2.實(shí)施分析程序

　　分析程序是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識(shí)別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。

　　分析程序既可用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和實(shí)質(zhì)性程序，也可用于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體復(fù)核。本準(zhǔn)則主要說(shuō)明在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)使用的分析程序，即將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。

　　在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常或未預(yù)期到的關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。

　　如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析結(jié)果連同識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮。例如，被審計(jì)單位存在很多產(chǎn)品系列，各個(gè)產(chǎn)品系列的毛利率存在一定差異。對(duì)總體毛利率實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示銷(xiāo)售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施更為詳細(xì)的分析程序。例如，對(duì)每一產(chǎn)品系列進(jìn)行毛利率分析，或者將總體毛利率分析的結(jié)果連同其他信息一并考慮。

　　3. 觀察和檢查

　　觀察和檢查程序可以印證對(duì)管理層和其他相關(guān)人員的詢問(wèn)結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列觀察和檢查程序。

　　（1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。例如，觀察被審計(jì)單位人員正在從事的生產(chǎn)活動(dòng)和內(nèi)部控制活動(dòng)，可以增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位人員如何進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及實(shí)施內(nèi)部控制的了解。

　?。?）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)。例如，檢查被審計(jì)單位的章程，與其他單位簽訂的合同、協(xié)議，各業(yè)務(wù)流程操作指引和內(nèi)部控制手冊(cè)等，了解被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度的建立健全情況。

　　（3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告。例如，閱讀被審計(jì)單位年度和中期財(cái)務(wù)報(bào)告，股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議、高級(jí)管理層會(huì)議的會(huì)議記錄或紀(jì)要，管理層的討論和分析資料，經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和戰(zhàn)略，對(duì)重要經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)和外部因素的評(píng)價(jià)，被審計(jì)單位內(nèi)部管理報(bào)告以及其他特殊目的報(bào)告（如新投資項(xiàng)目的可行性分析報(bào)告）等，了解自上一審計(jì)結(jié)束至本期審計(jì)期間被審計(jì)單位發(fā)生的重大事項(xiàng)。

　?。?）實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備。通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)訪問(wèn)和實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的性質(zhì)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在實(shí)地察看被審計(jì)單位的廠房和辦公場(chǎng)所的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有機(jī)會(huì)與被審計(jì)單位的管理層和擔(dān)任不同職責(zé)的員工進(jìn)行交流，可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其重大影響因素的了解。

　?。?）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程（穿行測(cè)試）。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時(shí)經(jīng)常使用的審計(jì)程序。通過(guò)追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報(bào)告，以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以確定被審計(jì)單位的交易流程和相關(guān)控制是否與之前通過(guò)其他程序所獲得的了解一致，并確定相關(guān)控制是否得到執(zhí)行。

　　除了采用上述程序從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計(jì)單位外部獲取的信息有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取這些信息。例如，詢問(wèn)被審計(jì)單位聘請(qǐng)的外部法律顧問(wèn)、專業(yè)評(píng)估師、投資顧問(wèn)和財(cái)務(wù)顧問(wèn)等。

　　閱讀外部信息也可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。外部信息包括證券分析師、銀行、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)環(huán)境等狀況的報(bào)告，貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)方面的期刊雜志，法規(guī)或金融出版物，以及政府部門(mén)或民間組織發(fā)布的行業(yè)報(bào)告和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在承接客戶或續(xù)約過(guò)程中獲取的信息，以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。通常，對(duì)新的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在業(yè)務(wù)承接階段對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境有一個(gè)初步的了解，以確定是否承接該業(yè)務(wù)。而對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，也應(yīng)在每年的續(xù)約過(guò)程中對(duì)上年審計(jì)作總體評(píng)價(jià)，并更新對(duì)被審計(jì)單位的了解和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，以確定是否續(xù)約。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)（如執(zhí)行中期財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)）所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)于連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定被審計(jì)單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計(jì)中的相關(guān)性。例如，通過(guò)前期審計(jì)獲取的有關(guān)被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的審計(jì)證據(jù)，以及有關(guān)以往的錯(cuò)報(bào)和錯(cuò)報(bào)是否得到及時(shí)更正的信息，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但值得注意的是，被審計(jì)單位或其環(huán)境的變化可能導(dǎo)致此類信息在本期審計(jì)中已不具有相關(guān)性。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師前期已經(jīng)了解了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況，但被審計(jì)單位及其環(huán)境可能在本期發(fā)生變化，導(dǎo)致內(nèi)部控制也發(fā)生相應(yīng)變化。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要實(shí)施詢問(wèn)和其他適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序（如穿行測(cè)試），以確定該變化是否可能影響此類信息在本期審計(jì)中的相關(guān)性。

　　需要說(shuō)明的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需在了解每個(gè)方面時(shí)都實(shí)施以上所有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。例如，在了解內(nèi)部控制時(shí)通常不用分析程序。但是，在按照本準(zhǔn)則的要求對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取了解的整個(gè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)實(shí)施上述所有的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。