位及其環(huán)境有一個初步的了解，以確定是否承接該業(yè)務(wù)。而對連續(xù)審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)在每年的續(xù)約過程中對上年審計作總體評價，并更新對被審計單位的了解和風險評估結(jié)果，以確定是否續(xù)約。注冊會計師還應(yīng)當考慮向被審計單位提供其他服務(wù)（如執(zhí)行中期財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)）所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。

　　對于連續(xù)審計業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊會計師應(yīng)當確定被審計單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計中的相關(guān)性。例如，通過前期審計獲取的有關(guān)被審計單位組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的審計證據(jù)，以及有關(guān)以往的錯報和錯報是否得到及時更正的信息，可以幫助注冊會計師評估本期財務(wù)報表的重大錯報風險。但值得注意的是，被審計單位或其環(huán)境的變化可能導致此類信息在本期審計中已不具有相關(guān)性。例如，注冊會計師前期已經(jīng)了解了內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況，但被審計單位及其環(huán)境可能在本期發(fā)生變化，導致內(nèi)部控制也發(fā)生相應(yīng)變化。在這種情況下，注冊會計師需要實施詢問和其他適當?shù)膶徲嫵绦颍ㄈ绱┬袦y試），以確定該變化是否可能影響此類信息在本期審計中的相關(guān)性。

　　需要說明的是，注冊會計師從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，但注冊會計師無需在了解每個方面時都實施以上所有的風險評估程序。例如，在了解內(nèi)部控制時通常不用分析程序。但是，在按照本準則的要求對被審計單位及其環(huán)境獲取了解的整個過程中，注冊會計師通常會實施上述所有的風險評估程序。