一、養(yǎng)豬企業(yè)成本耗費(fèi)

　　養(yǎng)豬業(yè)成本是養(yǎng)殖過(guò)程中所發(fā)生的物化勞動(dòng)和勞動(dòng)耗費(fèi)的總和。由以下四大類成本構(gòu)成：直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用、制造費(fèi)用。在審計(jì)時(shí)，必須堅(jiān)持實(shí)質(zhì)重于形式的原則。開(kāi)展對(duì)養(yǎng)豬業(yè)在養(yǎng)殖過(guò)程中所支出的物 質(zhì)消耗、勞動(dòng)報(bào)酬以及有關(guān)費(fèi)用支出的范圍和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計(jì)核實(shí)。

　　1．直接材料費(fèi)的審計(jì)。直接材料是指生豬養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)耗用的飼料、燃料、動(dòng)力、獸藥、其他費(fèi)等。直接材料具有品種多、庫(kù)存量大、占用資金多、材料管理難度大、通用性強(qiáng)、進(jìn)出庫(kù)頻繁、容易流失等特點(diǎn)；另外，材料出入庫(kù)方法不同，整人零出，價(jià)格不一致，也會(huì)產(chǎn)生數(shù)量和價(jià)格上的差異以及會(huì)計(jì)核算的調(diào)差等問(wèn)題。這要求審計(jì)人員針對(duì)企業(yè)的具體情況。有的放矢地進(jìn)行審計(jì)，對(duì)材料的購(gòu)買(mǎi)、出入庫(kù)、處理處置、回收利用、出入庫(kù)計(jì)價(jià)等全方位、有重點(diǎn)的審計(jì)，從中發(fā)現(xiàn)和揭露問(wèn)題，找出存在問(wèn)題的原因，提出解決問(wèn)題的辦法和建議，履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)和服務(wù)職能。

　　2．直接人工費(fèi)的審計(jì)。直接人工是指直接從事養(yǎng)豬業(yè)生產(chǎn)人員(含與生產(chǎn)有關(guān)管理人員工資、飼料加工人員工資等)的工資、津貼、獎(jiǎng)金、社會(huì)保障繳費(fèi)、住房公積金、福利費(fèi)等。對(duì)實(shí)行工效掛鉤的企業(yè)，主要審計(jì)計(jì)劃成活率、增重率、出欄率與單位標(biāo)準(zhǔn)工資掛鉤的計(jì)劃數(shù)計(jì)算的工效率是否正確；核實(shí)成活率、增重率、出欄率的完成數(shù)與工資掛鉤的工效率計(jì)算的工資是否正確；通過(guò)工資結(jié)算單．審查企業(yè)工資標(biāo)準(zhǔn)、津貼、獎(jiǎng)金、住房公積金、福利費(fèi)等是否符合規(guī)定，有無(wú)提高或降低標(biāo)準(zhǔn)，有無(wú)濫發(fā)錢(qián)物，有無(wú)因人為因素造成生豬死亡不賠償?shù)惹闆r。檢查應(yīng)提工資總額與實(shí)發(fā)工資總額是否正確，有無(wú)將應(yīng)在預(yù)提工資總額中列支，的工資性支出在成本費(fèi)用中列支，職工工資總額增長(zhǎng)與企業(yè)效益增減是否同步，工資結(jié)余的處理是否合規(guī)等。

　　3．制造費(fèi)用的審計(jì)。制造費(fèi)用是指應(yīng)攤銷、分配計(jì)入各群別的間接生產(chǎn)費(fèi)用，主要包括種豬折舊費(fèi)、豬舍折舊費(fèi)、機(jī)器設(shè)備折舊費(fèi)等。在審計(jì)時(shí)．要核實(shí)各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支的范圍．標(biāo)準(zhǔn)是否正確、合理、合法，有無(wú)多提、少提或不提等問(wèn)題，有無(wú)未經(jīng)批準(zhǔn)改變固定資產(chǎn)、 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用年限和折舊標(biāo)準(zhǔn)；攤、提費(fèi)用是否攤、提正確．有無(wú)違反法律法規(guī)或企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定：期末材料盤(pán)點(diǎn)盈虧調(diào)賬處理是否正確等。

　　4．其他直接費(fèi)用的審計(jì)。其他直接費(fèi)用是指除直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、制造費(fèi)用以外的其他直接費(fèi)用．如：注冊(cè)費(fèi)、防疫費(fèi)、檢疫費(fèi)、配種費(fèi)、死亡損失、維修費(fèi)、生豬保險(xiǎn)費(fèi)、其他等。審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)管理部門(mén)有無(wú)亂攤、亂擠成本，有無(wú)將應(yīng)資本化的費(fèi)用非資本化，不屬成本中列支的費(fèi)用列入成本費(fèi)用，有指標(biāo)控制的費(fèi)用是否超標(biāo)，攤銷、預(yù)提費(fèi)用是否攤、提正確，有無(wú)人為地多提少攤或少提多攤，甚至不提不攤，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的行為等等。

　　5．生豬入賬、轉(zhuǎn)群、出欄成本的審計(jì)。生豬是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源。即資產(chǎn)的一種生物資產(chǎn)，在審計(jì)上應(yīng)遵循資產(chǎn)審計(jì)的基本原則，像其他非生物資產(chǎn)一樣，要?jiǎng)澐质找嫘灾С雠c資本性支出，要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。生豬可分為育肥豬(消耗性生物資產(chǎn)1和種豬(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))兩類。在審計(jì)育肥豬和種豬成本時(shí)，要區(qū)別對(duì)待：對(duì)育肥豬成本的審計(jì)，應(yīng)檢查外購(gòu)育肥豬的實(shí)際成本是否按其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)以及其他可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該育肥豬的相關(guān)稅費(fèi)確定的；自行繁殖的育肥豬的實(shí)際成本是否按其出售前發(fā)生的直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)、制造費(fèi)用等必要支出確定的；種豬轉(zhuǎn)育肥豬的成本，是否按種豬轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值確定的，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，是否同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；育肥豬出售或轉(zhuǎn)變用途時(shí)，是否按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本的，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的。是否同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；育肥豬出售、盤(pán)虧或死亡時(shí)，是否將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益的。

　　對(duì)種豬成本的審計(jì)。應(yīng)核實(shí)外購(gòu)種豬的實(shí)際成本是否按其購(gòu)買(mǎi)價(jià)格、運(yùn)輸費(fèi)以及其他可直接歸屬于購(gòu)買(mǎi)該種豬的相關(guān)稅費(fèi)確定的；白行繁殖的種豬的實(shí)際成本是否按其成齡前發(fā)生 的直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)、制造費(fèi)用等必要支出確定的：育肥豬轉(zhuǎn)種豬的成本，是否按育肥豬轉(zhuǎn)群時(shí)的賬面價(jià)值確定的，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，是否同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)；種豬達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)、飼養(yǎng)費(fèi)等后續(xù)支出，是否確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用：對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的種豬．是否按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用：種豬使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，有無(wú)隨意變更方法等問(wèn)題(因復(fù)核而改變的除外)；對(duì)種豬使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法進(jìn)行復(fù)核時(shí)．與原估計(jì)數(shù)有差異的或包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的。在做會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)，是否按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》調(diào)整使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值或改變折舊方法的。

　　二、關(guān)注養(yǎng)豬企業(yè)資產(chǎn)減值的審計(jì)

　　1．核實(shí)企業(yè)每年年度終了是否按規(guī)定對(duì)生豬進(jìn)行檢查。若遭受自然災(zāi)害、動(dòng)物疫病侵襲或市場(chǎng)需求變化等原因，使育肥豬的可變現(xiàn)凈值或種豬的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，是否按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提育肥豬跌價(jià)準(zhǔn)備或種豬減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期損 益：育肥豬減值影響因素已經(jīng)消失，減記金額是否恢復(fù)．原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備是否轉(zhuǎn)回，并計(jì)入當(dāng)期損益，種豬減值影響因素已經(jīng)消失，原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。

　　2．我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提或按資產(chǎn)組計(jì)提。在確認(rèn)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，沒(méi)有一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)中也很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來(lái)確定其是否減值。在審計(jì)時(shí)要注意把握資產(chǎn)減值基礎(chǔ)的確認(rèn)和資產(chǎn)組的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　　3．預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量是以合理的、可支持的假設(shè)、推測(cè)為依據(jù)。尤其是種豬、圈舍、機(jī)器設(shè)備使用年限超過(guò)五年時(shí)，其未來(lái)現(xiàn)金流量更難預(yù)測(cè)。因此，審計(jì)時(shí)要特別關(guān)注未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是否科學(xué)、合理。

　　4．在預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)。已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響程度作出了調(diào)整，估計(jì)折現(xiàn)率就不考慮這一特定風(fēng)險(xiǎn)：但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場(chǎng)的貨幣價(jià)值、息稅前無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率和資金成本、企業(yè)遞增的報(bào)酬率以及其他市場(chǎng)的借貸利率等因素。企業(yè)在購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。應(yīng)當(dāng)反映當(dāng)前資本市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)，而在確定折現(xiàn)率時(shí)，如何反映這種特定風(fēng)險(xiǎn)，帶有很大的主觀性，因此，在審計(jì)操作上要認(rèn)真掌握這一難點(diǎn)。

　　三、關(guān)注養(yǎng)豬企業(yè)公允價(jià)值的審計(jì)

　　公允價(jià)值是在公平交易基礎(chǔ)上確定的，但現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，交易的公平性受到諸多因素影響。

　　1．目前我國(guó)缺乏活躍的市場(chǎng)，管理不規(guī)范，流動(dòng)性不強(qiáng)，市場(chǎng)化程度低，生產(chǎn)資料要素市場(chǎng)不成熟，會(huì)計(jì)信息失真。公司治理結(jié)構(gòu)不完善，加之企業(yè)相關(guān)利益主體具有不同的行為目標(biāo)。為了各自利益的驅(qū)動(dòng)，不可避免的會(huì)出現(xiàn)利益沖突。從而利用公允價(jià)值計(jì)量偽造會(huì)計(jì)信息、操縱利潤(rùn)。損害投資者的利益，危害國(guó)民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行等。因此，利用公允價(jià)值計(jì)量是養(yǎng)豬企業(yè)審計(jì)的重點(diǎn)。

　　2．準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用順序進(jìn)行了規(guī)范。即：以資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，以同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)以及采用估值技術(shù)，對(duì)估計(jì)數(shù)的確定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身而不是市場(chǎng)參與者對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)。不難看出主體管理層的判斷或意圖起到關(guān)鍵作用。因此，在審計(jì)時(shí)要防止企業(yè)利用公允價(jià)值操控利潤(rùn)，損害投資者的利益。

　　四、完善資產(chǎn)減值、公允價(jià)值計(jì)量的審計(jì)建議

　　1．完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，促進(jìn)資產(chǎn)減值客觀公允。

　　一是建議對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行補(bǔ)充完善，強(qiáng)制規(guī)范披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)，對(duì)造成永久性減損部分計(jì)提減值。對(duì)暫時(shí)性減值允許其轉(zhuǎn)回，即：對(duì)有成熟交易市場(chǎng)的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。對(duì)沒(méi)有成熟市場(chǎng)的資產(chǎn)減值，待市場(chǎng)成熟后再允許轉(zhuǎn)回，這樣既符合邏輯，又符合客觀真實(shí)性原則。同時(shí)，完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系。使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有章可循，有法可依。真正體現(xiàn)企業(yè)各種資產(chǎn)的公允價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格。

　　二是強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施監(jiān)督體系。確保資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有效實(shí)施。目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的監(jiān)督制度尚不完善?？己似髽I(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)單一，監(jiān)管部門(mén)各自為陣，相互脫節(jié)形不成合力，給企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)創(chuàng)造了可乘之機(jī)。因此，建議不斷完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)管制度，把資產(chǎn)減值損失納入企業(yè)業(yè)績(jī)考核的重要指標(biāo)或單獨(dú)建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備專項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序。實(shí)現(xiàn)從“利潤(rùn)表”觀向“資產(chǎn)負(fù)債表”觀的轉(zhuǎn)變，使財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)有機(jī)地結(jié)合。弱化利潤(rùn)與考評(píng)之間的聯(lián)系，改變重“利潤(rùn)”輕“結(jié)果”的程序和過(guò)程，避免單一短期的逐“利”行為。同時(shí)，充分發(fā)揮財(cái)政、金融、國(guó)資等部門(mén)的監(jiān)管作用和審計(jì)、社會(huì)的監(jiān)督作用。聯(lián)動(dòng)監(jiān)管形成合力，從根本上解決企業(yè)利用計(jì)提資產(chǎn)減值、公允價(jià)值計(jì)量以及政府越權(quán)減免所得稅和給予財(cái)政補(bǔ)貼等方式操縱盈余的行為。加大對(duì)違法違規(guī)行為的懲處力度，促進(jìn)企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展。

　　2．公允價(jià)值要得到有效運(yùn)用和推廣。

　　一是加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值客觀量化理論方面的研究和完善．制定具有可操作性的應(yīng)用框架。明確計(jì)置目標(biāo)，闡述經(jīng)濟(jì)要素界限。對(duì)利用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值進(jìn)行詳細(xì)描述和說(shuō)明，如何時(shí)采用歷史成本、何時(shí)采用公允價(jià)值，二者均可采用時(shí)。何者為首選、何者為備選。對(duì)不同的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)具體選用何種計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值計(jì)量，因賬面價(jià)值調(diào)整而形成的差額，如何處理?是計(jì)入損益還是調(diào)整資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是計(jì)入正常損益還是非正常損益，是漲跌均調(diào)還是調(diào)跌不調(diào)漲等等。

　　二是要建立和完善與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的各種市場(chǎng)體制。使會(huì)計(jì)人員能夠較容易地獲得公允價(jià)值定義要求的具體計(jì)量屬性。從市場(chǎng)角度為會(huì)計(jì)利用公允價(jià)值計(jì)量創(chuàng)造良好的外部環(huán)境條件。

　　三是要遵循成本效益原則。應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性，其獲取信息的成本應(yīng)當(dāng)有一個(gè)合理的范圍，盡可能降低成本。要不斷完善公允價(jià)值的理論體系。提高公允價(jià)值的可操作性，要充分利用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立公允。價(jià)值信息的數(shù)據(jù)庫(kù)，使企業(yè)能較容易獲得各種資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格。促進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的推廣應(yīng)用，防止企業(yè)利用公允價(jià)值操縱盈余。損害投資者和國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益，引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

　　3．加強(qiáng)法制建設(shè)，完善內(nèi)控制度。

　　新準(zhǔn)則的一個(gè)顯著特征是需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，要求會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念。更新理念，熟練掌握準(zhǔn)則的概念、框架及其精髓實(shí)質(zhì)。準(zhǔn)確運(yùn)用“資產(chǎn)減值”、“公允價(jià)值”的計(jì)量屬性，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷水平。因此，必須建立和完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和約束機(jī)制。建立高管人員、控股大戶的責(zé)任追究制度，加大對(duì)高管人員和控股大戶行為規(guī)范的內(nèi)外部約束。建立高管人員持股的激勵(lì)機(jī)制、破產(chǎn)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)債務(wù)約束，保護(hù)債權(quán)人利益的償債保障機(jī)制。規(guī)范會(huì)計(jì)行為，限制高管人員在會(huì)計(jì)政策選擇上的隨意性。制定客觀實(shí)際、反映充分、操作性強(qiáng)的實(shí)施意見(jiàn)，強(qiáng)化相關(guān)主體的法律責(zé)任。提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。